Das im Kon­zern­ver­bund gewähr­te unbe­si­cher­te Dar­le­hen

Der Ansatz eines Risi­ko­zu­schlags bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes für ein im Kon­zern­ver­bund gewähr­tes unbe­si­cher­tes Dar­le­hen ist grund­sätz­lich als fremd­üb­lich i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG anzu­se­hen. Von einer Frem­dun­üb­lich­keit ist nur aus­zu­ge­hen, wenn ein frem­der Drit­ter ange­sichts der tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des kon­kre­ten Ein­zel­falls einen Zins­zu­schlag nicht für erfor­der­lich erach­tet hät­te.

Das im Kon­zern­ver­bund gewähr­te unbe­si­cher­te Dar­le­hen

§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen – wenn sie aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer dem Steu­er­pflich­ti­gen nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten – unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten so anzu­set­zen, wie sie unter zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären. Gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist eine Per­son dem Steu­er­pflich­ti­gen u.a. dann nahe ste­hend, wenn die Per­son an dem Steu­er­pflich­ti­gen min­des­tens zu einem Vier­tel unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt (wesent­lich betei­ligt) ist. Eine Geschäfts­be­zie­hung im genann­ten Sin­ne der Absät­ze 1 und 2 ist gem. § 1 Abs. 5 AStG jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder § 21 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de 1.

Im vor­lie­gend vom Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall strei­ten die Betei­lig­ten allein dar­über, ob die Bemes­sung der Höhe des Zins­sat­zes für das von der X Ltd. an die Mut­ter­ge­sell­schaft aus­ge­reich­te Dar­le­hen als fremd­üb­lich anzu­se­hen ist. Dabei geht der Finanz­amt davon aus, dass ledig­lich der­je­ni­ge Zins­satz ange­setzt wer­den kön­ne, der unter frem­den Drit­ten für ein voll besi­cher­tes erst­ran­gi­ges Dar­le­hen ver­ein­bart wor­den wäre, weil die Kon­zern­be­zie­hung regel­mä­ßig eine aus­rei­chen­de Sicher­heit dar­stel­le. Die­se Sicht­wei­se lässt sich aller­dings weder der BFH-Recht­spre­chung noch dem BMF, Schrei­ben vom 29.03.2011 2 ent­neh­men. Viel­mehr ist danach der Ansatz eines Risi­ko­zu­schlags auch bei der Ver­ga­be unbe­si­cher­ter Dar­le­hen im Kon­zern­ver­bund grund­sätz­lich als fremd­üb­lich anzu­se­hen 3. Das Finanz­ge­richt folgt die­sem Ansatz. Es sind kei­ne Umstän­de dar­ge­tan oder sonst erkenn­bar, die vor­lie­gend aus­nahms­wei­se eine ande­re Sicht­wei­se recht­fer­ti­gen könn­ten.

