Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und das ver­fas­sungs­wid­ri­ge "trea­ty over­ri­de"

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt erneut die Fra­ge vor­ge­legt, ob der Gesetz­ge­ber durch ein sog. Trea­ty over­ri­de gegen Ver­fas­sungs­recht ver­stößt.

Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men und das ver­fas­sungs­wid­ri­ge "trea­ty over­ri­de"

Erhält ein in Ita­li­en ansäs­si­ger Gesell­schaf­ter einer deut­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft Zin­sen für ein von ihm der Gesell­schaft gewähr­tes Dar­le­hen, so kön­nen die­se Zin­sen nach dem DBA-Ita­li­en 1989 in Deutsch­land nicht als gewerb­li­che Gewin­ne besteu­ert wer­den (Bestä­ti­gung der stän­di­gen Spruch­pra­xis). Ein deut­sches Besteue­rungs­recht kann sich inso­weit aber infol­ge der in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 ange­ord­ne­ten Umqua­li­fi­zie­rung von Son­der­ver­gü­tun­gen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) in abkom­mens­recht­li­che Unter­neh­mens­ge­win­ne erge­ben, wenn der Gesell­schaf­ter über kei­ne ander­wei­ti­ge Betriebs­stät­te ver­fügt 1. Glei­ches ergibt sich nun­mehr aus § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG.

Eine sog. Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te wird jeden­falls nicht durch die blo­ße Ver­wal­tung eines Dar­le­hens begrün­det 2.

Es wird eine Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­ge­holt,

  1. ob § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 und Art. 25 GG ver­stößt, weil hier­durch Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) ‑hier Zin­sen für ein Gesell­schaf­ter­dar­le­hen- für Zwe­cke der Anwen­dung eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung aus­schließ­lich als Unter­neh­mens­ge­win­ne gel­ten, obwohl das Besteue­rungs­recht für die Ver­gü­tun­gen in einem sol­chen Abkom­men völ­ker­recht­lich dem ande­ren Ver­trags­staat als dem Ansäs­sig­keits­staat des Zah­lungs­emp­fän­gers zuge­wie­sen wird (hier nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989) und Deutsch­land ledig­lich ein Quel­len­steu­er­recht zusteht (hier nach Art. 11 Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989);
  2. ob in glei­cher Wei­se § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 und Art. 25 GG ver­stößt, weil hier­durch eine Ver­gü­tung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung eben­falls aus­schließ­lich als Teil des Unter­neh­mens­ge­winns des ver­gü­tungs­be­rech­tig­ten Gesell­schaf­ters gilt;
  3. ob § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2002 i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG wegen Ver­sto­ßes gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot (Art.20 Abs. 3 GG) ver­fas­sungs­wid­rig sind.

Bereits mit Beschluss vom 10.01.2012 3 hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf die Rege­lung des § 50d Abs. 8 EStG dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt eine ent­spre­chen­de Vor­la­ge­fra­ge vor­ge­legt.

Kon­kre­ter Hin­ter­grund des aktu­el­len Vor­la­ge­be­schlus­ses ist nun die Rege­lung des § 50d Abs. 10 EStG. Danach gel­ten sog. Son­der­ver­gü­tun­gen, die der im Aus­land ansäs­si­ge Gesell­schaf­ter einer inlän­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft von der Gesell­schaft z.B. für sei­ne Tätig­keit im Dienst der Gesell­schaft oder für die Hin­ga­be eines Dar­le­hens bezieht, bei Anwen­dung eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) "zum Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens" als Unter­neh­mens­ge­win­ne und nicht als Arbeits­lohn oder Zin­sen. Die Fol­ge ist: Das Besteue­rungs­recht für die­se Ein­künf­te steht Deutsch­land zu. Nach der Recht­spre­chung des BFH han­delt es sich bei der­ar­ti­gen Ein­künf­ten nach dem jewei­li­gen anzu­wen­den­den DBA aber um Arbeits­lohn oder Zin­sen, was regel­mä­ßig zur Fol­ge hat, dass das Besteue­rungs­recht für die­se Ein­künf­te dem Wohn­sitz­staat des Gesell­schaf­ters und damit nicht Deutsch­land zusteht.

Im Streit­fall betraf das den in Ita­li­en woh­nen­den Gesell­schaf­ter einer inlän­di­schen KG, der der KG ein Dar­le­hen gewährt hat­te. Er woll­te die dafür ver­ein­nahm­ten Zin­sen in Ita­li­en ver­steu­ern, was ihm das Finanz­amt mit Blick auf § 50d Abs. 10 EStG jedoch ver­sag­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist wie schon im Vor­la­ge­be­schluss vom Janu­ar 2012 4 davon über­zeugt, dass dies nicht in Ein­klang mit der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung steht. Das Gesetz setzt sich im Ergeb­nis ein­sei­tig über die völ­ker­recht­lich ver­ein­bar­te Qua­li­fi­ka­ti­on der Dar­le­hens­zin­sen hin­weg; der Völ­ker­rechts­ver­trag wird gebro­chen. Da der deut­sche Gesetz­ge­ber vor allem in der jün­ge­ren Ver­gan­gen­heit in erheb­li­chem Maße von dem seit lan­gem umstrit­te­nen Mit­tel des Trea­ty over­ri­ding Gebrauch gemacht hat, steht zu erwar­ten, dass sich noch wei­te­re Rege­lun­gen an die­sen Maß­stä­ben mes­sen las­sen müs­sen.

Die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG gebo­ten, weil zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Rege­lun­gen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. bzw. i.d.F. der Bekannt­ma­chung der Neu­fas­sung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes vom 08.10.2009 5 ‑EStG 2009 a.F.- und des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 i.d.F. des Geset­zes zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26.06.2013 6 (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ‑Amts­hil­feR­LUmsG) ‑EStG 2009 n.F.- gegen bin­den­des Völ­ker­ver­trags­recht als mate­ri­el­le Gestal­tungs­schran­ke ver­sto­ßen und damit der in Art. 25 GG nie­der­ge­leg­ten Wert­ent­schei­dung des Grund­ge­set­zes zum Vor­rang der all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts zuwi­der­läuft, ohne dass dafür ein trag­fä­hi­ger Recht­fer­ti­gungs­grund vor­liegt. Dadurch wird die Klä­ge­rin in ihrem durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG gewähr­leis­te­ten sub­jek­ti­ven Grund­recht auf Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung und damit auch des sog. Geset­zes­vor­be­halts ver­letzt.

Anwen­dung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Streit­fall

Das Finanz­ge­richt hat die an den Bei­gela­de­nen für das von die­sem bege­be­ne Dar­le­hen gezahl­ten Zin­sen zutref­fend als Betriebs­aus­ga­ben der Klä­ge­rin berück­sich­tigt. Es hat eben­so zutref­fend ange­nom­men, dass es sich bei den ent­spre­chen­den Ver­gü­tun­gen aus der Sicht des Bei­gela­de­nen als aty­pisch still an der Klä­ge­rin Betei­lig­ten um Son­der­ver­gü­tun­gen han­delt, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren. Als sol­che sind sie bei ihm nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (1997) der beschränk­ten Steu­er­pflicht zu unter­wer­fen. Denn für den frag­li­chen Gewer­be­be­trieb wird im Inland eine Betriebs­stät­te unter­hal­ten, wel­cher die zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­for­de­rung wirt­schaft­lich schon des­we­gen zuzu­rech­nen ist, weil es ‑einer­seits- an einer ander­wei­ti­gen Betriebs­stät­te des Bei­gela­de­nen man­gelt, es ‑ande­rer­seits- aber prin­zi­pi­ell einer Betriebs­stät­ten­zu­ord­nung bedarf und die not­wen­di­ge Zuord­nung sich inso­weit nach natio­na­lem Recht rich­tet.

Das deut­sche Besteue­rungs­recht an den Zin­sen wird jedoch aus­ge­schlos­sen, da sie nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989 in Ita­li­en besteu­ert wer­den kön­nen.

Der Bei­gela­de­ne hat­te im Streit­jahr kei­nen Wohn­sitz im Inland; er war nur in Ita­li­en ansäs­sig. Zin­sen, die aus einem Ver­trags­staat stam­men und an eine im ande­ren Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son gezahlt wer­den, kön­nen im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989. Die­se Zin­sen kön­nen jedoch auch in dem Ver­trags­staat, aus dem sie stam­men, besteu­ert wer­den; die Steu­er darf aber, wenn der Emp­fän­ger der Zin­sen der Nut­zungs­be­rech­tig­te ist, 10 v.H. des Brut­to­be­trags der Zin­sen nicht über­stei­gen, Art. 11 Abs. 2 Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989. Bezieht eine in Ita­li­en ansäs­si­ge Per­son Ein­künf­te, die in Deutsch­land besteu­ert wer­den kön­nen, so kann Ita­li­en bei der Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er die­se Ein­künf­te von hier nicht ein­schlä­gi­gen Vor­be­hal­ten abge­se­hen in die Bemes­sungs­grund­la­ge die­ser Steu­ern ein­be­zie­hen (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989). In die­sem Fall zieht Ita­li­en von den auf die­se Wei­se fest­ge­setz­ten Steu­ern die in Deutsch­land gezahl­te Ein­kom­men­steu­er und ggf. die Gewer­be­steu­er im Rah­men näher bestimm­ter Höchst­be­trä­ge ab (Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-Ita­li­en 1989). Ist umge­kehrt Deutsch­land der Ansäs­sig­keits­staat, wer­den von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er die Ein­künf­te aus Ita­li­en aus­ge­nom­men, die nach die­sem Abkom­men in Ita­li­en besteu­ert wer­den kön­nen (Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989); die ita­lie­ni­sche Steu­er, die nach dem Recht Ita­li­ens und in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men u.a. von Zin­sen erho­ben wird, wird auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er ange­rech­net (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b Satz 1 Unter­abs. ii DBA-Ita­li­en 1989).

Im Streit­fall ist Ita­li­en der Ansäs­sig­keits­staat des Bei­gela­de­nen als des nut­zungs­be­rech­tig­ten Zah­lungs­emp­fän­gers der Zin­sen. Ita­li­en als dem "ande­ren Staat" im Sin­ne der vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten steht des­we­gen dar­an im Rah­men der dor­ti­gen unbe­schränk­ten Steu­er­pflicht das Besteue­rungs­recht zu, Deutsch­land als Her­kunfts­staat der Zin­sen hin­ge­gen ledig­lich das der Höhe nach begrenz­te Recht zur Quel­len­be­steue­rung im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht (nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG [1997]).

