Die schwei­zer Betriebs­stät­te – und die Vermietungseinkünfte

Ein­künf­te eines in Deutsch­land ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen aus der Ver­mie­tung eines in der Schweiz bele­ge­nen Grund­stücks sind von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, wenn das Grund­stück einer Betriebs­stät­te „dient“, die ihre Gewin­ne aus einer der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 beschrie­be­nen Tätig­kei­ten erzielt (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002). Dies setzt vor­aus, dass es sich bei den Ver­mie­tungs­ein­künf­ten um Neben­er­trä­ge han­delt, die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung zu der Tätig­keit gehö­ren, bei der das Schwer­ge­wicht der in der Betriebs­stät­te aus­ge­üb­ten Unter­neh­mens­tä­tig­keit liegt (funk­tio­na­le Betrachtungsweise).

Die schwei­zer Betriebs­stät­te – und die Vermietungseinkünfte

Die von einer schwei­zer Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Ver­mie­tungs­ein­künf­te sind Ein­künf­te, die in der Schweiz einer nied­ri­gen Ertrag­steu­er­be­las­tung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG ‑näm­lich einer sol­chen von unter 25 %- unter­lie­gen. Zu Recht hat es das Finanz­ge­richt Müns­ter1 abge­lehnt, mit Blick auf eine mög­li­che Besteue­rung eines künf­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus einem etwai­gen Ver­kauf des Grund­stücks von einer über dem Grenz­wert des § 8 Abs. 3 AStG lie­gen­den Ertrag­steu­er­be­las­tung aus­zu­ge­hen. Im Rah­men der Prü­fung einer Nied­rig­be­steue­rung nach Maß­ga­be des § 8 Abs. 3 AStG kön­nen hypo­the­ti­sche Steu­ern auf hypo­the­ti­sche künf­ti­ge Ein­künf­te nicht berück­sich­tigt werden.

Für die Prü­fung des Akti­vi­täts­ka­ta­logs des § 8 Abs. 1 AStG hat im Fall einer Zwi­schen­ge­sell­schaft eine Sepa­rie­rung und damit eine eigen­stän­di­ge Beur­tei­lung der Ein­künf­te nach den Tätig­keits­be­rei­chen, aus denen sie jeweils stam­men, nicht des­halb zu unter­blei­ben, weil es sich um eine Kapi­tal­ge­sell­schaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG han­delt. Die Bestim­mung des § 8 Abs. 2 KStG, der zufol­ge bei unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Ein­künf­te als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu behan­deln sind, gilt nicht für beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge und ist daher im Rah­men der Prü­fung des Akti­vi­täts­ka­ta­logs des § 8 Abs. 1 AStG nicht anwendbar.

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Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall han­delt es sich bei den Miet­ein­nah­men der Zwi­schen­ge­sell­schaft um „pas­si­ve“ Ein­künf­te, die nicht unter einen der Akti­vi­täts­tat­be­stän­de des § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren sind; das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in der Vor­in­stanz ohne Rechts­feh­ler ange­nom­men, dass die von der Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Ein­künf­te als sol­che aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken zu klas­si­fi­zie­ren sind, die nur unter den in § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen von der Hin­zu­rech­nung aus­zu­neh­men sind ((FG Müns­ter, Urteil vom 30.10.2014 – 2 K 618/​11 F)). Zutref­fend ist ins­be­son­de­re die Annah­me der Vor­in­stanz, die Ver­mie­tungs­ein­künf­te stün­den nicht der­art in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit einer ande­ren, „akti­ven“ Betä­ti­gung der Zwi­schen­ge­sell­schaft, dass sie die­ser Betä­ti­gung funk­tio­nal zuge­ord­net wer­den könnten.