Von der BFH-Recht­spre­chung ist die Auf­fas­sung des Finanz­amts nicht gedeckt. Zwar hat der BFH in sei­nem Urteil vom 21.12 1994 4 erkannt, dass bei der Ver­ga­be eines Dar­le­hens vom beherr­schen­den Gesell­schaf­ter an "sei­ne" Kapi­tal­ge­sell­schaft eine Besi­che­rung schon in den Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten zu sehen sei, die der Gesell­schaf­ter regel­mä­ßig habe, so dass die (wei­te­re) Besi­che­rung von Dar­le­hens­for­de­run­gen zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, die dem­sel­ben Kon­zern ange­hör­ten, unüb­lich sei; in die­sen Fäl­len kön­ne als ange­mes­se­ner Zins nur der­je­ni­ge ange­setzt wer­den, der für besi­cher­te Dar­le­hen gel­te. Die letzt­ge­nann­te Aus­sa­ge gehör­te aber nicht zu den tra­gen­den Urteils­grün­den. Viel­mehr ging es dem BFH ersicht­lich dar­um, im Rah­men der erfolg­ten Zurück­ver­wei­sung der Sache an das Finanz­ge­richt vor­sorg­lich (und ohne Bin­dungs­wir­kung für den zwei­ten Rechts­zug) dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die steu­er­li­che Aner­ken­nung des in Rede ste­hen­den Dar­le­hens nicht schon dar­an schei­te­re, dass es for­mal nicht besi­chert wor­den war, son­dern dass dem­ge­gen­über bei der Betrach­tung der Fremd­üb­lich­keit von Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen in einem Kon­zern kei­ne Sicher­hei­ten gefor­dert wer­den kön­nen, wenn die Kon­zern­be­zie­hun­gen für sich gese­hen eine Sicher­heit bedeu­ten. Das hat der BFH in einem Urteil vom 29.10.1997 5 noch­mals aus­drück­lich betont. Wei­te­re Klar­stel­lun­gen sind mit den Urtei­len vom 17.12 2014 6; und vom 24.06.2015 7 erfolgt. Dort führt der BFH wie­der­ho­lend aus, dass es – aus­nahms­wei­se – fremd­ver­gleichs­ge­recht sein kön­ne, wenn bei Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in einem Kon­zern von Sicher­hei­ten abge­se­hen wer­de, weil die Kon­zern­be­zie­hun­gen für sich gese­hen eine Sicher­heit bedeu­te­ten. Unab­hän­gig davon müs­se aber auch der Dar­le­hens­zins­satz einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten. Im Fal­le einer (steu­er­lich zu akzep­tie­ren­den) feh­len­den Besi­che­rung sei er – der Zins­satz – unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls – ins­be­son­de­re auch der Kon­zern­be­zie­hun­gen – um einen ange­mes­se­nen Risi­ko­zu­schlag zu erhö­hen. Folg­lich geht der BFH davon aus, dass auch bei Finan­zie­run­gen im Kon­zern­ver­bund eine indi­vi­du­el­le Risi­ko­be­trach­tung vor­zu­neh­men und der fremd­üb­li­che Zins­satz auf die­ser Grund­la­ge zu bestim­men ist. Eine sol­che Betrach­tung mag in Aus­nah­me­fäl­len theo­re­tisch zwar unter Umstän­den dazu füh­ren kön­nen, dass der anzu­set­zen­de Zins­satz für ein nach­ran­gi­ges unbe­si­cher­tes Dar­le­hen unter Berück­sich­ti­gung indi­vi­du­el­ler kon­zern­in­ter­ner Gege­ben­hei­ten dem­je­ni­gen für ein voll besi­cher­tes erst­ran­gi­ges Dar­le­hen ent­spricht. Kei­nes­falls lässt sich aus der ange­führ­ten BFH-Recht­spre­chung jedoch ablei­ten, dass ein sol­cher Gleich­lauf regel­mä­ßig oder gar stets anzu­neh­men sei.

Auch dem BMF, Schrei­ben vom 29.03.2011 2 lässt sich nach dem Ver­ständ­nis des Finanz­ge­richts nicht ent­neh­men, dass bei der Gewäh­rung unbe­si­cher­ter Dar­le­hen im Kon­zern­ver­bund stets der Zins­satz für voll besi­cher­te Dar­le­hen zugrun­de zu legen sein soll. Die Tz. 10 und 11 des Schrei­bens, die der Finanz­amt zur Unter­maue­rung sei­ner Ansicht im Wesent­li­chen anführt, bezie­hen sich aus­drück­lich auf die in Tz. 8c) des Schrei­bens dar­ge­stell­te Fall­ge­stal­tung einer Dar­le­hens­ver­ga­be durch einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter ohne Besi­che­rung und ohne Erhe­bung eines Zins­auf­schlags wegen der feh­len­den Sicher­hei­ten. Um eine sol­che Kon­stel­la­ti­on geht es hier aber nicht, denn es wur­de gera­de ein Risi­ko­zu­schlag ange­setzt. Die Fall­grup­pe einer unbe­si­cher­ten Dar­le­hens­ge­wäh­rung gegen einen Zins mit Risi­ko­zu­schlag ist aber aus­drück­lich in Tz. 8b) des Schrei­bens ange­spro­chen und soll gem. Tz. 9 regel­mä­ßig als fremd­üb­lich anzu­se­hen sein, wenn die Bemes­sung des Zins­sat­zes unter Beach­tung der in Tz. 6 des Schrei­bens näher dar­ge­leg­ten Grund­sät­ze erfolgt ist. Ent­spre­chen­des soll gem. Tz. 26 ff. bei Dar­le­hens­ver­ga­ben im Kon­zern­ver­bund gel­ten, die nicht durch einen beherr­schen­den Gesell­schaf­ter an eine nach­ge­ord­ne­te Gesell­schaft erfol­gen. Auch dem BMF, Schrei­ben zufol­ge ist also die Erhe­bung eines Risi­ko­zu­schla­ges bei unbe­si­cher­ter Dar­le­hens­ver­ga­be der fremd­üb­li­che Regel­fall. Nur aus­nahms­wei­se soll eine unbe­si­cher­te Dar­le­hens­hin­ga­be unter der in den Tz. 10 und 11 des Schrei­bens wei­ter dar­ge­leg­ten Vor­aus­set­zung eines bestehen­den "Kon­zern­rück­halts" auch ohne Erhe­bung eines Risi­ko­zu­schlags als fremd­üb­lich aner­kannt wer­den kön­nen.