Die­se Besteue­rungs­zu­ord­nung gilt unbe­scha­det des­sen, dass die Zin­sen nach deut­schem Steu­er­recht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG (1997) als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb zu behan­deln sind und dass gewerb­li­che Ein­künf­te den Unter­neh­mens­ge­win­nen nach Maß­ga­be von Art. 7 Abs. 1 und 2 DBA-Ita­li­en 1989 unter­fal­len; die spe­zi­el­le­re Ein­kunfts­art nach Art. 11 DBA-Ita­li­en 1989 geht eben­so wie die zwi­schen­staat­lich dafür ver­ein­bar­te Ein­kunfts­zu­ord­nung infol­ge des in Art. 7 Abs. 7 DBA-Ita­li­en 1989 ange­ord­ne­ten sog. Spe­zia­li­tä­ten­vor­rangs vor. Natio­na­le Beson­der­hei­ten ‑wie hier in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 20 Abs. 3) EStG (1997) für Son­der­ver­gü­tun­gen- tre­ten dahin­ter zurück (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk, Art. 3 Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989). Nur die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht den abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hän­gen, die für die betref­fen­den Ein­künf­te ent­spre­chen­de und aus­schließ­li­che Ein­kunfts­ka­te­go­ri­en (näm­lich in Art. 6, Art. 10 bis Art. 12, Art. 15 bis Art.19 OECD-Mus­tAbk, DBA-Ita­li­en 1989) vor­be­hal­ten, und nur die­ses Ergeb­nis trägt mit­hin der zwi­schen­staat­lich gebo­te­nen Ent­schei­dungs­har­mo­nie bei der Aus­le­gung des Abkom­mens hin­rei­chend Rech­nung 7.

Nichts ande­res ergibt sich aus dem sog. Part­nership Report der OECD aus dem Jah­re 1999 8. Die betref­fen­den Ein­künf­te sind danach grund­sätz­lich Unter­neh­mens­ge­win­ne. Für den sog. Inbound-Fall hat das zur Fol­ge, dass das Besteue­rungs­recht stets Deutsch­land als dem Quel­len­staat zusteht. Im sog. Out­bound-Fall gilt im Prin­zip Glei­ches: Stuft der ande­re Ver­trags­staat die Ein­künf­te nach einer spe­zi­fi­schen Ein­kunfts­art ein, liegt ein Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt vor. Die OECD löst die­sen Kon­flikt in der Wei­se, dass dem inner­staat­li­chen Recht des Ansäs­sig­keits­staats der Vor­rang ein­ge­räumt wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk). Das soll dem Metho­den­ar­ti­kel des Art. 23 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (oder ent­spre­chen­den Switch over-Klau­seln) ent­nom­men wer­den kön­nen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist ande­rer Ansicht, weil sich die von der OECD erwünsch­te Rechts­fol­ge jeden­falls dem Metho­den­ar­ti­kel, wie er in Art. 24 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989 ver­ein­bart ist, gera­de nicht ent­neh­men lässt. Unbe­scha­det des­sen lässt sich die im Part­nership Report der OECD nie­der­ge­leg­te Rechts­auf­fas­sung für das DBA-Ita­li­en 1989 schon des­we­gen nicht frucht­bar machen, weil sie als blo­ße "Mei­nungs­äu­ße­rung" ver­schie­de­ner Fisci kraft Mehr­heits­be­schlus­ses inner­halb des OECD-Steu­er­aus­schus­ses weder maß­geb­lich noch ver­bind­lich für die (als sol­che auto­no­me) Abkom­mens­aus­le­gung durch die (natio­na­len) Gerich­te ist; für die­se ist prin­zi­pi­ell rein sta­tisch (nur) auf die Gege­ben­hei­ten und Vor­stel­lun­gen der Ver­trags­be­tei­lig­ten im Zeit­punkt des jewei­li­gen Ver­trags­schlus­ses ‑hier also das Jahr 1989- abzu­stel­len.

Im Ein­zel­nen ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof zu alle­dem auf sei­ne stän­di­ge Spruch­pra­xis 9 ‑und hier­bei ins­be­son­de­re auf das eben­falls zu Zins­ein­künf­ten ergan­ge­ne Urteil vom 17.10.2007 10- wel­cher sich der II. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Urteil vom 10.08.2006 11 für die Zuord­nung von Dar­le­hens­for­de­run­gen nach Maß­ga­be von Art. 10 Abs. 1 DBA-Frank­reich 1959/​1969 ange­schlos­sen hat. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­weist fer­ner auf sein zu Lizenz­ver­gü­tun­gen (i.S. von Art. 12 DBA-USA 1989) ergan­ge­nes Urteil vom 8. Sep­tem­ber 2010 12 sowie das zu Ruhe­ge­häl­tern (i.S. von Art. 18 DBA-USA 1989) ergan­ge­ne Urteil vom 7. Dezem­ber 2011 13. Die dar­in auf­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­ze, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof unein­ge­schränkt fest­hält, gel­ten hier wie dort glei­cher­ma­ßen.

Ein Besteue­rungs­recht Deutsch­lands lässt sich nicht aus der Rück­ver­wei­sung in Art. 11 Abs. 5 DBA-Ita­li­en 1989, dem sog. Betriebs­stät­ten­vor­be­halt, ablei­ten. Danach ist u.a. Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989 nicht anzu­wen­den, wenn der in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Nut­zungs­be­rech­tig­te im ande­ren Ver­trags­staat, aus dem die Zin­sen stam­men, eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus­übt und die For­de­rung, für die die Zin­sen gezahlt wer­den, tat­säch­lich zu die­ser Betriebs­stät­te gehört. In die­sem Fall kön­nen die Zin­sen im ande­ren Ver­trags­staat nach dem Recht die­ses Staats besteu­ert wer­den. Die­se Vor­aus­set­zung ist aber im Streit­fall nicht erfüllt.

Zwar übt im vor­lie­gen­den Fall der Bei­gela­de­ne im Inland eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine hier gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus. Denn er war Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, und die Betriebs­stät­ten einer Per­so­nen­ge­sell­schaft sind abkom­mens­recht­lich deren Gesell­schaf­tern als eige­ne zuzu­rech­nen 14, und des­halb kön­nen die Gewin­ne, die er aus der mit­un­ter­neh­me­ri­schen Betei­li­gung an der Klä­ge­rin erzielt hat, auch in Deutsch­land besteu­ert wer­den, jeden­falls inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen. Das ergibt sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989. Jedoch greift die Rück­ver­wei­sungs­klau­sel des Art. 11 Abs. 5 DBA-Ita­li­en 1989 im Streit­fall des­halb nicht durch, weil die in Rede ste­hen­de Dar­le­hens­for­de­rung nicht tat­säch­lich zu der deut­schen Betriebs­stät­te gehört. Der Umstand, dass die Zin­sen nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts als Son­der­ver­gü­tun­gen des Bei­gela­de­nen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) anzu­se­hen und dem Gewinn der Gesell­schaft und mit­hin den von ihr unter­hal­te­nen Betriebs­stät­ten zuzu­ord­nen sind, wider­spricht dem nicht. Aus­schlag­ge­bend ist, dass die zugrun­de lie­gen­de Dar­le­hens­for­de­rung des Bei­gela­de­nen nur dann in der gebo­te­nen tat­säch­li­chen Wei­se zu der Betriebs­stät­te gehö­ren kann, wenn sie aus der Sicht der Betriebs­stät­te einen Aktiv­pos­ten bil­det. Auch zu die­sem Punkt ver­weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356 und die dar­in gege­be­nen wei­te­ren Erwä­gun­gen und Nach­wei­se. Unab­hän­gig davon ist Art. 11 Abs. 5 DBA-Ita­li­en 1989 ohne­hin nicht ein­schlä­gig, stellt man nicht auf die schuld­recht­li­che For­de­rung (hier des Bei­gela­de­nen als Gläu­bi­ger), son­dern auf die damit kor­re­spon­die­ren­de schuld­recht­li­che Ver­bind­lich­keit (hier der Klä­ge­rin als Schuld­ne­rin) ab 15.

In Reak­ti­on auf die zitier­te Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs hat der Gesetz­ge­ber des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 aller­dings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F., nun­mehr § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F., eine Rege­lung geschaf­fen, wel­che dar­auf abzielt, das deut­sche Besteue­rungs­recht unbe­scha­det die­ser Spruch­pra­xis sicher­zu­stel­len 16. Nach Satz 1 die­ser Vor­schrift gel­ten Ver­gü­tun­gen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 und Nr. 3 Halb­satz 2 EStG (1997), auf die die Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung anzu­wen­den sind, das ‑wie das DBA-Ita­li­en 1989- kei­ne sol­che Ver­gü­tun­gen betref­fen­de aus­drück­li­che Rege­lung ent­hält, für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens aus­schließ­lich als Unter­neh­mens­ge­win­ne. Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist die Rege­lung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist.

Kon­se­quenz die­ser Rege­lung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ist, dass für Son­der­ver­gü­tun­gen im Aus­gangs­punkt allein Art. 7 OECD-Mus­tAbk ‑und damit im Streit­fall Art. 7 DBA-Ita­li­en 1989- anzu­wen­den ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989 kön­nen gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines Ver­trags­staats nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, das Unter­neh­men übt sei­ne Tätig­keit im ande­ren Ver­trags­staat durch eine dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus. Übt das Unter­neh­men sei­ne Tätig­keit auf die­se Wei­se aus, so kön­nen die gewerb­li­chen Gewin­ne des Unter­neh­mens im ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ita­li­en 1989). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989 wer­den die­ser Betriebs­stät­te die gewerb­li­chen Gewin­ne zuge­rech­net, die sie hät­te erzie­len kön­nen, wenn sie eine glei­che oder ähn­li­che Tätig­keit unter glei­chen oder ähn­li­chen Bedin­gun­gen als selb­stän­di­ges Unter­neh­men aus­ge­übt hät­te.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. wer­den durch den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt erfüllt.

Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. Son­der­ver­gü­tun­gen abkom­mens­recht­lich den Unter­neh­mens­ge­win­nen unter­wirft, kommt zwar ‑jeden­falls im Aus­gangs­punkt- Art. 7 OEDC-Mus­tAbk (hier Art. 7 DBA-Ita­li­en 1989) und kom­men nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-Mus­tAbk zum Zuge. Das bedingt streng­ge­nom­men einen Zir­kel­schluss der Anwen­dung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk, son­dern die­se Abkom­mens­vor­schrift ins­ge­samt anzu­wen­den ist, also ein­schließ­lich des sog. Spe­zia­li­tä­ten­vor­rangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-Mus­tAbk (hier Art. 7 Abs. 7 DBA-Ita­li­en 1989), der ‑wenn auch sei­ner­seits unter dem sog. Betriebs­stät­ten­vor­be­halt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-Mus­tAbk- wie­der­um zu Ein­künf­ten nach den jeweils spe­zi­el­le­ren Ein­kunfts­ar­ten führt. So gese­hen wür­de der Anwen­dungs­be­fehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. schon im Ansatz unter­lau­fen. Doch hält der Bun­des­fi­nanz­hof ein der­ar­ti­ges Rege­lungs­ver­ständ­nis im Ergeb­nis für nicht ver­tret­bar 17. Es wür­de der mit der Rege­lung beab­sich­tig­te Zweck mit einer letzt­lich for­mal-strik­ten Spitz­fin­dig­keit auf den Kopf stel­len. Bei rich­ti­ger Les­art ist viel­mehr zu unter­stel­len, dass der Gesetz­ge­ber mit der ange­ord­ne­ten Umqua­li­fi­ka­ti­on der Son­der­ver­gü­tun­gen in Unter­neh­mens­ge­win­ne ledig­lich Art. 7 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk zur Anwen­dung brin­gen woll­te.

Bleibt es infol­ge­des­sen bei der Anwen­dung (nur) von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OEDC-Mus­tAbk (hier Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989), bestimmt sich die abkom­mens­recht­li­che Zurech­nung der den Zin­sen zugrun­de lie­gen­den Dar­le­hens­for­de­rung und der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit zu der dem Bei­gela­de­nen von der Klä­ge­rin ver­mit­tel­ten Betriebs­stät­te nach all­ge­mei­nen Ver­ur­sa­chungs- und Ver­an­las­sungs­ge­sichts­punk­ten, und die­ser Zuord­nungs­maß­stab deckt sich im Ergeb­nis mit der Zurech­nung nach wirt­schaft­li­chen Maß­stä­ben, wie sie nach der inner­staat­li­chen Rege­lungs­la­ge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) gebo­ten ist. Die ver­ein­nahm­ten Zin­sen sind damit als Unter­neh­mens­ge­win­ne einer Inlands­be­triebs­stät­te i.S. von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-Ita­li­en 1989 zu behan­deln. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch inso­weit an sei­ner Spruch­pra­xis fest und ver­weist auf sei­ne Urtei­le vom 13. Febru­ar 2008 18; und vom 12. Juni 2013 19.

Eine mög­li­cher­wei­se ander­wei­ti­ge wirt­schaft­li­che Zuord­nung des Dar­le­hens zu einer sog. Mit­un­ter­neh­mer­be­triebs­stät­te des Bei­gela­de­nen in Ita­li­en schei­det unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­fal­les aus. Das zum einen des­we­gen, weil es sich für die blo­ße Ver­wal­tung des aus­ge­reich­ten Dar­le­hens bei der abkom­mens­recht­lich gebo­te­nen iso­lier­ten Betrach­tung um Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­delt, nicht aber um eine unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung, wel­che allein eine Betriebs­stät­te im Abkom­mens­sin­ne (vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk, Art. 5 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989) begrün­den könn­te, und zum ande­ren, weil nichts dafür ersicht­lich oder dar­ge­tan ist, dass die Ver­wal­tung in einem mög­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einem vom Bei­gela­de­nen in Ita­li­en tat­säch­lich unter­hal­te­nen gewerb­li­chen Unter­neh­men gestan­den hät­te 20.

Eben­so wenig kann gänz­lich auf die Zuord­nung zu einer Betriebs­stät­te ver­zich­tet wer­den. Die z.T. befür­wor­te­te Annah­me sog. betriebs­stät­ten­lo­ser Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb ver­tra­gen sich nicht mit dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ver­tre­te­nen Rechts­ver­ständ­nis 21, an wel­chem eben­falls fest­zu­hal­ten und wel­ches all­ge­mein ‑und damit auch für Abkom­mens­zu­sam­men­hän­ge- bedeut­sam ist 22.

In glei­cher Wei­se wäre zu ent­schei­den, stellt man auf die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. eben­falls ‑und gemäß § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. neben § 50d Abs. 10 EStG 2009 a.F.- rück­wir­kend anzu­wen­den­de Rege­lungs­neu­fas­sung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ab. Mit die­ser Neu­re­ge­lung hat der Gesetz­ge­ber aber­mals auf die Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑die­ses Mal in des­sen Urteil in BFHE 231, 84- reagiert. Sind auf eine Ver­gü­tung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG (1997) die Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung anzu­wen­den und ent­hält das Abkom­men kei­ne sol­che Ver­gü­tun­gen betref­fen­de aus­drück­li­che Rege­lung, gilt die Ver­gü­tung nach Satz 1 der Vor­schrift für Zwe­cke der Anwen­dung des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung aus­schließ­lich als Teil des Unter­neh­mens­ge­winns des ver­gü­tungs­be­rech­tig­ten Gesell­schaf­ters. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt sel­bi­ges jetzt aus­drück­lich auch für die durch das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­an­lass­ten Erträ­ge und Auf­wen­dun­gen. Die­se tat­be­stand­li­che Erwei­te­rung betrifft auch die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit 23. Die danach vor­zu­neh­men­de abkom­mens­recht­li­che Umqua­li­fi­ka­ti­on wird nun­mehr zudem durch eine fik­ti­ve Zuord­nungs­re­ge­lung ergänzt: Nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG 2009 n.F. ist die Ver­gü­tung des Gesell­schaf­ters unge­ach­tet der Vor­schrif­ten eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung über die Zuord­nung von Ver­mö­gens­wer­ten zu einer Betriebs­stät­te der­je­ni­gen Betriebs­stät­te der Gesell­schaft zuzu­rech­nen, der der Auf­wand für die der Ver­gü­tung zugrun­de lie­gen­de Leis­tung zuzu­ord­nen ist. Für die Situa­ti­on des Streit­fal­les stimmt die gesetz­lich ange­ord­ne­te Zuord­nung inso­weit aller­dings mit den beschrie­be­nen abkom­mens­recht­li­chen Zuord­nungs­maß­stä­ben über­ein und wirkt die aber­ma­li­ge Neu­re­ge­lung des­we­gen ‑ent­ge­gen ihrem aus­drück­li­chen Wort­laut- inso­weit nicht "abkom­mens­über­schrei­bend".

Auf der Grund­la­ge der vor­ste­hen­den Rege­lungs­la­gen hät­te die Revi­si­on des Finanz­amt damit, die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. unter­stellt, Erfolg: Das ange­foch­te­ne Urteil der Vor­in­stanz wäre gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO auf­zu­he­ben und die von der Klä­ge­rin in gesetz­li­cher Pro­zess­stand­schaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO erho­be­ne Kla­ge gegen den zwi­schen­zeit­lich geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid vom 29.05.2013, der nach § 127, § 68 FGO in das Kla­ge- und Revi­si­ons­ver­fah­ren über­ge­lei­tet wor­den ist, wäre abzu­wei­sen. Deutsch­land stün­de an den von dem Bei­gela­de­nen im Streit­jahr ver­ein­nahm­ten Zin­sen das unein­ge­schränk­te Besteue­rungs­recht zu.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch der Über­zeu­gung, dass die genann­ten Vor­schrif­ten gegen Völ­ker­ver­trags­recht ver­sto­ßen, dass für die­se Ver­stö­ße kei­ne trag­fä­hi­gen Grün­de bestehen und dass der Bei­gela­de­ne als Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin infol­ge­des­sen in sei­nem sub­jek­ti­ven Grund­recht auf die Ein­hal­tung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung ver­letzt ist. Er ist über­dies davon über­zeugt, dass die rück­wir­ken­de Gel­tung bei­der Vor­schrif­ten, wie sie in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ange­ord­net wird, dem ver­fas­sungs­recht­lich gewähr­ten Ver­trau­ens­schutz­ge­bot und damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG nicht stand­hält.

Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. getrof­fe­nen Rege­lun­gen wei­chen von Art. 11 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989 und der dar­in völ­ker­recht­lich zwi­schen bei­den Staa­ten ver­ein­bar­ten Ver­tei­lung und Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts ab. Sie bre­chen damit die­se Ver­ein­ba­rung und ver­sto­ßen gegen den Grund­satz des pac­ta sunt ser­van­da, der gewohn­heits­recht­lich zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehört und der inso­weit in Art. 26 und Art. 27 des Wie­ner Über­ein­kom­mens vom 23.05.1969 über das Recht der Ver­trä­ge 24 kodi­fi­ziert ist. Aller­dings ver­wan­delt die­ser Grund­satz die ein­zel­nen Nor­men völ­ker­recht­li­cher Ver­trä­ge nicht ihrer­seits eben­falls in all­ge­mei­ne Regeln des Völ­ker­rechts mit Vor­rang vor inner­staat­li­chem Recht 25. Viel­mehr wer­den Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und damit hier auch das DBA-Ita­li­en 1989 in Deutsch­land nicht unmit­tel­bar, son­dern nach Maß­ga­be von Art. 59 Abs. 2 GG nur mit­tel­bar in der Form des Zustim­mungs­ge­set­zes vom 10.08.1990 26 ange­wen­det. Das (förm­li­che) Zustim­mungs­ge­setz ‑sei es als sog. Trans­for­ma­ti­ons­akt, sei es als sog. Voll­zugs­be­fehl ("Rechts­an­wen­dungs­be­fehl" 27)- ist ein ein­sei­ti­ger Akt des deut­schen Gesetz­ge­bers. Das Abkom­men erhält dadurch inner­staat­lich den Rang eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes, das infol­ge der norm­hier­ar­chi­schen Gleich­ran­gig­keit mit Vor­be­hal­ten ver­se­hen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann. Ob durch einen Vor­be­halt bzw. durch die Auf­he­bung oder Ände­rung Völ­ker­recht ver­letzt wür­de, ist eine ande­re Fra­ge, die die for­ma­le Wirk­sam­keit des Vor­be­halts bzw. der Auf­he­bung oder Ände­rung nicht berührt. Aus § 2 AO (nun­mehr § 2 Abs. 1 AO) ergibt sich nichts ande­res, weil die Vor­schrift nicht den Fall betrifft, dass der Gesetz­ge­ber ‑wie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. gesche­hen- aus­drück­lich eine vom Zustim­mungs­ge­setz abwei­chen­de Rege­lung trifft; es gilt dann viel­mehr der Grund­satz des lex pos­te­rior dero­gat legi prio­ri. Art. 25 GG ist inso­weit nicht ange­spro­chen, weil Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehö­ren und auch nicht unter Art. 79 Abs. 1 GG fal­len, wes­halb die Ein­fü­gung der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. kein den Art. 25 GG im Ein­zel­fall mit der qua­li­fi­zier­ten Mehr­heit des Art. 79 Abs. 2 GG ändern­des Gesetz vor­aus­setzt. Schließ­lich gilt im Bereich des Art. 59 Abs. 2 GG kein "Alles-oder-nichts-Prin­zip". Der inner­staat­li­che Gesetz­ge­ber ist im Prin­zip frei dar­in, im Zustim­mungs­ge­setz Vor­be­hal­te gegen­über der Anwen­dung bestimm­ter Abkom­mens­vor­schrif­ten zu ver­an­kern.