Im Zusam­men­hang mit der Sub­sum­ti­on unter die Akti­vi­täts­tat­be­stän­de des § 8 Abs. 1 AStG sind aller­dings wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­ren­de Tätig­kei­ten ein­heit­lich zu behan­deln (funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se). Dabei ist die Tätig­keit maß­ge­bend, auf der nach all­ge­mei­ner Ver­kehrs­auf­fas­sung das wirt­schaft­li­che Schwer­ge­wicht liegt; eine nach die­sen Maß­ga­ben ein­heit­lich zu beur­tei­len­de Tätig­keit liegt ins­be­son­de­re vor, wenn Ein­künf­te aus Hilfs- oder Neben­tä­tig­kei­ten zu einer Haupt­tä­tig­keit zu beur­tei­len sind, wie es z.B. bei den Ein­künf­ten aus der Ver­wal­tung und Ver­wah­rung von Wert­pa­pie­ren durch Kre­dit­in­sti­tu­te oder sol­chen aus der Ver­mö­gens­ver­wal­tung durch Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men zum Zwe­cke der Besi­che­rung künf­ti­ger Ansprü­che der Ver­si­cher­ten der Fall ist2. Ein­zel­tä­tig­kei­ten mit einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen Eigen­ge­wicht sind dage­gen eigen­stän­dig unter den Kata­log des § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren, auch wenn sie mit ande­ren Tätig­kei­ten in einem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen3.

Nach die­sen Maß­ga­ben kön­nen im vor­lie­gen­den Fall die Ver­mie­tungs­ein­künf­te der Zwi­schen­ge­sell­schaft kei­ner „akti­ven“ Betä­ti­gung funk­tio­nal zuge­ord­net wer­den. Selbst wenn das Vor­brin­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, die Zwi­schen­ge­sell­schaft habe bereits ab dem Jahr 2005 mit Pla­nung und Vor­be­rei­tung des für die Zeit nach der ange­streb­ten Umzo­nung beab­sich­tig­ten Bebau­ung und Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks begon­nen, als zutref­fend unter­stellt wird und wenn die­se Betä­ti­gung als „akti­ve“ Han­dels­tä­tig­keit i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG ein­zu­ord­nen wäre, ist ein enger wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der ‑unver­än­dert fort­ge­führ­ten- Ver­mie­tungs­tä­tig­keit einer­seits und der Vor­be­rei­tung der Grund­stücks­ver­äu­ße­rung ande­rer­seits nicht erkenn­bar. Bei­de Betä­ti­gun­gen sind viel­mehr wirt­schaft­lich nicht von­ein­an­der abhän­gig und ste­hen nicht in einem Ver­hält­nis von Haupt- zu Hilfs- oder Neben­tä­tig­keit. Im Übri­gen hät­ten blo­ße Pla­nun­gen und Vor­be­rei­tungs­hand­lun­gen, die im rele­van­ten Zeit­raum 2004 bis 2006 noch zu kei­ner­lei kon­kre­ten Kauf- oder Ver­kaufs­ak­ti­vi­tä­ten geführt haben ‑die Umzo­nung wur­de erst im Jahr 2008 beantragt‑, ohne­hin ein der­art gerin­ges wirt­schaft­li­ches Gewicht, dass der Ver­mie­tungs­tä­tig­keit jeden­falls noch die domi­nie­ren­de Bedeu­tung zuge­kom­men wäre.

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Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG sind Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken nur dann von der Hin­zu­rech­nung aus­ge­nom­men, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass die Ein­künf­te dar­aus nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) steu­er­be­freit wären, wenn sie von den unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen, die gemäß § 7 AStG an der aus­län­di­schen Gesell­schaft betei­ligt sind, unmit­tel­bar bezo­gen wor­den wären. Zu prü­fen ist mit­hin, ob die Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung des Grund­stücks nach dem mit dem Bele­gen­heits­staat Schweiz sei­ner­zeit bestehen­den DBA von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men gewe­sen wären, wenn dem Steu­er­pflich­ti­gen die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung unmit­tel­bar selbst zuge­flos­sen wären4.

Auf der Grund­la­ge der hier vom Finanz­ge­richt Müns­ter getrof­fe­nen ‑und den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den- tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen ist dies zu ver­nei­nen. Für den in Deutsch­land unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen Gesell­schaf­ter der Zwi­schen­ge­sell­schaft wären die Ver­mie­tungs­ein­künf­te nach dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Inland steu­er­pflich­tig gewe­sen. Sie wären nicht auf­grund des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19715 i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 12.03.20026 ‑DBA-Schweiz 1971/2002- von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er auszunehmen.

Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen kön­nen gemäß Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem die­ses Ver­mö­gen liegt, hier also in der Schweiz. Dies gilt gemäß Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/​2002 auch für Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens und gemäß Art. 6 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/​2002 (u.a.) für Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen eines Unter­neh­mens. Somit stün­de der Schweiz abkom­mens­recht­lich ein (Quellen-)Besteuerungsrecht im Hin­blick auf die streit­be­fan­ge­nen Ver­mie­tungs­ein­künf­te zu, nicht aber ein aus­schließ­li­ches Besteuerungsrecht.

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Die Metho­de zur Besei­ti­gung der Dop­pel­be­steue­rung ergibt sich aus Art. 24 DBA-Schweiz 1971/​2002, der u.a. danach unter­schei­det, in wel­chem der Ver­trags­staa­ten der Steu­er­pflich­ti­ge nach Maß­ga­be des Art. 4 DBA-Schweiz 1971/​2002 als ansäs­sig zu behan­deln ist.

Für den Zeit­raum, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge, der in bei­den Ver­trags­staa­ten jeweils über einen Wohn­sitz ver­fügt hat, die enge­ren per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Bezie­hun­gen (Mit­tel­punkt der Lebens­in­ter­es­sen) im Inland gehabt hat ‑d.h. spä­tes­tens ab Sep­tem­ber 2005- gilt der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/​2002 im Sin­ne des Abkom­mens als im Inland ansäs­sig. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/​2002 wer­den bei einer in Deutsch­land ansäs­si­gen Per­son von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men Gewin­ne i.S. des Art. 7 des Abkom­mens (Unter­neh­mens­ge­win­ne), soweit die Gewin­ne nach­weis­lich durch Her­stel­lung, Bear­bei­tung, Ver­ar­bei­tung oder Mon­ta­ge von Gegen­stän­den, Auf­su­chen und Gewin­nung von Boden­schät­zen, Bank- und Ver­si­che­rungs­ge­schäf­te, Han­del oder Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen unter Teil­nah­me am all­ge­mei­nen Wirt­schafts­ver­kehr erzielt wer­den (Halb­satz 1). Glei­ches gilt für die Ein­künf­te aus unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen, das einer sol­chen Betriebs­stät­te dient (Halb­satz 2).

Das Finanz­ge­richt Müns­ter hat in der Vor­in­stanz die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 für den im Streit­fall rele­van­ten Zeit­raum 2004 bis 2006 im Ergeb­nis zu Recht als nicht gege­ben ange­se­hen. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gel­ten für das Ver­hält­nis der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 genann­ten pas­si­ven Ein­künf­te zu den in Halb­satz 1 der Norm auf­ge­führ­ten unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gun­gen die glei­chen Anfor­de­run­gen („funk­tio­na­le Betrach­tungs­wei­se“), wie sie all­ge­mein für die Zuord­nung von „pas­si­ven“ Ein­künf­ten zu den Unter­neh­mens­ge­win­nen i.S. von Art. 7 DBA-Schweiz 1971/​2002 gel­ten und die wie­der­um den Vor­aus­set­zun­gen für die Zuord­nung pas­si­ver Ein­künf­te zu damit wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den „akti­ven“ Betä­ti­gun­gen im Rah­men des § 8 Abs. 1 AStG ent­spre­chen7. Danach setzt der Tat­be­stand des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 in Bezug auf Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens vor­aus, dass es sich um Neben­er­trä­ge han­delt, die nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung zu der Tätig­keit gehö­ren, bei der das Schwer­ge­wicht der in der Betriebs­stät­te aus­ge­üb­ten Unter­neh­mens­tä­tig­keit liegt8. Aus den oben aus­ge­führ­ten Grün­den ist ein der­ar­ti­ger Zusam­men­hang der Ver­mie­tungs­ein­künf­te zu einer akti­ven unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung der Zwi­schen­ge­sell­schaft indes­sen nicht gege­ben, sodass die Ver­mie­tungs­ein­künf­te im Fal­le eines Direkt­be­zugs durch den Steu­er­pflich­ti­gen nicht gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men wären. Die Dop­pel­be­steue­rung wür­de in die­sem Fall viel­mehr gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 i.V.m. § 34c EStG durch Anrech­nung der schwei­ze­ri­schen Steu­er auf die deut­sche Steu­er beseitigt.