Ange­sichts des danach zugrun­de zu legen­den Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis­ses stell­te sich der Ansatz eines Risi­ko­zu­schlags hier nur dann als frem­dun­üb­lich dar, wenn auf­grund der tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten des vor­lie­gen­den kon­kre­ten Ein­zel­falls davon aus­zu­ge­hen wäre, dass auch ein frem­der Drit­ter auf­grund der Ein­ge­bun­den­heit der Mut­ter­ge­sell­schaft in den Gesamt­kon­zern einen Zins­zu­schlag nicht für erfor­der­lich erach­tet hät­te. Es sind kei­ne Umstän­de zuta­ge getre­ten, die dafür­sprä­chen.

Inso­fern ist zunächst zu sehen, dass die sich aus der Kon­zern­zu­ge­hö­rig­keit erge­ben­den Bezie­hun­gen, deren recht­li­che sowie tat­säch­li­che Aus­ge­stal­tung und deren Aus­wir­kun­gen unter­schied­lichs­ter Natur sein kön­nen 8.

Der Finanz­amt bezieht sich in die­sem Zusam­men­hang zunächst auf die kon­zern­be­ding­ten Ein­fluss­mög­lich­kei­ten, die die X Ltd. gehabt habe, um die Dar­le­hens­rück­zah­lung sicher­zu­stel­len – aller­dings ohne die­se Ein­fluss­mög­lich­kei­ten kon­kre­ter zu benen­nen. Dem hält die Mut­ter­ge­sell­schaft ent­ge­gen, die­se Ein­fluss­mög­lich­kei­ten sei­en recht­lich, zumin­dest aber fak­tisch, durch die Abtre­tung der Antei­le mini­miert gewe­sen. Das Finanz­ge­richt sieht davon ab, der Fra­ge nach­zu­ge­hen, wel­che Ein­fluss­mög­lich­kei­ten kon­kret bestan­den haben mögen und inwie­fern die­se durch die Siche­rungs­ab­tre­tung beein­träch­tigt gewe­sen sein könn­ten. Denn etwai­ge Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten der X Ltd. auf die Mut­ter­ge­sell­schaft fie­len bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes ohne­hin nicht ins Gewicht. Bei der Durch­füh­rung des Fremd­ver­gleichs ist zwar davon aus­zu­ge­hen, dass der Dar­le­hens­neh­mer wei­ter­hin in einen Kon­zern ein­ge­bun­den ist. Aller­dings ist das Nähe Ver­hält­nis zum Dar­le­hens­ge­ber zu eli­mi­nie­ren und dem­zu­fol­ge zu prü­fen, zu wel­chen Kon­di­tio­nen ein frem­der – außer­halb des Kon­zerns ste­hen­der – Drit­ter der zu dem Kon­zern gehö­ri­gen Gesell­schaft ein Dar­le­hen gege­ben hät­te. Einem sol­chen Dar­le­hens­ge­ber fehlt aber gera­de die Mög­lich­keit der Ein­fluss­nah­me auf den Dar­le­hens­neh­mer, so dass eine sol­che Mög­lich­keit auch kei­ne posi­ti­ve Aus­wir­kung auf den fremd­üb­li­chen Zins­satz haben kann 9.

Außer­dem hebt der Finanz­amt auf den "Kon­zern­rück­halt" ab, den er dahin ver­steht, dass die Kon­zern­mut­ter im Außen­ver­hält­nis für Ver­bind­lich­kei­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft ein­ste­hen wer­de.

Dabei geht es ihm nicht um ein Ein­ste­hen im Sin­ne eines "akti­ven" Kon­zern­rück­halts, das auf einer bestimm­ten recht­li­chen Grund­la­ge wie einer Bürg­schaft, einem Schuld­bei­tritt, einer Kon­zern­ver­rech­nungs­klau­sel, einer Garan­tie­er­klä­rung oder einer Patro­nats­er­klä­rung beruht, und auf das sich ein drit­ter Dar­le­hens­ge­ber beru­fen könn­te. Der Finanz­amt hat weder behaup­tet, dass ent­spre­chen­de Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen der Mut­ter­ge­sell­schaft und der X Ltd. bestan­den haben, noch ist dies sonst ersicht­lich.

