Englische Grundstücke und die Claw-back-Besteuerung

Grundstücke unterliegen für deutsche Steuerpflichtige bei ihrer Veräußerung unter bestimmten weiteren Voraussetzungen der Einkommenversteuerung der dabei erzielten Veräußerungsgewinne (“private Veräußerungsgeschäfte”). Wird ein englisches Grundstück veräußert, führt dies im britischen Steuerrecht zu einer Gewinnbesteuerung nach dem britischen Taxation of Chargeable Gains Act (TCGA), die durch eine Rückgängigmachung der getätigten Abschreibungen (“Claw-back-Besteuerung”) erfolgt. Was aber, wenn ein deutscher Steuerpflichtiger ein Grundstück in Großbritannien veräußert?

Englische Grundstücke und die Claw-back-Besteuerung

Die Lösung des Finanzgerichts Düsseldorf: Aufgrund des deutsch-britischen Doppelbesteuerungsabkommens hindert die britische Claw-back-Besteuerung die deutsche Besteuerung von Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften.

Der von dem in Deutschland Steuerpflichtigen durch den Verkauf von britischen Immobilien erzielte Veräußerungsgewinn ist, so das FG Düsseldorf, nach dem DBA GB in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen.

Das Besteuerungsrecht in der Bundesrepublik hinsichtlich des aus dem Verkauf der Immobilie erzielten Veräußerungsgewinns ist allerdings nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil dieser Gewinn als gewerblich zu qualifizieren und einer Betriebsstätte in Großbritannien zuzurechnen und damit in Deutschland nach Art. III Abs. 1 DBA GB von der Besteuerung ausgenommen ist. Nach Art. III Abs. 1 DBA GB werden gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines der Gebiete nur in diesem Gebiet besteuert, es sei denn, dass das Unternehmen eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. In dem Fall können die Gewinne in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

Bei dem mit dem Grundstück erzielten und dem deuschen Steuerpflichtigem zuzurechnenden Veräußerungserlös handelt es sich nicht um einen gewerblichen Gewinn im Sinne des Art. III Abs. 1 DBA GB , sondern um eine Frucht privater Vermögensverwaltung. Ob eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt, ist gem. Art. II Abs. 3 DBA GB nach dem Recht des Anwendestaats zu entscheiden. Der deutsche Steuerpflichtige in dem vom FG Düsseldorf entschiedenen Fall übte jedoch keine originär gewerbliche Tätigkeit aus, weil der festzustellende Gewinn aus dem An- und Verkauf lediglich einer Immobilie resultiert. Es fehlt am Merkmal der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Dies gilt im übrigen, wie das FG feststellt auch, wenn es sich um gewerblich geprägte Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Dies wäre zwar im Rahmen der Klassifizierung der Einkünfte im Rahmen des deutschen Steuerbescheides zu berücksichtigen. Abkommenrechtlich ist es jedoch ohne Belang. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist bei der abkommensrechtlichen Abgrenzung der Einkunftsarten nicht heranzuziehen.

Der Begriff des Unternehmensgewinns muss sich zwar grundsätzlich nach dem Recht des Anwendestaates bestimmen. Von diesem Grundsatz gilt allerdings eine Ausnahme. Während das deutsche innerstaatliche Steuerrecht auf der Subsidiarität der drei letzten Einkunftsarten gegenüber den drei ersten aufbaut, soweit Einkünfte innerhalb eines Betriebs erzielt werden, gilt im Abkommensrecht das Prinzip des Vorrangs der spezielleren Einkunftsarten. Diese abkommensrechtliche Sachgesetzlichkeit muss bei der Anwendung des innerstaatlichen Rechts des Anwendestaates berücksichtigt werden. Es dürfen keine Einkünfte nur wegen des im deutschen Steuerrecht verankerten Subsidiaritätsprinzips auch im abkommensrechtlichen Sinne als Unternehmensgewinne behandelt werden. Dies gilt insbesondere für den Bereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und wird durch die in Art. III Abs. 1 Bstb. c OECDMA enthaltene Definition bestätigt. Die bloße Vermögensverwaltung ist auch dann keine Geschäftstätigkeit, wenn sie von einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ausgeübt wird. Aus deutscher Sicht ist Unternehmen nur das, was § 15 Abs. 2 EStG als Gewerbebetrieb definiert1.

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns richtete sich im Übrigen selbst dann nach dem spezielleren Art. VIII Abs. 1 DBA GB, wenn der Erlös im Rahmen einer originär gewerblichen Tätigkeit erzielt worden wäre2. Das ergibt sich schon daraus, dass Art. VIII Abs. 2 DBA GB das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats einer Betriebsstätte nur für die Gewinne gesondert anordnet, die aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen der Betriebsstätte erzielt werden. Es wird insoweit ein Gleichlauf mit Art. III Abs. 1 DBA GB hergestellt, was entbehrlich wäre, wenn Art. III DBA GB auch bei gewerblichen Veräußerungen direkte Anwendung fände. Auf eine entsprechende Anordnung für unbewegliches Vermögen wird hingegen verzichtet, weil es hierbei gemäß Art. VIII Abs. 1 DBA GB nicht auf die Belegenheit des Gewerbebetriebs  oder seiner Betriebsstätte , sondern allein auf diejenige des unbeweglichen Vermögens ankommt3.

