Der in Ungarn ansäs­si­ge deut­sche Beam­ten – und die Besteue­rung sei­ner Pen­si­on

Eine Pen­si­on, die ein zum Zeit­punkt des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den zum DBA-Ungarn 2011 in Ungarn ansäs­si­ger deut­scher Beam­ter bezieht, kann nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 nur in Ungarn besteu­ert wer­den.

Der in Ungarn ansäs­si­ge deut­sche Beam­ten – und die Besteue­rung sei­ner Pen­si­on

Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 bestimmt, dass Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen oder Ren­ten, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus dem ande­ren Ver­trags­staat erhält, grund­sätz­lich nur im erst­ge­nann­ten Staat besteu­ert wer­den kön­nen. Dies steht jedoch unter dem Vor­be­halt des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach des­sen Buchst. a Ruhe­ge­häl­ter, die von einem Ver­trags­staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts die­ses Staa­tes oder aus von die­sem Staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts errich­te­tem Son­der­ver­mö­gen an eine natür­li­che Per­son für die die­sem Staat einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts geleis­te­ten Diens­te gezahlt wer­den, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen (sog. Kas­sen­staats­prin­zip). Aller­dings kön­nen die­se Ruhe­ge­häl­ter nur im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, wenn die natür­li­che Per­son in die­sem Staat ansäs­sig und Staats­an­ge­hö­ri­ger die­ses Staa­tes ist (Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011).

Die Rege­lung des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 gilt wie­der­um vor­be­halt­lich des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011, nach dem Ren­ten und ande­re Ver­gü­tun­gen, die auf­grund des Geset­zes eines Ver­trags­staa­tes über die gesetz­li­che Sozi­al­ver­si­che­rung bezo­gen wer­den, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den kön­nen, es sei denn, der Emp­fän­ger war an oder vor dem Tag des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den die­ses Abkom­mens im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­sig.

Nach die­sen Maß­ga­ben steht das Besteue­rungs­recht für das ‑gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG grund­sätz­lich der beschränk­ten Steu­er­pflicht unter­fal­len­de- Ruhe­ge­halt des Beam­ten nach Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011, auf den sich der in Ungarn woh­nen­de und dort mit sei­nem Welt­ein­kom­men steu­er­pflich­ti­ge Beam­ten als i.S. des Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ansäs­si­ge Per­son beru­fen kann, nicht der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land), son­dern aus­schließ­lich Ungarn zu.

Zwar kann das vom Beam­ten für sei­ne frü­he­re Tätig­keit als Beam­ter bezo­ge­ne Ruhe­ge­halt nach Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 2011 grund­sätz­lich nur in Deutsch­land als aus­zah­len­dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den. Dem­ge­gen­über kommt ein (aus­schließ­li­ches) Besteue­rungs­recht Ungarns i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 auf­grund der deut­schen Staats­an­ge­hö­rig­keit des Beam­ten nicht in Betracht. Jedoch fin­det auf das von dem seit 2004 ‑und damit zum Zeit­punkt des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den im Jahr 2011 (vgl. Art. 30 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011) 1- in Ungarn ansäs­si­gen Beam­ten bezo­ge­ne Ruhe­ge­halt die Bestim­mung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 Anwen­dung.

Nicht not­wen­dig ist, dass das Ruhe­ge­halt ‑wie es Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011 erfor­dert- auf­grund der Rege­lun­gen über die gesetz­li­che Sozi­al­ver­si­che­rung bezo­gen wird. Zwar steht Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 dem Wort­laut nach unter dem Vor­be­halt des gesam­ten Abs. 2 des Art. 17 DBA-Ungarn 2011. Jedoch wäre der Vor­be­halt bei einer sol­chen Beschrän­kung gegen­stands­los. Ins­be­son­de­re die an ehe­mals im öffent­li­chen Dienst beschäf­tig­ten Beam­ten gezahl­ten Ruhe­ge­häl­ter beru­hen ‑jeden­falls soweit Deutsch­land betrof­fen ist- gera­de nicht auf Leis­tun­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger. Auch han­delt es sich bei Ver­gü­tun­gen, die von frü­he­ren Ange­stell­ten des öffent­li­chen Diens­tes bezo­gen wer­den und wirt­schaft­lich durch deren Bei­trags­zah­lun­gen ver­an­lasst sind, nicht um von einer ande­ren juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts eines Ver­trags­staa­tes "für geleis­te­te Diens­te" gezahl­te Ruhe­ge­häl­ter i.S. des Art. 18 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn 2011 2.