Viel­mehr stellt der Finanz­amt auf ein­fa­che "pas­si­ve" Kon­zern­wir­kun­gen ab, die sich allein aus Zuge­hö­rig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft zum Unter­neh­mens­ver­bund erge­ben. Das Finanz­ge­richt muss hier nicht ent­schei­den, ob der so ver­stan­de­ne Kon­zern­rück­halt ohne wei­te­res dazu füh­ren kann, dass ein frem­der Drit­ter die Kre­dit­wür­dig­keit des ein­zel­nen Unter­neh­mens (nur) auf­grund sei­ner Zuge­hö­rig­keit zum Kon­zern güns­ti­ger beur­teilt, als er dies täte, wenn die­se nicht vor­lä­ge 10. Inso­fern lie­ße sich durch­aus ver­tre­ten, dass Kon­zern­ef­fek­te im Rah­men des Fremd­ver­gleichs nur inso­weit posi­tiv bei der Ermitt­lung des Zins­sat­zes berück­sich­tigt wer­den dür­fen, als auch ein für den Drit­ten recht­lich durch­setz­ba­rer Kon­zern­rück­halt in dem genann­ten Sin­ne gege­ben ist 11.

Selbst wenn man aber davon aus­geht, dass schon die blo­ße Kon­zern­zu­ge­hö­rig­keit sich posi­tiv auf die Dar­le­hens­ge­wäh­rung durch Drit­te aus­wir­ken kann, lie­ße sich dies nur damit begrün­den, dass der Dar­le­hens­ge­ber glaubt, für den Fall einer Kri­se der Dar­le­hens­neh­me­rin deren finan­zi­el­le Unter­stüt­zung durch den Kon­zern anti­zi­pie­ren (und ein­prei­sen) zu dür­fen 12. Für die Bemes­sung der Höhe des sich dar­aus erge­ben­den Zins­vor­teils käme es dann ent­schei­dend auf den Grad der ope­ra­ti­ven Ein­bin­dung der Dar­le­hens­neh­me­rin in den Kon­zern sowie ihre stra­te­gi­sche und prak­ti­sche Bedeu­tung für den Gesamt­kon­zern an 13. Denn vor allem aus die­sen Para­me­tern ergä­be sich, ob und inwie­weit im Kon­zern Bereit­schaft bestün­de, die Dar­le­hens­neh­me­rin im Fal­le einer Kri­se – auch ohne recht­li­che Ver­pflich­tung – zu unter­stüt­zen.

Aus­ge­hend von die­ser – zu anti­zi­pie­ren­den – Bereit­schaft wür­de der frem­de Drit­te die Beur­tei­lung des Risi­kos bei der Bemes­sung des Zins­sat­zes vor­neh­men. Einen voll­stän­di­gen Ver­zicht auf einen Risi­ko­zu­schlag bei der Zins­be­mes­sung für ein unbe­si­cher­tes und nach­ran­gi­ges Dar­le­hen wür­de ein frem­der Drit­ter nur akzep­tie­ren, wenn er davon aus­gin­ge, dass der Gesamt­kon­zern im Fal­le einer Kri­se der Dar­le­hens­neh­me­rin in vol­lem Umfang für die Ver­bind­lich­kei­ten der Mut­ter­ge­sell­schaft ein­ste­hen könn­te und dies auch tun wür­de.

Der Finanz­amt hat kei­ne Umstän­de dar­ge­legt, die dar­auf schlie­ßen lie­ßen, dass dies vor­lie­gend der Fall gewe­sen sein könn­te, auch sonst sind sol­che Umstän­de nicht ersicht­lich.