Die Besteuerung des aus dem Verkauf der Immobilie erzielten Veräußerungsgewinns steht aber nach Art. VIII Abs. 1 i. V. m. Art. XII Abs. 2 DBA GB Großbritannien zu. Großbritannien hat dieses Besteuerungsrecht ausgeübt mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn nach XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB von der Bemessungsgrundlage der Steuer in der Bundesrepublik ausgenommen ist4.

Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB werden Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteuert, in dem dieses Vermögen liegt. Art. XII Abs. 2 DBA GB regelt, dass sich der Begriff “unbewegliches Vermögen” nach dem Recht des Gebiets bestimmt, in dem das betreffende Vermögen liegt. Und Art. XVIII Abs. 2 BStBl. a DBA GB sieht vor, dass im Falle einer in der Bundesrepublik ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der Steuer der Bundesrepublik die Einkünfte aus Quellen innerhalb der Vereinigten Königreichs ausgenommen werden, die nach dem Abkommen vom Vereinigten Königreich besteuert werden können; die in Art. VIII Abs. 1 genannten Gewinne werden aber nur dann ausgenommen, wenn sie im Vereinigten Königreich steuerpflichtig sind5.

In Großbritannien ist der Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens steuerpflichtig im Sinne des Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB (und tatsächlich besteuert worden), auch wenn die sog. “claw-back-Besteuerung” den Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens nur in Höhe der zuvor gewährten Abschreibungen erfasst.

Es bestehen in den verschiedenen Staaten unterschiedliche Vorstellungen über die steuerliche Behandlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Privatvermögen. Sofern überhaupt Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen besteuert werden, bestehen voneinander abweichende Auffassungen hinsichtlich der Art und des Umfangs des zu besteuernden Privatvermögens. Es besteht die Möglichkeit, dass der Veräußerungspreis abzgl. Anschaffungskosten als Veräußerungsgewinn besteuert wird. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Veräußerungspreis abzgl. der um die AfA geminderten Anschaffungskosten angesetzt wird6. Zum Teil wird dem Umstand, dass in den Veräußerungsgewinnen Inflationsgewinne enthalten sind, dadurch Rechnung getragen, dass Veräußerungsgewinne einem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, der Steuersatz sich pro Jahr ermäßigt, die Anschaffungskosten indexiert werden oder nur ein bestimmter Prozentsatz des Veräußerungsgewinns der Besteuerung unterworfen wird7. Das Steuerrecht einiger Staaten ermittelt den Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und der für Zwecke der Vermögensbesteuerung zuletzt erklärten Werte8. Auch wenn derartige Formen ermäßigter Besteuerung von Veräußerungsgewinnen gewählt werden, wird, wenn die Besteuerung des Veräußerungsgewinns dem Belegenheitsstaat zugewiesen ist, die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich blockiert.

Deutschland hat bis zum Jahressteuergesetz 1996 Veräußerungsgewinne als Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten besteuert. Das Jahressteuergesetz 1996 hat die Regelung eingeführt, dass sich die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten um AfA, erhöhte AfA und SonderAfA mindern, soweit diese bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 Nrn. 4 – 6 EStG abgezogen worden sind. Der Gesetzgeber hat mit dieser Änderung wohnungsbaupolitische Interessen verfolgt. Der Staat sollte in die Lage versetzt werden, bei einem nur kurzfristigen Wohnungsbauengagement über § 23 EStG seine Fördermittel zurückzuerlangen9. Diese ursprüngliche Zwecksetzung ist durch die Verlängerung der Haltefrist auf zehn Jahre überholt. Der Abzug der AfA im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns wird in der Literatur heute mit der Überlegung zu rechtfertigen versucht, wenn bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts ein Preis erzielt werde, der die Anschaffungskosten abzgl. AfA erheblich übersteige, spreche dies dafür, dass die AfA überhöht gewesen sei. Es erscheine gerechtfertigt, diesen Zuwachs an finanzieller Leistungsfähigkeit dann abzuschöpfen10. Gegen diesen Rechtfertigungsversuch bestehen allerdings Bedenken, weil sich in dem Veräußerungspreis auch reine Inflationsgewinne widerspiegeln können. Werden über die AfA die historischen Anschaffungskosten verteilt, kann die Höhe der AfA auch dann angemessen sein, wenn ein durch Geldentwertung bedingter Veräußerungsgewinn erzielt wird. Es spricht deshalb mehr dafür, die Berechnung des Veräußerungsgewinns unter Berücksichtigung der AfA wie folgt zu erklären: Es wird nicht nur der Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch Erzielung eines Veräußerungspreises über die aufgewandten Anschaffungskosten hinaus Rechnung getragen, sondern  korrespondierend zu der Berücksichtigung der Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit Hilfe der AfA  auch der Mehrung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch Erzielung eines Veräußerungsgewinns in Höhe des zuvor berücksichtigten Wertverzehrs. Nach Auffassung des BFH ist § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, wenn er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die in Anspruch genommenen AfABeträge mindert, eine folgerichtige Ausprägung der durch § 23 Abs. 1 EStG angeordneten Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte, die  ebenso wie die Gewinneinkünfte  Wertsteigerungen von Wirtschaftsgütern erfasst. Es komme bei steuerbaren Veräußerungsgeschäften zu einer Gleichbehandlung der Wertansätze im Betriebs- und im Privatvermögen11.