Wegen die­ser Aus­gangs­la­ge ent­spricht es her­kömm­li­cher­wei­se bis heu­te der wohl über­wie­gen­den Rechts­auf­fas­sung im Schrift­tum, dass der uni­la­te­ra­le "Bruch" des völ­ker­ver­trags­recht­lich Ver­ein­bar­ten ‑das sog. Trea­ty over­ri­ding- zwar aus rechts­po­li­ti­scher Sicht uner­freu­lich, dass dar­in aber kein ver­fas­sungs­re­le­van­ter Vor­gang zu sehen ist 28. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner bis­he­ri­gen Spruch­pra­xis ange­schlos­sen 29.

Der Bun­des­fi­nanz­hof möch­te an die­ser Spruch­pra­xis ‑erneut und über­ein­stim­mend mit sei­nem an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gerich­te­ten Vor­la­ge­be­schluss vom 10. Janu­ar 2012 30 (dort betref­fend die Rege­lung in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 31)- nicht fest­hal­ten. Er ist viel­mehr der Über­zeu­gung, dass die bis­lang ver­tre­te­ne Ein­schät­zung den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben und Anfor­de­run­gen nicht gerecht wird.

Grund dafür gibt ihm die ursprüng­lich vor allem von Vogel ange­fach­te 32 und in den letz­ten Jah­ren wie­der auf­ge­flamm­te inten­si­ve Dis­kus­si­on 33, wel­che ihrer­seits an die zwi­schen­zeit­li­che Ent­wick­lung der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts anknüpft. Die­se Recht­spre­chung wird mar­kiert durch die Beschlüs­se in BVerfGE 111, 307 (319) ‑den sog. Gör­gülü-Beschluss- sowie vom 26. Okto­ber 2004 34 ‑den sog. Alt­ei­gen­tü­mer-Beschluss- sowie ‑nach­fol­gend dar­auf auf­bau­end- das Urteil in BVerfGE 128, 326 in Sachen "Siche­rungs­ver­wah­rung – I und II".

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bestä­tigt in die­sen Ent­schei­dun­gen die aus dem Rechts­staats­prin­zip abzu­lei­ten­de Ver­pflich­tung aller staat­li­chen Orga­ne zur Beach­tung der Kon­ven­ti­on zum Schut­ze der Men­schen­rech­te und Grund­frei­hei­ten 35, die kraft Zustim­mung gemäß Art. 59 Abs. 2 GG ‑nicht anders als ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (hier das DBA-Ita­li­en 1989)- in den Rang eines inner­staat­li­chen Bun­des­ge­set­zes über­führt wor­den ist 36. Es äußert sich dahin, dass der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten ist, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten, wenn nicht aus­nahms­wei­se die Vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen, von denen das BVerfG die Zuläs­sig­keit der Abwei­chung vom Völ­ker­ver­trags­recht abhän­gig macht. Dar­auf auf­bau­end ergibt sich aus Sicht des BVerfG in dem sog. Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss die Ver­pflich­tung aller Staats­or­ga­ne, "die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bin­den­den Völ­ker­rechts­nor­men zu befol­gen und Ver­let­zun­gen nach Mög­lich­keit zu unter­las­sen". Aus die­sen Erkennt­nis­sen ist ‑aus Sicht des erken­nen­den Bun­des­fi­nanz­hofs zu Recht- der Umkehr­schluss gezo­gen wor­den: Der Gesetz­ge­ber wird von Ver­fas­sungs wegen (und damit basie­rend auf dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG) in die Pflicht genom­men, Völ­ker­ver­trags­recht zu beach­ten. Die prin­zi­pi­el­le Völ­ker­rechts­freund­lich­keit des Grund­ge­set­zes ist vor­ran­gig. Sie nimmt dem Gesetz­ge­ber ‑in Abkehr von der bis­he­ri­gen (und frü­her auch vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ver­tre­te­nen) Sicht­wei­se- "die Ver­fü­gungs­macht über den Rechts­be­stand" 37 und wirkt für den Gesetz­ge­ber unbe­scha­det des­sen demo­kra­tisch-legi­ti­mier­ten Rechts­set­zungs­be­fug­nis­sen als unmit­tel­bar bin­den­des Gebot wie als mate­ri­ell-recht­li­che "Sper­re". Aus­nah­men bedür­fen einer beson­de­ren Recht­fer­ti­gung. Die Vor­aus­set­zun­gen dafür sind eng; im sog. Alt­ei­gen­tü­mer, Beschluss wird dies prä­zi­siert: Recht­fer­ti­gungs­grün­de sind die Beach­tung der Men­schen­wür­de, die Beach­tung der Grund­rech­te. Das BVerfG ver­schiebt damit nicht die Rang­fol­ge zwi­schen Zustim­mungs- und spe­zi­el­lem Steu­er­ge­setz; es formt und bestimmt jedoch die inhalt­li­chen, die mate­ri­el­len Maß­stä­be für das, was an Spezielle(re)m zuläs­sig ist und weist metho­disch den Weg zu einer Erfor­der­lich­keits­prü­fung. Als "in die­sem Sin­ne rechts­staat­lich kann Art. 59 Abs. 2 GG daher nur der­ge­stalt gedeu­tet wer­den, dass der Gesetz­ge­ber" mit der Umset­zung "über sei­ne Gesetz­ge­bungs­kom­pe­ten­zen ver­fügt und dadurch sei­ne unge­bun­de­ne Norm­set­zungs­au­to­ri­tät in dem Maße, das der völ­ker­recht­li­che Ver­trag vor­gibt, ein­büßt" 38. Ein Bruch des Völ­ker­ver­trags­rechts ist aus­nahms­wei­se inner­staat­lich bin­dend, "sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist". Damit weist das BVerfG den metho­di­schen Weg zur Anwen­dung des Erfor­der­lich­keits­grund­sat­zes auch für ein Trea­ty over­ri­de: Es kommt für den Aus­gleich der wider­strei­ten­den Ver­fas­sungs­prin­zi­pi­en von Rechts­staat und Demo­kra­tie dar­auf an, ob dem Gesetz­ge­ber gegen­über dem Ver­trags­bruch ein gleich siche­res, aber mil­de­res Mit­tel zu Gebo­te steht 39.

Der Bun­des­fi­nanz­hof macht sich die­se Über­le­gun­gen zu eigen. Er erkennt in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einen Völ­ker­rechts­ver­stoß, der sich nicht nur im Sin­ne einer mög­li­chen völ­ker­rechts­freund­li­chen Normaus­le­gung aus­wirkt, son­dern der in dem prin­zi­pi­el­len Vor­rang des Abkom­mens begrün­det ist und der aus ver­fas­sungs­recht­li­cher Sicht die Nich­tig­keit der "abkom­mens­über­schrei­ben­den" uni­la­te­ra­len Vor­schrift nach sich zieht.

Bei § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. han­delt es sich um ein Trea­ty over­ri­de: Völ­ker­recht­lich haben Deutsch­land und Ita­li­en sich für Zin­sen auf die Frei­stel­lungs­me­tho­de und auf das Quel­len­prin­zip ver­stän­digt, und Zin­sen kön­nen unter den im Streit­fall fest­ge­stell­ten Gege­ben­hei­ten im Ansäs­sig­keits­staat des Zah­lungs­emp­fän­gers besteu­ert wer­den. Das ist hier für den Bei­gela­de­nen Ita­li­en. Die beschrie­be­ne Frei­stel­lung ist in Deutsch­land vor­be­halt­los und unbe­dingt ver­ein­bart und eben­so vor­be­halt­los und unbe­dingt kraft Zustim­mung in natio­na­les Recht über­führt wor­den. In Ein­klang damit fehlt es inso­weit an einer abkom­mens­ei­ge­nen Rück­fall­klau­sel ‑einer sog. sub­ject to tax-Klau­sel- zuguns­ten des Her­kunfts­staats der Zin­sen.

Aller­dings ist der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en 40 erkenn­bar der Auf­fas­sung, in einer Rege­lung, wie sie in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. ent­hal­ten ist, sei "kei­ne Über­schrei­bung (trea­ty over­ri­de) eines DBA zu sehen; denn es geht ledig­lich um eine – der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wider­spre­chen­de – inner­staat­lich ver­bind­li­che Aus­le­gung des DBA-Aus­drucks 'Unter­neh­mens­ge­win­ne', den die DBA selbst nicht defi­nie­ren". Die Behand­lung der Son­der­ver­gü­tun­gen als gewerb­li­che Ein­künf­te sei ein tra­gen­der Grund­satz der Besteue­rung von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten im deut­schen Steu­er­recht und füh­re zur Gleich­be­hand­lung von Ein­zel­un­ter­neh­mern und Gesell­schaf­tern von Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten. Das Ergeb­nis der Anwen­dung die­ses Grund­sat­zes sei, dass der Mit­un­ter­neh­mer nicht nur in Bezug auf sei­nen Gewinn­an­teil, son­dern auch in Bezug auf die Son­der­ver­gü­tun­gen damit einen Teil des Gewer­be­er­tra­ges reprä­sen­tie­re. Zur Wah­rung der Ein­heit­lich­keit der Besteue­rung inlän­di­scher und aus­län­di­scher Gesell­schaf­ter sei es daher unum­gäng­lich, eine DBA-Anwen­dungs­re­ge­lung zu schaf­fen, die anord­net, dass die genann­ten Ver­gü­tun­gen für Zwe­cke der DBA-Anwen­dung den Unter­neh­mens­ge­win­nen zuzu­ord­nen sind.

