Der Saar­ver­trag und die Dop­pel­be­steue­rung

Die Vor­schrif­ten des Saar­ver­trags zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung sind seit des­sen Außer­kraft­tre­ten am 5. Juli 1959 nicht mehr anwend­bar. Die Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen, durch die ihre wei­te­re Anwen­dung ange­ord­net wur­de, sind für die Gerich­te nicht ver­bind­lich und begrün­den kei­nen Ver­trau­ens­schutz zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen.

Der Saar­ver­trag und die Dop­pel­be­steue­rung

Die Vor­schrif­ten des SaarVtr zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung ste­hen einer deut­schen Erb­schafts­be­steue­rung nicht ent­ge­gen.

Die­se Vor­schrif­ten (Art. 19 i.V.m. Anla­ge 4 SaarVtr) waren Bestand­teil der in Kapi­tel II 1. Abschn. SaarVtr ent­hal­te­nen Rege­lun­gen über die wäh­rend der Über­gangs­zeit (Art. 1 Abs. 2 SaarVtr) bestehen­de Zoll- und Wäh­rungs­uni­on zwi­schen dem Saar­land und Frank­reich und gal­ten nach Art. 3 Satz 2 SaarVtr nur wäh­rend die­ser Über­gangs­zeit. Die Über­gangs­zeit ende­te mit Ablauf des 5. Juli 1959, 24 Uhr [1].

Die Ver­wal­tungs­er­las­se, durch die die Finanz­ver­wal­tung ange­ord­net hat, die Vor­schrif­ten des SaarVtr zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Erb­schaft­steu­er über den gesetz­lich ange­ord­ne­ten Zeit­punkt ihres Außer­kraft­tre­tens hin­aus anzu­wen­den, haben kei­ne Rechts­norm­qua­li­tät und sind daher für die Gerich­te nicht ver­bind­lich [2]. Die Erlas­se sind dar­auf gerich­tet, ohne gesetz­li­che Grund­la­ge für bestimm­te, auf das Saar­land bezo­ge­ne Sach­ver­hal­te Aus­nah­men von der durch das ErbStG vor­ge­schrie­be­nen Besteue­rung zuzu­las­sen, und ver­sto­ßen dadurch gegen die Pflicht der Finanz­be­hör­den, die Steu­er nach Maß­ga­be der Geset­ze gleich­mä­ßig fest­zu­set­zen und zu erhe­ben (Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO). Jede (par­ti­el­le) Nicht­fest­set­zung gesetz­lich ent­stan­de­ner Steu­ern muss durch Gesetz beson­ders zuge­las­sen sein [3] und kann daher nicht durch blo­ße Ver­wal­tungs­er­las­se ange­ord­net wer­den.

Eine die Gerich­te bin­den­de Wir­kung der Ver­wal­tungs­er­las­se könn­te wegen deren Unver­ein­bar­keit mit den ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an eine den Geset­zen ent­spre­chen­de, gleich­mä­ßi­ge Besteue­rung sowie mit § 85 Satz 1 AO auch nicht ange­nom­men wer­den, wenn die Vor­schrif­ten des Art. 19 i.V.m. Anla­ge 4 SaarVtr abwei­chend von der dem ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid zugrun­de lie­gen­den Ansicht bei Sach­ver­hal­ten der vor­lie­gen­den Art bei der Besteue­rung ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger zu deren Guns­ten ange­wandt wor­den sein soll­ten. Eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung, wie sie etwa durch eine all­ge­mei­ne Ver­wal­tungs­an­wei­sung ent­ste­hen kann, kann außer­halb eines kon­kre­ten Rechts­ver­hält­nis­ses nur in Betracht kom­men, soweit die Ver­wal­tung nach der Rechts­ord­nung Ent­schei­dungs­frei­heit für den Ein­zel­fall oder für Grup­pen von Ein­zel­fäl­len hat [4]. Eine sol­che Ent­schei­dungs­frei­heit steht der Finanz­ver­wal­tung bei der Fest­set­zung von Erb­schaft­steu­er nach dem ErbStG nicht zu.