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Das Finanz­ge­richt hat offen­ge­las­sen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge in der Zeit bis Sep­tem­ber 2005 den Mit­tel­punkt sei­ner Lebens­in­ter­es­sen in F gehabt und des­halb gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/​2002 bis dahin für die Zwe­cke des Abkom­mens als in der Schweiz ansäs­sig gegol­ten hat. Nähe­re Fest­stel­lun­gen hier­zu sind für die Ent­schei­dung des Rechts­streits auch nicht erfor­der­lich. Denn auch unter die­sen Gege­ben­hei­ten wären die Ver­mie­tungs­ein­künf­te im Fal­le eines Direkt­be­zugs durch den Steu­er­pflich­ti­gen nicht aus der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er auszunehmen.

Dies folgt aus der Rege­lung des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/​2002 (sog. über­da­chen­de Besteue­rung). Danach kann Deutsch­land eine natür­li­che Per­son, die nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 als in der Schweiz ansäs­sig gilt und in Deutsch­land über eine stän­di­ge Wohn­stät­te ver­fügt oder dort ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt von min­des­tens sechs Mona­ten im Kalen­der­jahr hat, unge­ach­tet ande­rer Bestim­mun­gen des Abkom­mens nach den Vor­schrif­ten über die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht besteu­ern (Satz 1). Deutsch­land wen­det jedoch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 auf die dort genann­ten, aus der Schweiz stam­men­den Ein­künf­te und in der Schweiz bele­ge­nen Ver­mö­gens­wer­te an (Satz 2 Halb­satz 1); auf ande­re aus der Schweiz stam­men­de Ein­künf­te und in der Schweiz bele­ge­ne Ver­mö­gens­wer­te rech­net Deutsch­land in ent­spre­chen­der Anwen­dung der Vor­schrif­ten des deut­schen Rechts über die Anrech­nung aus­län­di­scher Steu­ern die von die­sen Ein­künf­ten oder Ver­mö­gens­wer­ten erho­be­ne schwei­ze­ri­sche Steu­er auf die deut­sche Steu­er (mit Aus­nah­me der Gewer­be­steu­er) von die­sen Ein­künf­ten oder Ver­mö­gens­wer­ten an (Satz 2 Halb­satz 2).

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Nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, gegen die aus Rechts­grün­den nichts zu erin­nern ist und die auch vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht in Zwei­fel gezo­gen wer­den, wären die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/​2002 im Streit­fall erfüllt. Danach hat der Steu­er­pflich­ti­ge auch in der Zeit vor Sep­tem­ber 2005 in Deutsch­land eine stän­di­ge Wohn­stät­te gehabt und hat sich dort außer­dem auch regel­mä­ßig auf­ge­hal­ten. Rechts­fol­ge der über­da­chen­den Besteue­rung wäre gemäß Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002, dass Deutsch­land den Steu­er­pflich­ti­gen auch auf abkom­mens­recht­li­cher Ebe­ne grund­sätz­lich nach den Regeln der unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht und damit nach dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip besteu­ern dürf­te. Da ‑wie oben aus­ge­führt- die hier inter­es­sie­ren­den Ver­mie­tungs­ein­künf­te, falls sie vom Steu­er­pflich­ti­gen unmit­tel­bar bezo­gen wor­den wären, nicht der Frei­stel­lungs­re­gel des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halb­satz 2 (hier i.V.m. Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 1) DBA-Schweiz 1971/​2002 unter­fal­len wür­den, wäre Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 ein­schlä­gig, der für sons­ti­ge aus der Schweiz stam­men­de Ein­künf­te die Anwen­dung der Anrech­nungs­me­tho­de vorsieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. Sep­tem­ber 2020 – I R 12/​19 (I R 78/​14)

  1. FG Müns­ter, Urteil vom 30.10.2014 – 2 K 618/​11 F[]
  2. BFH, Urteil vom 13.10.2010 – I R 61/​09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld ‑F/​W/​B/​S‑, Außen­steu­er­recht, § 8 AStG Rz 24, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 18.12.2019 – I R 59/​17, BFHE 268, 30[]
  4. vgl. Wassermeyer/​Schönfeld in F/​W/​B/​S, a.a.O., § 8 AStG Rz 227[]
  5. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519[]
  6. BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.08.1995 – I R 112/​94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563; vom 29.11.2000 – I R 84/​99, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung 2001, 1053, jeweils zu Lizenz­ein­künf­ten[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563 zu Lizenz­ein­künf­ten[]

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