Mit die­sem Rege­lungs­ver­ständ­nis wider­setzt sich der Gesetz­ge­ber den geschlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung. Denn völ­ker­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen und die dar­in ent­hal­te­nen Begrif­fe sind pri­mär auto­nom nach Maß­ga­be völ­ker­recht­li­cher Grund­sät­ze aus­zu­le­gen 41. Zwar hat bei der Anwen­dung des Abkom­mens durch einen Ver­trags­staat jeder im Abkom­men nicht defi­nier­te Aus­druck die Bedeu­tung, die ihm nach dem Recht die­ses Staats über die Steu­ern zukommt, für die das Abkom­men gilt. Doch gilt das erklär­ter­ma­ßen nur dann, "wenn der Zusam­men­hang nichts ande­res erfor­dert", und ein sol­cher Zusam­men­hang ist hier gege­ben. Es bleibt also beim Vor­rang abkom­mens­au­to­no­mer Aus­le­gungs­grund­sät­ze und ist Anlei­he beim jewei­li­gen natio­na­len Recht nur sub­si­di­är zu neh­men. Die­sen Vor­ga­ben hat jeder Abkom­mens­in­ter­pret Rech­nung zu tra­gen, auch und vor allem haben das im Rah­men der Gewal­ten­tei­lung und der ihnen zuge­wie­se­nen Rechts­schutz­ge­wäh­rung die Gerich­te. Ihnen allein ist im Rah­men ihrer Fach­zu­stän­dig­keit letzt­lich die ver­bind­li­che Aus­le­gung einer Norm über­ant­wor­tet 42, und die­se Ver­ant­wor­tung wird nicht mit­tels einer authen­ti­schen Rege­lungs­in­ter­pre­ta­ti­on des Gesetz­ge­bers über­la­gert 43. Indem das natio­na­le Gesetz sich über die­se inter­na­tio­nal all­ge­mein aner­kann­ten völ­ker­recht­li­chen Aus­le­gungs- und Anwen­dungs­vor­ga­ben in Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk (hier bezo­gen auf Art. 7 Abs. 1 DBA-Ita­li­en 1989) ein­sei­tig im Sin­ne des natio­na­len Steu­er­rechts hin­weg­setzt, wer­den die­se folg­lich "über­schrie­ben". Dass der Gesetz­ge­ber das anders gese­hen hat und dass die Rege­lun­gen infol­ge­des­sen nicht als "offe­nes", son­dern als "ver­deck­tes" Trea­ty over­ri­ding ‑ohne aus­drück­li­che Kenn­zeich­nung als mate­ri­el­ler Abkom­mens­vor­be­halt 44- zu erken­nen sind, wider­spricht dem nicht. Auch ein ver­deck­tes Trea­ty over­ri­ding ist auf­grund sei­nes Inhalts und sei­ner Wir­kungs­wei­se als sol­ches zu qua­li­fi­zie­ren 45.

Eine Recht­fer­ti­gung für den Völ­ker­rechts­ver­stoß erkennt der vor­le­gen­de Bun­des­fi­nanz­hof nicht.

Aus­weis­lich der zitier­ten Geset­zes­ma­te­ria­li­en ging es dem Gesetz­ge­ber im Kern um die Gleich­be­hand­lung von inlän­di­schen und aus­län­di­schen Mit­un­ter­neh­mern. Die­ses Geset­zes­ziel mag vor dem Hin­ter­grund des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes des Art. 3 Abs. 1 GG hin­nehm­bar erschei­nen. Es blen­det indes­sen aus, dass sich eine der­ar­ti­ge Gleich­heit vor dem Hin­ter­grund der abkom­mens­recht­lich ver­bind­lich ein­ge­gan­ge­nen Ver­ein­ba­run­gen nicht recht­fer­ti­gen lässt. Aus Ver­fas­sungs­sicht darf nicht außer acht gelas­sen wer­den, dass aus­schließ­lich im Inland täti­ge Steu­er­pflich­ti­ge in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang agie­ren. Glei­ches gilt für Steu­er­pflich­ti­ge, wel­che zwar im Aus­land agie­ren, jedoch in einem Staat, mit dem Deutsch­land sich abkom­mens­recht­lich auf die sog. Anrech­nungs­me­tho­de ver­stän­digt hat. Sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen steht kei­ne Steu­er­frei­stel­lung zu. Rich­ti­ger­wei­se muss des­we­gen auch die maß­ge­ben­de Ver­gleichs­grup­pe eine ande­re sein: Der­je­ni­ge Steu­er­pflich­ti­ge, der unter den Vor­aus­set­zun­gen der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Frei­stel­lungs­me­tho­de Ein­künf­te ver­ein­nahmt, die aus dem jeweils ande­ren Ver­trags­staat stam­men, kann nur mit eben­sol­chen Per­so­nen ver­gli­chen wer­den. Mit Steu­er­pflich­ti­gen, die aus­schließ­lich über ent­spre­chen­de Inlands­be­zie­hun­gen ver­fü­gen oder die mit ihren Aus­lands­ein­künf­ten unter Anrech­nung einer aus­län­di­schen Steu­er im Inland besteu­ert wer­den, sind Steu­er­pflich­ti­ge mit ein­schlä­gi­gen, frei­ge­stell­ten Aus­lands­ein­künf­ten so gese­hen bereits im Aus­gangs­punkt eben­so wenig ver­gleich­bar, wie dies beschränkt und unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ge sind 46. Es ist hier wie dort allein sach­ge­recht, die inlän­di­sche (Gesamt-)Leis­tungs­fä­hig­keit von der aus­län­di­schen (Teil-)Leistungsfähigkeit zu tren­nen und bei­de Leis­tungs­fä­hig­kei­ten im jewei­li­gen Kon­text einer­seits mit dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip, ande­rer­seits mit dem Ter­ri­to­ria­li­täts­prin­zip und als deren Kon­kre­ti­sie­rung und Aus­for­mung zu erken­nen 47. Eine ‑gleich­wohl grund­sätz­lich anzu­stre­ben­de- Gleich­be­hand­lung lässt sich in Anbe­tracht des­sen in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se immer nur im Rah­men einer mög­li­chen ‑völ­ker­recht­lich-auto­no­men- Abkom­mens­aus­le­gung errei­chen. Sie kann jedoch nicht dar­über hin­aus­ge­hen und ver­bie­tet sich, wenn der Abkom­mens­text und die Abkom­mens­sys­te­ma­tik eine sol­che Aus­le­gung aus­schließt 48, und das ist die Situa­ti­on im Streit­fall.

Die vom Gesetz­ge­ber durch § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. ange­streb­te Gleich­be­hand­lung lässt sich aber auch aus einem ande­ren Grund als dem der "fal­schen" Ver­gleichs­grup­pe nicht errei­chen. Zielt die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (1997) für Son­der­ver­gü­tun­gen ange­ord­ne­te Gewerb­lich­keits­fik­ti­on näm­lich dar­auf ab, die Besteue­rung von Ein­zel­un­ter­neh­mern und Mit­un­ter­neh­mern anein­an­der anzu­nä­hern, so muss die­se Gleich­be­hand­lung schei­tern, sobald ein Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung abge­schlos­sen wor­den ist, dass das Besteue­rungs­recht für die Son­der­ver­gü­tun­gen dem Ansäs­sig­keits­staat des Gesell­schaf­ters zuweist. Für Ein­zel­un­ter­neh­mer schei­det eine der­ar­ti­ge Zuwei­sung aber aus; das Abkom­men ent­hält für deren (gewerb­li­che) Ein­künf­te ent­spre­chen­de Zuwei­sungs­nor­men nicht; Ein­zel- und Mit­un­ter­neh­mer befin­den sich inso­fern also von vorn­her­ein nicht in einer ver­gleich­ba­ren Lage 49.

Dass nur das hier ver­tre­te­ne Ver­ständ­nis rich­tig sein kann, erweist sich schließ­lich dar­an, dass Deutsch­land als Ver­trags­staat zwi­schen­staat­li­cher Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung die Gleich­heits­pro­ble­ma­tik gera­de bezo­gen auf Son­der­ver­gü­tun­gen von Mit­un­ter­neh­mern sehr wohl erkannt und dem­entspre­chend eine Rei­he von Abkom­men geschlos­sen hat, die in Abstim­mung mit den jewei­li­gen Ver­trags­staa­ten ein­schlä­gi­ge Son­der­re­ge­lun­gen ent­hal­ten, z.B. die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung mit der Schweiz, mit Öster­reich, Weiß­russ­land, Gha­na, Kasach­stan, Sin­ga­pur, Tadschi­ki­stan, Usbe­ki­stan, Alge­ri­en, Uru­gu­ay 50, bis auf die Schweiz und Öster­reich durch­weg also mit Staa­ten, denen das steu­er­li­che Mit­un­ter­neh­mer­kon­zept und hier­bei die beson­de­ren Rechts­in­sti­tu­te des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens und der Son­der­ver­gü­tung nicht unbe­dingt geläu­fig sein dürf­ten; ein etwai­ges "Unver­ständ­nis" gegen­über die­sem Kon­zept im Aus­land, das einer bila­te­ra­len Ver­stän­di­gung ent­ge­gen­ste­hen könn­te, lässt sich sonach kaum als belast­ba­res Gegen­ar­gu­ment nut­zen. Wenn Deutsch­land in ande­ren Abkom­men und so auch im DBA-Ita­li­en 1989 aber ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- davon absieht, muss der deut­sche Gesetz­ge­ber sich das denn auch als ver­bind­lich anlas­ten las­sen 7. Er ist aber nicht befugt, ein etwai­ges abkom­mens­recht­li­ches Rege­lungs­de­fi­zit ein­sei­tig zu über­schrei­ben, und zwar gera­de aus Grün­den der Belas­tungs­gleich­heit. Denn die ein­sei­ti­ge Maß­nah­me zieht regel­mä­ßig zwangs­läu­fig die dop­pel­te Besteue­rung eines und des­sel­ben Besteue­rungs­sub­strats ‑hier der Dar­le­hens­zin­sen- nach sich, weil dem ande­ren Ver­trags­staat die Rechts­fi­gur der Son­der­ver­gü­tung des Mit­un­ter­neh­mers und die fik­ti­ve Ein­be­zie­hung sol­cher Ver­gü­tun­gen in die Gewerb­lich­keit gemein­hin unbe­kannt sein wird. Er wird die Zin­sen statt des­sen auch abkom­mens­recht­lich als sol­che behan­deln und dafür das ihm nach Art. 11 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk zuge­wie­se­ne Besteue­rungs­recht bean­spru­chen. So ver­hält es sich, soweit bekannt, auch und gera­de im Ver­hält­nis zu Ita­li­en 51. Das Prin­zip der Besteue­rung nach der Leis­tungs­fä­hig­keit wird im Ergeb­nis infol­ge Dop­pel­be­steue­rung nach­hal­tig ver­letzt.

