Aus­le­gung eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens – und der neue OECD-Mus­ter­kom­men­tar

Wel­chen Ein­fluss hat eine Ände­rung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars auf die Aus­le­gung von Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men? Mit die­ser Fra­ge hat­te sich aktu­ell der Bun­des­fi­nanz­hof zu befas­sen:

Aus­le­gung eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens – und der neue OECD-Mus­ter­kom­men­tar

Es wider­spricht der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, im Sin­ne einer dyna­mi­schen Abkom­mens­aus­le­gung der spä­te­ren Fort­ent­wick­lung oder Ände­rung von OECD-Ver­laut­ba­run­gen eine streit­ent­schei­den­de Bedeu­tung für das Ver­ständ­nis bereits zuvor ver­han­del­ter Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei­zu­mes­sen 1. Dar­über hin­aus sind auch etwa das DBA-FRA und das DBA-CHE nicht bereits des­halb nach Maß­ga­be der Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars aus­zu­le­gen, weil sie zeit­nah zur Neu­fas­sung des Kom­men­tars durch das Gesetz zu dem Zusatz­ab­kom­men vom 20.12 2001 zwi­schen der Regie­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Regie­rung der Fran­zö­si­schen Repu­blik zum DBA-FRA 2 sowie durch das Gesetz zu dem Revi­si­ons­pro­to­koll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE 3 modi­fi­ziert wor­den sind 4.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei von Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV- 5, nach des­sen Absatz 1 ein Ver­trag nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen ist 6. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen "Zusam­men­hang" sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen (Buchst. a) sowie jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht (Buchst. b), zu berück­sich­ti­gen. Dem­ge­mäß kann ein über­ein­stim­men­des Abkom­mens­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me "Übung" der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen für die Abkom­mens­aus­le­gung bedeut­sam sein 7, das aber immer nur inso­fern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwi­der­lau­fen 8. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließ­lich einem Aus­druck eine beson­de­re Bedeu­tung i.S. einer Aus­le­gungs­hil­fe bei­zu­le­gen, wenn fest­steht, dass die Ver­trags­par­tei­en dies beab­sich­tigt haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bis­lang die Fra­ge, ob ein geän­der­ter OECD-Mus­ter­kom­men­tar bei der Abkom­mens­aus­le­gung berück­sich­tigt wer­den kann, wenn das kon­kre­te Abkom­men spä­ter geän­dert wird, noch nicht ent­schie­den. Er hat ledig­lich aus­ge­führt, dass Emp­feh­lun­gen der OECD, wie sie sich im sog. Part­nership Report nie­der­ge­schla­gen haben, eine Hil­fe für die Abkom­mens­aus­le­gung dar­stel­len, aber "frü­hes­tens" ab der ent­spre­chen­den Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars im Jah­re 2000 beach­tens­wert sein kön­nen 9.

Dabei brauch­te der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht zu ent­schei­den, ob der Mus­ter­kom­men­tar zum OECD-Mus­tAbk (OECD-Must­Komm) über­haupt eine bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­de "Übung der Ver­trags­staa­ten" zu begrün­den ver­mag 10 oder ob es nicht viel­mehr auf die kon­kre­te Abkom­mens­an­wen­dung ankommt. Denn für die Judi­ka­ti­ve kommt es ‑gera­de mit Blick auf das Gewal­ten­tei­lungs­prin­zip- allein auf den Abkom­mens­text und den Abkom­mens­zu­sam­men­hang an 11 und kann Abwei­chen­des nur gel­ten, wenn sich die (ver­meint­li­chen) "spä­te­ren Über­ein­künf­te der Ver­trags­staa­ten" oder "zwi­schen­staat­li­chen Übun­gen" in einem geän­der­ten Abkom­men sowie einem ent­spre­chen­den Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz nie­der­ge­schla­gen haben 12.

Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 15.12.2015 13 betont hat, wer­den Rang und Ein­ord­nung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags inner­halb der deut­schen Rechts­ord­nung durch das Grund­ge­setz bestimmt. Wäh­rend die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts kraft unmit­tel­bar in der Ver­fas­sung erteil­ten Voll­zugs­be­fehls inner­staat­lich wirk­sam sind und im Rang über dem Gesetz ste­hen (Art. 25 GG), bedür­fen völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, die die poli­ti­schen Bezie­hun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, für ihre inner­staat­li­che Wirk­sam­keit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustim­mungs­ge­set­zes und haben grund­sätz­lich nur den Rang eines ein­fa­chen (Bundes-)Gesetzes. Zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehö­ren zwar das Völ­ker­ge­wohn­heits­recht und die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze des Völ­ker­rechts, Bestim­mun­gen in völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen neh­men aber grund­sätz­lich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vor­ge­se­he­nen Vor­rang teil. Dem­ge­mäß kön­nen sie nach dem lex-pos­te­rior-Grund­satz durch spä­te­re, ihnen wider­spre­chen­de Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den.

Aus die­sen Ver­fas­sungs­grund­sät­zen ergibt sich nicht nur, dass die zwi­schen den Fisci getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung, nach der eine spä­te­re Über­ein­kunft der Ver­trags­part­ner für die Abkom­mens­aus­le­gung (hier in Form des OECD-Mus­ter­kom­men­tars) maß­ge­bend sei, nicht dazu füh­ren kann, dass ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag für das inner­staat­li­che Recht eine ande­re Bedeu­tung erhält, als dies dem Zustim­mungs­ge­setz ent­spricht 14.