Zwar soll es sich aus­weis­lich der Denk­schrift zum DBA-Ungarn 2011 3 bei Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ‑über des­sen Wort­laut hin­aus­ge­hend- um eine Über­gangs­re­ge­lung für die zur­zeit in Ungarn leben­den Rent­ner han­deln, die in Zei­ten des Kom­mu­nis­mus nach Deutsch­land aus­ge­wan­dert sind und sich dort ein Ren­ten­recht erar­bei­tet haben. Dem lässt sich jedoch kei­ne Aus­sa­ge für den über Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ver­mit­tel­ten Anwen­dungs­be­reich ent­neh­men. Da Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 ‑anders als Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011- eine aus­schließ­li­che Besteue­rung der Ruhe­ge­häl­ter in dem Staat vor­sieht, in dem die natür­li­che Per­son ansäs­sig ist und des­sen Staats­an­ge­hö­ri­ger sie ist, hät­te es für die­sen Per­so­nen­kreis, soweit er die unga­ri­sche Staats­an­ge­hö­rig­keit besitzt, einer geson­der­ten Rege­lung in Bezug auf das Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes nicht bedurft.

Viel­mehr haben die Ver­trags­staa­ten vor dem Hin­ter­grund der vor dem Inkraft­tre­ten des DBA-Ungarn 2011 bestehen­den Zuwei­sung des Besteue­rungs­rechts auch für Ruhe­ge­häl­ter i.S. des Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 offen­kun­dig ein Bedürf­nis für eine Über­gangs­re­ge­lung bei Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat gese­hen. Art.19 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Unga­ri­schen Volks­re­pu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men, Ertrag und Ver­mö­gen vom 18.07.1977 4 ‑DBA-Ungarn 1977- bestimm­te, dass ‑vor­be­halt­lich des Art. 18 Abs. 1 DBA-Ungarn 1977- Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son für frü­he­re unselb­stän­di­ge Arbeit gezahlt wer­den, nur in die­sem Staat, d.h. dem Ansäs­sig­keits­staat, besteu­ert wer­den dür­fen. Ein Besteue­rungs­recht des Staa­tes, nach des­sen gesetz­li­cher Sozi­al­ver­si­che­rung die Ruhe­ge­häl­ter aus­ge­zahlt wur­den, war nicht vor­ge­se­hen 5.

Dem­entge­gen sah Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn 1977 vor, dass Ver­gü­tun­gen, ein­schließ­lich der Ruhe­ge­häl­ter, die von einem Ver­trags­staat oder einer sei­ner Gebiets­kör­per­schaf­ten unmit­tel­bar oder aus einem von die­sem Staat oder der Gebiets­kör­per­schaft errich­te­ten Son­der­ver­mö­gen an eine natür­li­che Per­son für die die­sem Staat oder der Gebiets­kör­per­schaft in Aus­übung öffent­li­cher Funk­tio­nen erbrach­ten Diens­te gewährt wer­den, in die­sem Staat besteu­ert wer­den durf­ten. Da die­se Rege­lung jedoch nicht galt, wenn die Ver­gü­tun­gen an Per­so­nen gezahlt wur­den, die in dem ande­ren Staat stän­dig ansäs­sig waren (Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977), fand in die­sen Fäl­len ‑soweit das Ruhe­ge­halt für frü­he­re unselb­stän­di­ge Arbeit gezahlt wur­de- Art.19 DBA-Ungarn 1977 oder Art. 21 DBA-Ungarn 1977 Anwen­dung. In bei­den Fäl­len war das Besteue­rungs­recht ‑eben­so wie bei Zah­lun­gen der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung- aus­schließ­lich dem Ansäs­sig­keits­staat zuge­wie­sen.

Aus dem Umstand, dass Art. 18 Abs. 2 Buchst. b DBA-Ungarn 2011 nun­mehr neben der Ansäs­sig­keit auch die Staats­an­ge­hö­rig­keit des Ansäs­sig­keits­staa­tes erfor­dert, wäh­rend Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 ‑inso­weit über­ein­stim­mend mit Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977- ledig­lich auf die Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat, d.h. nicht in dem Kas­sen­staat, abstellt, folgt, dass letz­te­re Rege­lung auch für die von Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn 1977 erfass­ten Fäl­le die Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge bezweckt. Dem wider­sprä­che es, die Rege­lung des Art. 17 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 auch im Rah­men des durch Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ver­mit­tel­ten Anwen­dungs­be­reichs auf Zah­lun­gen aus der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung zu begren­zen und damit dem Kas­sen­staat das Besteue­rungs­recht trotz einer zum Zeit­punkt des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den bestehen­den Ansäs­sig­keit des Zah­lungs­emp­fän­gers im ande­ren Ver­trags­staat zuzu­wei­sen.