Dass dem Gesetz­ge­ber auch die­se Unge­reimt­heit nicht fremd geblie­ben ist, zeigt sich dar­an, dass er in sei­nem "Repa­ra­tur­ge­setz" des § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. nun­mehr erklär­ter­ma­ßen mit Blick auf das regel­mä­ßig abwei­chen­de Abkom­mens­ver­ständ­nis in dem ande­ren Ver­trags­staat 52 und der des­we­gen dro­hen­den Dop­pel­be­steue­rung -"im Sin­ne einer ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­ge­stal­tung" 53- eine Mög­lich­keit zur Anrech­nung der in dem ande­ren Ver­trags­staat ein­be­hal­te­nen Steu­ern geschaf­fen hat: Sind ent­spre­chen­de Son­der­ver­gü­tun­gen einer Per­son zuzu­rech­nen, die nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung als im ande­ren Staat ansäs­sig gilt, und weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der ande­re Staat die Ein­künf­te besteu­ert, ohne die dar­auf ent­fal­len­de deut­sche Steu­er anzu­rech­nen, ist nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. die in die­sem Staat nach­weis­lich auf die­se Ein­künf­te fest­ge­setz­te und gezahl­te und um einen ent­stan­de­nen Ermä­ßi­gungs­an­spruch gekürz­te, der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­spre­chen­de, antei­li­ge aus­län­di­sche Steu­er bis zur Höhe der antei­lig auf die­se Ein­künf­te ent­fal­len­den deut­schen Ein­kom­men­steu­er anzu­rech­nen. Der kon­sta­tier­te Völ­ker­rechts­ver­stoß wird aber auch dadurch nicht gerecht­fer­tigt. Zum einen ändert die nun­mehr geschaf­fe­ne Mög­lich­keit der Steu­er­an­rech­nung für die Zins­ein­künf­te nichts an jenem Ver­stoß, wenn ‑wie im DBA-Ita­li­en 1989- abkom­mens­recht­lich eben nicht die Anrech­nung, son­dern die Frei­stel­lung ver­ein­bart wor­den ist. Der Völ­ker­rechts­ver­stoß bleibt als sol­cher bestehen, ledig­lich die Wir­kun­gen wer­den uni­la­te­ral abge­mil­dert.

Die Abmil­de­rung wirkt aber unbe­scha­det des­sen auch nur unzu­läng­lich, sie ist nicht kon­se­quent und fol­ge­rich­tig aus­ge­stal­tet wor­den 54: Nach dem bereits wie­der­ge­ge­be­nen Rege­lungs­zweck von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. eben­so wie von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. zie­len die Rege­lun­gen ins­be­son­de­re dar­auf ab, Son­der­ver­gü­tun­gen in inlän­di­schen und aus­län­di­schen Kon­stel­la­tio­nen glei­cher­ma­ßen als Teil auch des Gewer­be­er­tra­ges zu behan­deln. Die­se Moti­va­ti­on kon­tras­tiert aber mit dem Ver­such, über die Anrech­nung "sal­vie­rend" Dop­pel­be­steue­run­gen zu ver­mei­den, weil gera­de für die Gewer­be­steu­er als tra­gen­de Recht­fer­ti­gungs­säu­le kei­ne Anrech­nungs­mög­lich­keit vor­ge­se­hen ist. Und das wider­spricht dem DBA-Ita­li­en 1989 im Beson­de­ren, weil auch die Gewer­be­steu­er ‑als Gegen­stand des Abkom­mens (s. Art. 2 Abs. 3 Buchst. b Unter­abs. iv DBA-Ita­li­en 1989)- von der an sich ver­ein­bar­ten Frei­stel­lung pro­fi­tie­ren wür­de. Denn gera­de dann, wenn Ita­li­en ‑wie hier für den Bei­gela­de­nen- der Ansäs­sig­keits­staat ist, erfor­dert die Ein­be­zie­hung der Ein­künf­te, die in Deutsch­land besteu­ert wer­den kön­nen, in Ita­li­en den Abzug der in Deutsch­land gezahl­ten Ein­kom­men­steu­er, und zwar ein­schließ­lich der Gewer­be­steu­er, soweit sie vom Ertrag erho­ben wird (vgl. Art. 24 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 i.V.m. Satz 1 DBA-Ita­li­en 1989). Hin­zu kommt, dass die Steu­er­an­rech­nung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. ohne­hin nur für eine Per­son vor­ge­se­hen ist, die im ande­ren Ver­trags­staat als ansäs­sig "gilt". Erfasst wird sonach ein­deu­tig bloß eine dop­pel­an­säs­si­ge Per­son, für die die Ansäs­sig­keits­fik­ti­on des Art. 4 Abs. 2 und 3 OECD-Mus­tAbk (hier Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA-Ita­li­en 1989) ein­schlä­gig ist, nicht aber eine sol­che Per­son, die ‑wie der Bei­gela­de­ne- nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ita­li­en im ande­ren Ver­trags­staat auf­grund ter­ri­to­ria­li­täts­be­zo­ge­ner Merk­ma­le ansäs­sig und damit dort steu­er­pflich­tig "ist". Die neu­ge­schaf­fe­ne Anrech­nungs­mög­lich­keit taugt als Recht­fer­ti­gungs­grund für die Abkom­mens­über­schrei­bung damit weder prin­zi­pi­ell noch ihrer tat­be­stand­li­chen Aus­ge­stal­tung nach.

Dass das für die Ein­kom­mens­be­steue­rung des Bei­gela­de­nen zustän­di­ge Finanz­amt ‑wie die Klä­ge­rin und der Bei­gela­de­ne haben wis­sen las­sen- unter Hin­weis auf den Ein­tritt der Bestands­kraft des für das Streit­jahr ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des den zwi­schen­zeit­lich gestell­ten Antrag abge­lehnt hat, die in Ita­li­en auf die Zin­sen erho­be­ne Ein­kom­men­steu­er nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG 2009 n.F. anzu­rech­nen, ist für die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung des­we­gen unbe­acht­lich. Aller­dings müss­te der Anrech­nungs­be­trag, zu des­sen Höhe das ange­foch­te­ne Urteil des Finanz­ge­richt nichts aus­sagt, nach Lage der Din­ge ohne­hin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ‑in einem von dem hier ange­foch­te­nen Bescheid ver­fah­rens­recht­lich zu tren­nen­den Bescheid- ein­heit­lich und geson­dert fest­ge­stellt wer­den 55; das ist vor­lie­gend bis dato nicht gesche­hen, aber auch davon bleibt die ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung unbe­ein­flusst.

Schließ­lich ist nicht erkenn­bar, dass Deutsch­land gezwun­gen gewe­sen wäre, mit­tels der in § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. getrof­fe­nen Neu­re­ge­lun­gen in beschleu­nig­ter Wei­se ‑und des­we­gen uni­la­te­ral- auf einen beson­de­ren Miss­stand oder einen in beson­de­rer Wei­se zuta­ge tre­ten­den Steu­er­aus­fall bei Son­der­ver­gü­tun­gen in grenz­über­schrei­ten­den Zusam­men­hän­gen zu reagie­ren. Jeden­falls hät­te dem Gesetz­ge­ber für das DBA-Ita­li­en 1989 ‑wie in Über­ein­stim­mung mit Art. 31 OECD-Mus­tAbk auch nach den meis­ten ande­ren deut­scher­seits geschlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung- zwei­fels­frei ein ander­wei­ti­ges, mil­de­res Mit­tel der Reak­ti­on zur Ver­fü­gung gestan­den: Es war nach Art. 32 Satz 1 und 2 DBA-Ita­li­en 1989 unter Ein­hal­tung einer Frist von min­des­tens sechs Mona­ten zum Ende eines Kalen­der­jah­res ein­sei­tig künd­bar; das Abkom­men war danach letzt­mals anwend­bar auf die Steu­ern, die für spä­tes­tens am 31.12 des Kün­di­gungs­jah­res enden­de Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erho­ben wer­den (Art. 32 Satz 3 Buchst. b DBA-Ita­li­en 1989). Der Gesetz­ge­ber war also sehr wohl in der Lage, auch kurz­fris­tig han­deln zu kön­nen, und im Ergeb­nis über­wiegt dem­nach das rechts­staat­li­che Inter­es­se an der Ein­hal­tung der völ­ker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen 56.

Nach der Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. nach allem nicht mit der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ord­nung in Ein­klang. Die zitier­te, vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 57 dem Gesetz­ge­ber zuge­stan­de­ne Aus­nah­me, "Völ­ker­ver­trags­recht (…) nicht (zu beach­ten), sofern nur auf die­se Wei­se ein Ver­stoß gegen tra­gen­de Grund­sät­ze der Ver­fas­sung abzu­wen­den ist", liegt bei der Abgren­zung der Tat­be­stän­de im Steu­er­recht im all­ge­mei­nen 58 und bei den hier in Rede ste­hen­den Vor­schrif­ten der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. im Beson­de­ren nicht vor. Der Bun­des­fi­nanz­hof erkennt in Anbe­tracht des­sen kei­ne ande­re Mög­lich­keit, dem klä­ge­ri­schen Begeh­ren abzu­hel­fen. Ins­be­son­de­re erscheint ihm als nicht gang­bar, die ihrem Wort­laut nach inso­weit unmiss­ver­ständ­li­chen Rege­lun­gen der § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. ver­mit­tels eines völ­ker­rechts­freund­li­chen und damit zugleich ver­fas­sungs­kon­for­men Nor­men­ver­ständ­nis­ses im Sin­ne die­ses Begeh­rens aus­zu­le­gen.

Ver­sto­ßen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. damit aber in gleich­heits­wid­ri­ger Wei­se gegen vor­ran­gi­ges Völ­ker­ver­trags­recht, so löst dies zugleich einen Ver­stoß gegen die ver­fas­sungs­mä­ßi­ge Ord­nung aus, die in Art.20 Abs. 3 GG Hand­lungs­maß­stab und Bin­dung für die Gesetz­ge­bung ist und wor­aus dem betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen, hier dem bei­gela­de­nen Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin, wie­der­um aus der all­ge­mei­nen Hand­lungs­frei­heit des Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG ein sub­jek­ti­ves Recht auf Beach­tung jener Ord­nung erwächst 59.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist schließ­lich der Über­zeu­gung, dass die Neu­re­ge­lun­gen inso­weit nicht dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG stand­hal­ten, als sie nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. rück­wir­kend anzu­wen­den sind.

Nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., ist § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt ist. Nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ist auch § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­setzt wor­den ist. Bei­de Anwen­dungs­re­ge­lun­gen ste­hen neben­ein­an­der. Sie stim­men letzt­lich über­ein und unter­schei­den sich in der Wort­wahl bloß in der Zeit­form: § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F. begnügt sich damit, dass die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er noch nicht bestands­kräf­tig "fest­ge­setzt ist", wohin­ge­gen § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ver­langt, dass besag­te Steu­er noch nicht bestands­kräf­tig "fest­ge­setzt wor­den ist". Einen sach­li­chen Grund für die­se Unter­schei­dung erkennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht. Ihm erschließt sich auch nicht der (sys­te­ma­ti­sche) Sinn für die gleich­zei­ti­ge Anwend­bar­keit bei­der Vor­schrif­ten­fas­sun­gen des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. bzw. EStG 2009 n.F., obschon § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. unter Auf­nah­me des Rege­lungs­in­halts von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. doch neu gefasst wor­den ist.

Davon abge­se­hen han­delt es sich bei den Rege­lungs­an­ord­nun­gen bezo­gen auf den Streit­fall (Streit­jahr 2000) um sog. ech­te Rück­wir­kun­gen. Die­se Rück­wir­kun­gen sind zur Über­zeu­gung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zuläs­sig; sie ver­let­zen in ver­fas­sungs­recht­lich nicht hin­nehm­ba­rer Wei­se das in einem Rechts­staat prin­zi­pi­ell geschütz­te Ver­trau­en des Bür­gers in die gesetz­te Rechts­ord­nung und wider­spre­chen damit dem Rechts­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 3 GG.

Das Rechts­staats­prin­zip und die Grund­rech­te begren­zen die Befug­nis des Gesetz­ge­bers, Rechts­än­de­run­gen vor­zu­neh­men, die an Sach­ver­hal­te der Ver­gan­gen­heit anknüp­fen. Die Ver­läss­lich­keit der Rechts­ord­nung ist eine Grund­be­din­gung frei­heit­li­cher Ver­fas­sun­gen 60. Dabei fin­det das Rück­wir­kungs­ver­bot sei­nen Grund im Ver­trau­ens­schutz 61. Das grund­sätz­li­che Ver­bot der ech­ten Rück­wir­kung greift daher aber auch nur dann ein, wenn eine gesetz­li­che Rege­lung dazu geeig­net war, Ver­trau­en auf ihren Fort­be­stand in ver­gan­ge­nen Zeit­räu­men zu erwe­cken 62. Ent­schei­dend ist, ob die bis­he­ri­ge Rege­lung bei objek­ti­ver Betrach­tung geeig­net war, ein Ver­trau­en der betrof­fe­nen Per­so­nen­grup­pe auf ihren Fort­be­stand zu begrün­den 63. Die Fun­die­rung im Ver­trau­ens­schutz zeich­net zugleich die Gren­ze des Rück­wir­kungs­ver­bo­tes vor 64. Die­ses greift unter ande­rem dann nicht ein, wenn sich kein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en auf den Bestand des gel­ten­den Rechts für ver­gan­ge­ne Zeit­räu­me bil­den konn­te 65, etwa weil die Rechts­la­ge unklar war 66.

Die zu § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F., jetzt § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F., gege­be­ne Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 recht­fer­tigt die Rück­wir­kung bezo­gen auf § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. damit, die neue Rege­lung ent­sprä­che der "bis­her prak­ti­zier­ten Besteue­rung" und die­ne der "Sicher­stel­lung der steu­er­li­chen Belas­tungs­gleich­heit" 67. Ange­sichts der dia­me­tral gegen­läu­fi­gen, lang­jäh­ri­gen Spruch­pra­xis des BFH 68 über­zeugt das jedoch nicht. Die­se Recht­spre­chung war geeig­net, ent­spre­chen­des Ver­trau­en zu schaf­fen. Infol­ge die­ser durch­gän­gi­gen Recht­spre­chung konn­te ins­be­son­de­re nicht von einer "unkla­ren Rechts­la­ge" gespro­chen wer­den, die unge­eig­net gewe­sen wäre, ent­spre­chen­des Ver­trau­en des Bür­gers zu bil­den. "Unklar" war die Rechts­la­ge allen­falls in dem kur­zen ‑und im Streit­fall unbe­acht­li­chen- Zeit­raum "zwi­schen" den gesetz­li­chen Neu­re­ge­lun­gen nach § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. Tat­säch­lich steht der Rück­wir­kung des­halb kein recht­fer­ti­gen­der Ent­las­tungs­grund zur Sei­te 69.

Und Glei­ches gilt für § 52 Abs. 59a Satz 10 i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. Dass infol­ge der Neu­fas­sung der Vor­schrift durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz ledig­lich eine "ent­spre­chen­de Klar­stel­lung des gesetz­ge­be­ri­schen Wil­lens" bewirkt wer­de, und dass sich in Erman­ge­lung einer "gefes­tig­ten, lang­jäh­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung" ein schutz­wür­di­ges Ver­trau­en nicht habe bil­den kön­nen 70, über­zeugt aber­mals nicht, weil die­se Behaup­tun­gen die bis­he­ri­ge gefes­tig­te Rechts­la­ge ein­mal mehr außer Acht lässt. Die Rück­wir­kung lässt sich auch nicht damit begrün­den, dass die Neu­re­ge­lung in § 50d Abs. 10 EStG 2009 n.F. als sol­che gegen­über der Vor­gän­ger­fas­sung der Vor­schrift in Ein­zel­fäl­len ‑und so auch im Streit­fall- infol­ge der nun­mehr vor­ge­se­he­nen Anrech­nungs­mög­lich­keit im Ver­gleich zu der vor­he­ri­gen Rege­lung für den Steu­er­pflich­ti­gen weni­ger belas­tend wir­ken kann. Denn allein aus­schlag­ge­bend ist, dass durch Satz 1 bei­der Vor­schrif­ten­fas­sun­gen das jeweils betref­fen­de Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung glei­cher­ma­ßen zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen "über­schrie­ben" wird 71.

Schließ­lich sind bei­de Fas­sun­gen der Über­gangs- und Anwen­dungs­vor­schrif­ten einer etwai­gen ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung nicht zugäng­lich; die jewei­li­gen Rege­lun­gen sind nach ihrem Wort­laut viel­mehr ein­deu­tig.

Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs

In Anbe­tracht der hier­nach vom Bun­des­fi­nanz­hof ange­nom­me­nen Ver­fas­sungs­wid­rig­keit von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2009 n.F. einer­seits und § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./EStG 2009 a.F. (nun­mehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG 2009 n.F.) und § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG 2009 n.F. ande­rer­seits war das Revi­si­ons­ver­fah­ren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG aus­zu­set­zen und ist die Ent­schei­dung des BVerfG über die im Leit­satz for­mu­lier­ten Fra­gen zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der genann­ten Vor­schrif­ten ein­zu­ho­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 11. Dezem­ber 2013 – I R 4/​13