Im Übri­gen ver­mit­telt Art. 3 Abs. 1 GG kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und gebie­tet kei­ne „Gleich­heit im Unrecht“ [5].

Etwas ande­res ergibt sich nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs auch nicht aus dem Gesichts­punkt des Ver­trau­ens­schut­zes.

Die Ver­drän­gung gesetz­ten Rechts durch den Grund­satz von Treu und Glau­ben kann nur in beson­ders lie­gen­den Fäl­len in Betracht kom­men, in denen das Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in ein bestimm­tes Ver­hal­ten der Ver­wal­tung nach all­ge­mei­nem Rechts­ge­fühl in einem so hohen Maße schutz­wür­dig ist, dass dem­ge­gen­über die Grund­sät­ze der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung zurück­tre­ten müs­sen. In die­sem Zusam­men­hang ver­langt der Grund­satz von Treu und Glau­ben einen Ver­trau­ens­tat­be­stand, auf­grund des­sen der Steu­er­pflich­ti­ge dis­po­niert hat. Der Ver­trau­ens­tat­be­stand besteht in einer bestimm­ten Posi­ti­on oder einem bestimm­ten Ver­hal­ten des einen Teils, auf­grund des­sen der ande­re bei objek­ti­ver Beur­tei­lung anneh­men konn­te, jener wer­de an sei­ner Posi­ti­on oder sei­nem Ver­hal­ten kon­se­quent und auf Dau­er fest­hal­ten. Die Anwen­dung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben setzt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig vor­aus, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge und die Ver­wal­tungs­be­hör­de als Part­ner eines kon­kre­ten Rechts­ver­hält­nis­ses (§§ 33 ff. AO) gegen­über­ste­hen [6].

Das Abkom­men vom 12. Okto­ber 2006 zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Fran­zö­si­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung der Nach­läs­se, Erb­schaf­ten und Schen­kun­gen [7] ist im vor­lie­gen­den Fall nicht anwend­bar. Es fin­det nach sei­nem Art. 19 Abs. 2 Satz 2 Anwen­dung auf die Nach­läs­se von Per­so­nen, die am oder nach dem Tag des Inkraft­tre­tens des Abkom­mens ster­ben, und auf Schen­kun­gen, die am oder nach dem Tag des Inkraft­tre­tens des Abkom­mens aus­ge­führt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Juli 2012 – II R 38/​10

  1. vgl. den durch Bekannt­ma­chung vom 30. Juni 1959 ver­öf­fent­lich­ten Brief­wech­sel vom 25. Juni 1959, BGBl I 1959, 401[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.4.c; und vom 07.06.2011 – V R 21/​10, BFHE 234, 531, BFH/​NV 2012, 143, unter II.1.g dd[]
  3. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 85 AO Rz 32[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.05.1987 – VII R 37/​84, BFHE 150, 108, BStBl II 1987, 606, unter 3.; zur grund­sätz­li­chen Ver­bind­lich­keit von Schät­zungs­richt­li­ni­en der Ver­wal­tung vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 30/​08, BFHE 230, 397, BStBl II 2011, 210 Rz 28[]
  5. BFH, Urteil vom 11.01.2006 – II R 12/​04, BStBl II 2006, 615, m.w.N.; BFH, Beschlüs­se vom 13.02.2007 – II B 32/​06, BFH/​NV 2007, 966; und vom 26.09.2007 – V B 8/​06, BFHE 219, 245, BStBl II 2008, 405, unter II.2.d[]
  6. BFH, Urtei­le vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865;; und vom 13.12.2011 – II R 26/​10, BFH/​NV 2012, 537, unter II.2.a aa[]
  7. BGBl II 2007, 1402[]