Uner­heb­lich ist, ob der Beam­te vor der Begrün­dung der Ansäs­sig­keit in Ungarn auf­grund eines inlän­di­schen Wohn­sit­zes oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halts i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbe­schränkt steu­er­pflich­tig und nach Art. 4 DBA-Ungarn 2011 für Zwe­cke der Abkom­mens­an­wen­dung als im Inland ansäs­sig anzu­se­hen war.

Der Wort­laut des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 erfor­dert ledig­lich die Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat "an" dem Tag des Aus­tau­sches der Rati­fi­ka­ti­ons­ur­kun­den. Soweit die Vor­schrift dane­ben auf den Zeit­raum "vor" dem Tag des Urkun­den­aus­tau­sches abstellt, folgt dar­aus kei­ne Ein­schrän­kung auf Fall­ge­stal­tun­gen, in denen der Emp­fän­ger Leis­tun­gen aus dem ande­ren Staat bezieht, dort jedoch bis zum Zeit­punkt der Rati­fi­ka­ti­on nie ansäs­sig gewe­sen ist 6. Zwar schließt eine sol­che Aus­le­gung die Anwen­dung des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 ins­be­son­de­re in Fäl­len aus, in denen eine Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat in einem Zeit­raum vor der Rati­fi­ka­ti­on bestand, in dem kei­ne Ruhe­ge­häl­ter bezo­gen wur­den. Dies ent­spricht jedoch nicht der alter­na­ti­ven Anknüp­fung an den Tag des Urkun­den­aus­tau­sches "oder" den davor lie­gen­den Zeit­raum.

Da Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 2 DBA-Ungarn 2011 an die Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat kei­ne eigen­stän­di­ge Rechts­fol­ge ‑ins­be­son­de­re kein neben das des Quel­len­staa­tes tre­ten­des Besteue­rungs­recht des Ansäs­sig­keits­staa­tes- knüpft, son­dern ledig­lich die Anwen­dung des Art. 17 Abs. 2 Halb­satz 1 DBA-Ungarn 2011 aus­ge­schlos­sen wird ("es sei denn"), kommt in die­sem Fall wie­der die Grund­re­gel des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 zur Anwen­dung 7.

Der in Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ver­wen­de­te Begriff des Ruhe­ge­halts erfasst sämt­li­che Zah­lun­gen, die nach dem Ein­tritt in den Ruhe­stand geleis­tet wer­den und zumin­dest teil­wei­se der Ver­sor­gung des Emp­fän­gers die­nen 8, unge­ach­tet des­sen, ob sie ‑wie im Streit­fall- mit Rück­sicht auf frü­he­re für einen Ver­trags­staat geleis­te­te Diens­te erfol­gen 9. Andern­falls wäre ‑zum einen- die for­ma­le Rege­lung des Kon­kur­renz­ver­hält­nis­ses zu Art. 18 Abs. 2 DBA-Ungarn 2011 ("vor­be­halt­lich des Arti­kels 18 Absatz 2") nicht erfor­der­lich gewe­sen. Zum ande­ren ist der Anwen­dungs­be­reich des Art. 17 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 ‑anders als Art. 18 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-)- nicht auf Ruhe­ge­häl­ter beschränkt, die für frü­he­re unselb­stän­di­ge Arbeit i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Ungarn 2011 gezahlt wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Janu­ar 2018 – I R 49/​16

  1. Bekannt­ma­chung über das Inkraft­tre­ten des deutsch-unga­ri­schen Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 13.12 2011, BGBl II 2012, 47, BSt­Bl I 2012, 168[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 2010 – I R 92/​09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 33/​10, BFHE 243, 332, BSt­Bl II 2014, 103, jeweils zum DBA-Schweiz; BFH, Beschluss vom 25.07.2011 – I B 37/​11, BFH/​NV 2011, 1879, zum DBA-Ita­li­en[]
  3. BT-Drs. 17/​6060, S. 30; s.a. Reith in Was­ser­mey­er Ungarn Art. 17 Rz 27[]
  4. BGBl II 1979, 627, BSt­Bl II 1979, 349[]
  5. vgl. BT-Drs. 17/​6060, S. 2[]
  6. so jedoch Ismer in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rz 85c[]
  7. Ismer in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85c[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.02.1992 – I R 158/​90, BFHE 167, 496, BSt­Bl II 1992, 660, zum DBA-USA 1954/​1965; vom 12.10.1978 – I R 69/​75, BFHE 126, 209, BSt­Bl II 1979, 64, zum DBA-Schweiz 1959[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488, zum DBA-Schweiz 1971/​1992[]