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/​09, BFHE 231, 84; und Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 12.06.2013 – I R 47/​12, BFHE 242, 107[]
  2. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 12.06.2013 – I R 47/​12, BFHE 242, 107[]
  3. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – - I R 66/​09[]
  4. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/​09[]
  5. BGBl I 2009, 3366, BSt­Bl I 2009, 1346[]
  6. BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790[]
  7. eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, 597[][]
  8. The App­li­ca­ti­on of the OECD Model Tax Con­ven­ti­on to Part­nerships, in Issu­es in Inter­na­tio­nal Taxa­ti­on No. 6 [1999][]
  9. seit BFH, Urtei­le vom 27.02.1991 – I R 15/​89, BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; vom 31.05.1995 – I R 74/​93, BFHE 178, 74, BSt­Bl II 1995, 683; vom 16.10.2002 – I R 17/​01, BFHE 200, 521, BSt­Bl II 2003, 631[]
  10. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 5/​06, BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356[]
  11. BFH, Urteil vom 10.08.2006 – II R 59/​05, BFHE 214, 518, BSt­Bl II 2009, 758[]
  12. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – I R 74/​09, BFHE 231, 84[]
  13. BFH, Urteil vom 07.12.2011 – I R 5/​11, BFH/​NV 2012, 556[]
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 518, BSt­Bl II 2009, 356, m.w.N.[]
  15. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; Frot­scher, IStR 2009, 593, 594[]
  16. vgl. BT-Drs. 16/​11108, S. 23[]
  17. im Ergeb­nis eben­so z.B. Frot­scher, IStR 2009, 593, 594 f.; offen noch in BFH, Urteil in BFHE 231, 84[]
  18. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/​06, BFHE 220, 415, BSt­Bl II 2009, 414[]
  19. BFH, Urteil vom 12.06.2013 – I R 47/​12, BFHE 242, 107, m.w.N.[]
  20. s. zu einer der­ar­ti­gen Kon­stel­la­ti­on BFHE 231, 84; vgl. auch BFHE 242, 107[]
  21. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – I R 19/​06, BFHE 220, 160, BSt­Bl II 2010, 398[]
  22. vgl. BFHE 242, 107[]
  23. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444[]
  24. BGBl II 1985, 927[]
  25. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 09.06.1971 2 BvR 225/​69, BVerfGE 31, 145 "Milch­pul­ver", unter Hin­weis auf BVerfG, Urteil vom 26.03.1957 2 BvG 1/​55, BVerfGE 6, 309 (363) "Reichs­kon­kor­dat"[]
  26. BGBl II 1990, 742, BSt­Bl I 1990, 396[]
  27. so BVerfG, z.B. Beschluss vom 14.10.2004 – 2 BvR 1481/​04, BVerfGE 111, 307 "Gör­gülü"; Urtei­le vom 03.07.2007 – 2 BvE 2/​07, BVerfGE 118, 244 "ISAF-Man­dat"; vom 04.05.2011 – 2 BvR 2333/​08, 2 BvR 2365/​09, 2 BvR 571/​10, 2 BvR 740/​10, 2 BvR 1152/​10, BVerfGE 128, 326 "Siche­rungs­ver­wah­rung – I und II"; vgl. umfas­send und zum Dis­kus­si­ons­stand Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, Stand Dezem­ber 2009, Art. 59 Rz 137 ff., 144 f., m.w.N.[]
  28. so z.B. Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Frot­scher, StbJb 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Spindler/​Tipke/​Rödder [Hrsg.], Steu­er­zen­trier­te Rechts­be­ra­tung, Fest­schrift für Harald Schaum­burg, 2009, S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 866; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324; Lehner/​Waldhoff in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 1 Rz A 516a; Leh­ner, FR 2011, 1087; der­sel­be, IStR 2011, 733; der­sel­be in Isensee/​Kirchhof [Hrsg.], Hand­buch des Staats­rechts der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, Band – XI Inter­na­tio­na­le Bezü­ge, 3. Aufl., § 251 Rz 56 ff.; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, Steu­er­an­walts­ma­ga­zin ‑SAM- 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082; Thie­mann, JZ 2012, 908; Lam­pert, Dop­pel­be­steue­rungs­recht und Las­ten­gleich­heit, 2010, pas­sim; der­sel­be, NVwZ 2013, 195; Frau/​Trinks, DÖV 2013, 228; Schwen­ke, FR 2012, 443; der­sel­be in Baumhoff/​Schönfeld [Hrsg.], Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men – Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Ent­wick­lun­gen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Band 41, 2012, S. 23 f.[]
  29. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 13.07.1994 – I R 120/​93, BFHE 175, 351, BSt­Bl II 1995, 129, dort m.w.N. zur älte­ren Lite­ra­tur; Beschluss vom 17.05.1995 – I B 183/​94, BFHE 178, 59, BSt­Bl II 1995, 781[]
  30. BFH, Beschluss vom 10.01.2012 – I R 66/​09, BFHE 236, 304[]
  31. vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710[]
  32. z.B. in Cagianut/​Vallender [Hrsg.], Steu­er­recht, Aus­ge­wähl­te Pro­ble­me am Ende des 20. Jahr­hun­derts, Fest­schrift für Ernst Höhn, 1995, S. 461 ff.; in JZ 1997, 161; in Blan­ken­a­gel/Per­ni­ce­/­Schul­ze-Fie­litz [Hrsg.], Ver­fas­sung im Dis­kurs der Welt, Fest­schrift für Peter Häber­le, 2004, S. 481 ff.; in IStR 2005, 29, und in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl., Einl. Rz 193 ff., 205[]
  33. z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, Dop­pel­te Nicht­be­steue­rung im Inter­na­tio­na­len Steu­er­recht, 2009, S. 219 ff. und pas­sim; Bron, IStR 2007, 431; Musil, RIW 2006, 287; der­sel­be, FR 2012, 149, 151; Stein, IStR 2006, 505; Hahn, IStR 2011, 863; Kempf/​Bandl, Der Betrieb ‑DB- 2007, 1377; Rust, Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, 2007, S. 108 ff.; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 50d Rz 25; Frot­scher, StbJb 2009/​2010, S. 151; der­sel­be in Spindler/​Tipke/​Rödder, a.a.O., S. 687; der­sel­be, IStR 2009, 593, sowie IStR 2009, 866; Schaum­burg, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht, 3. Aufl., Rz 3.24 ff.; Jansen/​Weidmann, IStR 2010, 596; Brom­bach-Krü­ger, Ubg 2008, 324; Heger, SWI 2011, 95; Kar­la, SAM 2011, 181; Mit­sch­ke, DStR 2011, 2221; Wich­mann, FR 2011, 1082; Leh­ner, FR 2011, 1087; der­sel­be, IStR 2011, 733; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 2 AO Rz 5a; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 20 AStG Rz 41 ff.; Lüdi­cke, Über­le­gun­gen zur deut­schen DBA-Poli­tik, 2008, S. 34 ff., 87 ff. und pas­sim; M. Lang in Leh­ner, Reden zum Andenken an Klaus Vogel, 2010, S. 59 ff.; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 86 ff.[]
  34. BVerfG, Beschluss vom 26.10.2004 – 2 BvR 955/​00, 2 BvR 1038/​01, BVerfGE 112, 1[]
  35. BGBl II 2010, 1198[]
  36. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 316 f.; Urteil in BVerfGE 128, 326[]
  37. so ‑mit aller­dings noch ande­rem Ergeb­nis- BVerfG, Urteil in BVerfGE 6, 309, 363[]
  38. so Rust, a.a.O., S. 108 ff.[]
  39. so Rust, eben­da; im Ergeb­nis eben­so z.B. Rust/​Reimer, IStR 2005, 843; Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 219 ff. und pas­sim; Gosch, IStR 2008, 413; der­sel­be in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 25; Schaum­burg, a.a.O., Rz 3.24 ff.; Kempf/​Bandl, DB 2007, 1377; Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, a.a.O., § 20 AStG Rz 41 ff.; Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 89 f.; Rau­sch­ning in Bon­ner Kom­men­tar zum Grund­ge­setz, a.a.O., Art. 59 Rz 137 ff., 143[]
  40. in BT-Drs. 16/​11108, S. 23 zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009[]
  41. umfas­send Gosch, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2013, 87; der­sel­be in Lüdi­cke, Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und ihre Gren­zen, Forum der Inter­na­tio­na­len Besteue­rung, Band 42, 2013, S. 1 ff.; jeweils m.w.N.[]
  42. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 19.10.1983 – 2 BvR 298/​81, BVerfGE 65, 196; Beschluss vom 17.06.2004 – 2 BvR 383/​03, BVerfGE 111, 54, 107; Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/​06, 1 BvL 12/​06, 1 BvL 13/​06, 1 BvR 2530/​05, BVerfGE 126, 369[]
  43. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369[]
  44. sog. Mel­ford-Klau­sel: "unge­ach­tet der Vor­schrif­ten eines DBA"; vgl. Gosch, IStR 2008, 413; Frot­scher, IStR 2009, 593, 597, m.w.N.[]
  45. im Ergeb­nis eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, 595 und 597 f., und IStR 2009, 866; der­sel­be, StbJb 2009/​2010, 151; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 44a; und all­ge­mein z.B. Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 75; Schild/​Eisele, IStR 2005, 217, 221; Bron, IStR 2007, 431, 433; s. auch BVerfG, Beschluss vom 26.03.1987 – 2 BvR 589/​79, 740/​81 2 BvR 284/​85, BVerfGE 74, 358[]
  46. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.10.1976 – 1 BvR 2328/​73, BVerfGE 43, 1, BSt­Bl II 1977, 190; s. auch Beschlüs­se vom 24.02.1989 – 1 BvR 519/​87; vom 09.02.2010 2 BvR 1178/​07, IStR 2010, 327; s. vor die­sem Hin­ter­grund zur gleich­heits­recht­li­chen Unver­ein­bar­keit der Metho­de der Frei­stel­lung und der Metho­de der Anrech­nung als bei­der­sei­ti­ge Metho­den zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auch den Antrag des öster­rei­chi­schen Ver­wal­tungs­ge­richts­hofs vom 24.10.2013 – A 2013/​0010 an den öster­rei­chi­schen Ver­fas­sungs­ge­richts­hof[]
  47. zutref­fend Jan­ko­wi­ak, a.a.O., S. 100 ff., m.w.N.[]
  48. teil­wei­se wei­ter gehend Lam­pert, a.a.O., pas­sim, bezo­gen auf kon­kre­te Qua­li­fi­ka­ti­ons­di­ver­gen­zen S. 279 ff.[]
  49. zutref­fend Frot­scher, IStR 2009, 593, 599[]
  50. vgl. Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 7 Rz 61; Kudert/​Kahlenberg, IStR 2013, 801, 807 f.; Günkel/​Lieber, Ubg 2009, 301, 303[]
  51. vgl. Krab­be in Was­ser­mey­er, DBA, Art. 4 Ita­li­en Rz 32 und Art. 7 Ita­li­en Rz 14; Lobis, daselbst, Exkurs zu Art. 7 Ita­li­en Rz 41[]
  52. BR-Drs. 632/​1/​12, S. 15[]
  53. so Mit­sch­ke, FR 2013, 694, 696[]
  54. s. zum ver­fas­sungs­recht­li­chen Fol­ge­rich­tig­keits­ge­bot z.B. und m.w.N. umfas­send Eng­lisch in Tipke/​Seer/​Hey/​Englisch [Hrsg.], Gestal­tung der Steu­er­rechts­ord­nung, Fest­schrift für Joa­chim Lang, 2010, S. 167[]
  55. s. BFH, Urteil vom 18.07.1990 – I R 115/​88, BFHE 161, 499, BSt­Bl II 1990, 951[]
  56. s. eben­so BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 236, 304, m.w.N.[]
  57. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 111, 307, 319[]
  58. s. auch z.B. BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/​83, BVerfGE 72, 200, 272: "kei­nen zwin­gen­den Grund des gemei­nen Wohls"[]
  59. s. bereits BFH, Beschluss in BFHE 236, 304; eben­so Frot­scher, IStR 2009, 593, und IStR 2009, 866; der­sel­be, StbJb 2009/​2010, S. 151, der inso­weit zusätz­lich einen ver­fas­sungs­wid­ri­gen Ein­griff in Art. 14 Abs. 1 GG anmahnt; s. auch Gosch, IStR 2008, 413[]
  60. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.02.2004 – 2 BvR 2029/​01, BVerfGE 109, 133, 180[]
  61. vgl. BVerfG, Beschluss vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/​92, 1 BvL 48/​92, BVerfGE 95, 64, 86 f.[]
  62. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 27.06.1961 – 1 BvL 26/​58, BVerfGE 13, 39, 45 f.; BVerfG, Ent­schei­dung vom 23.03.1971 – 2 BvL 2/​66, 2 BvR 168/​66, 2 BvR 196/​66, 2 BvR 197/​66, 2 BvR 210/​66, 2 BvR 472/​66, BVerfGE 30, 367, 389[]
  63. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 20.10.1971 – 1 BvR 757/​66, BVerfGE 32, 111, 123[]
  64. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung in BVerfGE 32, 111, 123; BVerfG, Beschluss vom 25.05.1993 – 1 BvR 1509/​91, 1 BvR 1648/​91, BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/​94, BVerfGE 101, 239, 266[]
  65. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 95, 64, 86 f.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263[]
  66. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 19.12 1961 – 2 BvL 6/​59, BVerfGE 13, 261, 272; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 369[]
  67. BT-Drs. 16/​11108, S. 23[]
  68. erst­mals in BFH, Urteil in BFHE 164, 38, BSt­Bl II 1991, 444; und sodann nach­fol­gend: BFH, Urtei­le in BFHE 178, 74, BSt­Bl II 1995, 683; und in BFHE 200, 521, BSt­Bl II 2003, 631[]
  69. eben­so z.B. Chr. Schmidt, DStR 2010, 2436; Chr. Korn, DStR 2009, 2366; inso­weit anders Frot­scher, IStR 2009, 866[]
  70. so BR-Drs. 632/​1/​12, S. 15, und das auf­grei­fend Mit­sch­ke, FR 2013, 694, 696[]
  71. im Ergeb­nis eben­so z.B. C. Pohl, DB 2013, 1572; Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704, 1710[]