Da ‑wie erläu­tert- die Ände­rung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags nur auf­grund eines ent­spre­chen­den Zustim­mungs­ge­set­zes inner­staat­li­che Wirk­sam­keit erlangt, und hier­zu aus­schließ­lich der deut­sche Gesetz­ge­ber befugt ist, bedarf es kei­ner wei­te­ren Erläu­te­rung, dass den die DBA voll­zie­hen­den Ver­wal­tungs­be­hör­den eine sol­che Kom­pe­tenz nicht zukommt 15. Eine von ihnen getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung zur Abkom­mens­aus­le­gung kann, wenn sie kei­nen Ein­gang in den geän­der­ten Ver­trags­text sowie das Zustim­mungs­ge­setz gefun­den hat, auch die Gerich­te nicht bin­den. Die­se haben viel­mehr den Abkom­mens­in­halt nach Maß­ga­be des Zustim­mungs­ge­set­zes zu ermit­teln. Dem­ge­mäß kann es auch unter dem Gesichts­punkt der Gewal­ten­tei­lung nicht in Betracht kom­men, der blo­ßen Ände­rung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars, selbst dann, wenn sie mit Zustim­mung der deut­schen Ver­wal­tung beschlos­sen wor­den sein soll­te, eine nor­ma­ti­ve und von den Gerich­ten zu beach­ten­de Bedeu­tung bei­zu­mes­sen 16.

Der OECD-Mus­ter­kom­men­tar mag zwar für die Aus­le­gung spä­ter abge­schlos­se­ner Abkom­men bedeut­sam sein, er steht aber kei­nes­falls auf einer Stu­fe mit der aus­zu­le­gen­den völ­ker­ver­trag­li­chen Rege­lung selbst. Sein Stel­len­wert ist viel­mehr dem der Geset­zes­ma­te­ria­li­en bei der Aus­le­gung natio­na­ler Geset­ze ver­gleich­bar und es ist des­halb nicht aus­ge­schlos­sen, dass sich die Inten­tio­nen der "Kom­men­ta­to­ren" nicht im Geset­zes­text wider­spie­geln oder durch vor­ran­gig ein­zu­stu­fen­de sys­te­ma­ti­sche oder teleo­lo­gi­sche Erwä­gun­gen ver­drängt wer­den.

Kommt es danach auf die Aus­le­gung des Abkom­mens bzw. des Trans­for­ma­ti­ons­ge­set­zes an, so ist für das anhän­gi­ge Ver­fah­ren von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatz­ab­kom­men vom 20.12 2001 zwi­schen der Regie­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Regie­rung der Fran­zö­si­schen Repu­blik zum DBA-FRA 2 und durch das Gesetz zu dem Revi­si­ons­pro­to­koll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE 3 die zuvor bereits exis­tie­ren­den Metho­den­ar­ti­kel ‑in für die vor­lie­gen­de Streit­fra­ge rele­van­ten Pas­sa­gen- nicht geän­dert wor­den sind. Viel­mehr wur­den die Abkom­men nur ande­ren­orts modi­fi­ziert. Hin­zu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-Must­Komm zu Art. 23A OECD-Mus­tAbk einen Vor­be­halt zur Nr. 32 OECD-Must­Komm erklärt hat­te, soweit der Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt die Ände­rung des inner­staat­li­chen Rechts nach dem Abschluss des Abkom­mens betrifft. Bei­den Ände­run­gen las­sen sich mit­hin kei­ne nach­prüf­ba­ren Hin­wei­se dar­auf ent­neh­men, dass die Ver­trags­staa­ten eine Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung gewollt hät­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2018 – I R 44/​16

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.09.2008 – I R 57/​07, BFH/​NV 2009, 390; vom 09.02.2011 – I R 54, 55/​10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 16.01.2014 – I R 30/​12, BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721; vom 15.04.2015 – I R 73/​13, BFH/​NV 2015, 1674; vom 10.06.2015 – I R 79/​13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326; vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32; BFH, Beschlüs­se vom 08.12 2010 – I R 92/​09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 21.08.2015 – I R 63/​13, BFH/​NV 2016, 36; jeweils m.w.N.[]
  2. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891[][]
  3. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165[][]
  4. vgl. zum DBA-CHE Kem­per­mann, a.a.O.[]
  5. BGBl II 1985, 927[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326[]
  7. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.10.2006 – I R 81/​04, BFHE 215, 237, BSt­Bl II 2010, 778, sowie vom 25.10.2006 – I R 18/​04, BFH/​NV 2007, 875[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/​07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760[]
  10. ver­nei­nend BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721: ledig­lich Mei­nungs­bild der betei­lig­ten Fisci[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721[]
  12. vgl. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, Vor Art. 1 MA Rz 63[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/​12, BVerfGE 141, 1[]
  14. BFH, Urteil vom 01.02.1989 – I R 74/​86, BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4[]
  15. vgl. Lang in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 235, 240[]
  16. gl.A. Lang, a.a.O.[]