Dem­ge­gen­über hat die Mut­ter­ge­sell­schaft unwi­der­spro­chen vor­ge­tra­gen, dass sie im Fal­le einer wirt­schaft­li­chen Kri­se nicht auf Hil­fe sei­tens der übri­gen Kon­zern­ge­sell­schaf­ten hät­te hof­fen dür­fen und dass die­ser Umstand poten­ti­el­len frem­den Kre­dit­ge­bern auch bekannt gewe­sen sei. Das erscheint plau­si­bel. Denn erkenn­bar han­del­te es sich bei der Mut­ter­ge­sell­schaft um eine blo­ße Zweck­ge­sell­schaft inner­halb eines soge­nann­ten "geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds", des­sen gesell­schafts­recht­li­che Struk­tur von vorn­her­ein dar­auf ange­legt war, etwa aus den Inves­ti­ti­ons­ob­jek­ten resul­tie­ren­de Risi­ken auf die jewei­li­ge Objekt­ge­sell­schaft zu begren­zen und dafür zu sor­gen, dass sol­che Risi­ken nicht auch wei­te­re Gesell­schaf­ten bzw. gar den Gesamt­kon­zern ergrif­fen. Als eine von diver­sen Objekt­ge­sell­schaf­ten war die Mut­ter­ge­sell­schaft zudem für den Gesamt­kon­zern von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, eine ope­ra­ti­ve Ein­bin­dung in den Gesamt­kon­zern lag – anders etwa als hin­sicht­lich der Teil(fertigungs)gesellschaften in einem pro­du­zie­ren­den Kon­zern – ohne­hin nicht vor. Die Funk­ti­on der Mut­ter­ge­sell­schaft beschränk­te sich nach sei­nem Erwerb allein auf das Hal­ten des Anla­ge­ob­jekts. Ange­sichts die­ser Umstän­de erscheint hät­te ein frem­der Drit­ter gera­de nicht allein auf­grund der Kon­zern­zu­ge­hö­rig­keit der Mut­ter­ge­sell­schaft – aus­nahms­wei­se – auf einen Risi­ko­zu­schlag bei der Bemes­sung des Dar­le­hens­zins­sat­zes ver­zich­tet.

Der Finanz­amt hat auch weder Umstän­de dar­ge­legt, noch sind sonst Umstän­de zuta­ge getre­ten, die dafür­sprä­chen, dass die Mut­ter­ge­sell­schaft selbst (ohne Berück­sich­ti­gung von Kon­zern­wir­kun­gen) wirt­schaft­lich so auf­ge­stellt war, dass das Aus­fall­ri­si­ko so gering und/​oder die Boni­tät der Mut­ter­ge­sell­schaft so gut war, dass ein frem­der Drit­ter aus­nahms­wei­se auf einen Risi­ko­zu­schlag bei der Bemes­sung der Zins­hö­he ver­zich­tet hät­te. Viel­mehr beschränk­te sich das Aktiv­ver­mö­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft im Wesent­li­chen auf die von ihr erwor­be­nen Grund­stü­cke, die bis zur für erst­ran­gi­ge Immo­bi­li­en­dar­le­hen übli­chen Belei­hungs­gren­ze belie­hen waren und auf denen die Grund­schul­den zuguns­ten des Kre­dit­in­sti­tuts las­te­ten.

Dem­nach ist mit Blick auf das in Rede ste­hen­de Dar­le­hen nicht ledig­lich der fremd­üb­li­che Zins­satz für ein erst­ran­gi­ges voll besi­cher­tes Dar­le­hen anzu­set­zen, son­dern es ist ein Risi­ko­zu­schlag vor­zu­neh­men. Die Betei­lig­ten haben sich in tat­säch­li­cher Hin­sicht dar­auf ver­stän­digt, dass in die­sem Fall der von der Mut­ter­ge­sell­schaft ange­setz­te Zins­satz in Höhe von 8 % als fremd­üb­lich anzu­se­hen sein soll. Das Finanz­ge­richt sieht ange­sichts des­sen kei­ne Ver­an­las­sung, eige­ne Ermitt­lun­gen zur fremd­üb­li­chen Zins­hö­he anzu­stel­len, der genann­te Zins­satz erscheint auch nicht offen­sicht­lich unzu­tref­fend.

Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 4. Juli 2017 – 1 K 31/​16

  1. vgl. dazu bezo­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen das BFH, Urteil vom 23.06.2010 – I R 37/​09, BFHE 230, 156, BSt­Bl II 2010, 895, m. w. N.[]
  2. BSt­Bl I 2011, 277[][]
  3. vgl. zum Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis auch Nientimp/​Stein/​Worm, IStR 2016, 781, 785 m. w. N.[]
  4. I R 65/​94, BFHE 176, 571, NJW 1995, 2375[]
  5. I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573[]
  6. I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261[]
  7. I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258[]
  8. vgl. dazu z.B. den Über­blick bei Greil/​Wargowske, IStR 2016, 272[]
  9. vgl. dazu Greil/​Wargowske, IStR 2016, 273, 275[]
  10. vgl. dazu auch Nientimp/​Stein/​Worm, IStR 2016, 781, 782[]
  11. so wohl Heurung/​Kollmann/​Hofacker, IStR 2017, 20, 23[]
  12. vgl. Nientimp/​Stein/​Worm, IStR 2016, 781, 782; Krü­ger, DStZ 2017, 284, 296[]
  13. vgl. Krü­ger, DStZ 2017, 284, 296[]