Vergleicht man die vor 1996 in Deutschland geltende Ermittlung des Veräußerungsgewinns, die ab 1996 geltende Berechnung und die sog. “clawbackBesteuerung” in Großbritannien, so weicht die clawbackBesteuerung von der heutigen Besteuerung in Deutschland nicht in der gleichen Weise ab wie die Berechnung in Deutschland vor 1996; sie verzichtet nicht auf die Erfassung der Differenz zwischen den Anschaffungskosten und den um die AfA geminderten Anschaffungskosten (dem “Buchwert”), sondern verzichtet auf die Erfassung der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten und erfasst nur die Differenz der Anschaffungskosten zu den um die AfA geminderten Anschaffungskosten (“Buchwert”). Auch dies ist aber eine Form der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen. Großbritannien verzichtet auf die Besteuerung der Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten und erfasst den Veräußerungspreis nur als zu berücksichtigende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, soweit der Veräußerungspreis einen in Form der AfA steuerlich berücksichtigten Aufwand ersetzt bzw. ausgleicht.

Ob in Großbritannien eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Immobilie erfolgt ist, ist aus der Sicht des deutschen Steuerrechts zu beurteilen. Mangels eigenständiger Regelung im DBA GB kommt es gemäß Art. II Abs. 3 DBA GB auf das Steuerrecht des Anwendestaates an, also Deutschlands als dem Staat, der die Einkünfte von der steuerrechtlichen Bemessungsgrundlage freistellen soll12. Aus Sicht Deutschlands als Anwendestaat aber ist die claw-back-Besteuerung eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf der Immobilie. Es wird an den Veräußerungsgewinn angeknüpft und dieser im Jahr der Veräußerung besteuert13. Es wird ein Gewinn aus der Veräußerung der nach dem CAA begünstigten Wirtschaftsgüter steuerlich erfasst. Es werden nicht etwa die bisher geltend gemachten Abschreibungsbeträge gestrichen und die Veranlagungen der Jahre geändert, in denen die Abschreibungen geltend gemacht wurden14. Es erfolgt keine Korrektur bei den Einkunftsarten, bei denen die Abschreibungen abgezogen wurden. Aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich, dass nach der Systematik des deutschen Steuerrechts wesentlicher Bestandteil eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns auch bei privaten Veräußerungsgeschäften die zuvor geltend gemachten Abschreibungen sind. Auch bei einem Verkauf im Rahmen der Gewinneinkünfte nach § 16 Abs. 2 EStG wird immer der Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungspreis abzüglich Veräußerungskosten und dem abgeschriebenen Buchwert des Betriebsvermögens als Veräußerungsgewinn angesehen. Abschreibungen werden also nach deutscher Steuerrechtssystematik bei einem Verkauf immer faktisch rückgängig gemacht und zum Veräußerungsgewinn gerechnet15.

Der CAA hat einen anderen systematischen Ansatzpunkt als das deutsche EStG. Der CAA gewährt Abschreibungen16 und nimmt eine Nachversteuerung der zuvor geltend gemachten Abschreibungen als laufenden Gewinn vor, soweit der Veräußerungserlös den “Buchwert” übersteigt17. Das deutsche EStG dagegen besteuert einen Veräußerungsgewinn nach § 23 EStG und bezieht in den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn die in Anspruch genommenen AfA ein. Für die Anwendung von Art. VIII Abs. 1, XII Abs. 2 DBA GB ist aber nicht dieser unterschiedliche systematische Ansatz maßgebend, sondern es ist maßgebend, dass derselbe Veräußerungsgewinn, der Gewinn aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens, in Großbritannien besteuert wird.

In Großbritannien ist der Gewinn aus der Veräußerung der Immobilie steuerpflichtig, auch wenn nur der Gewinn aus der Veräußerung der sog. “fixtures” erfasst wird. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ist bereits dann ausgeschlossen, wenn der Gewinn aus der Besteuerung unbeweglichen Vermögens nur besteuert wird, soweit er auf Teile dieses unbeweglichen Vermögens entfällt18. Dabei kann es keinen Unterschied begründen, ob der Gewinn nur besteuert wird, soweit er auf Grund und Boden, nur, soweit er auf das Gebäude, oder nur besteuert wird, soweit er auf Zubehör oder Geschäftseinrichtungen entfällt, sofern diese nur Teil des unbeweglichen Vermögens sind.

Die sog. “fixtures” sind Teil des unbeweglichen Vermögens. Großbritannien hat insoweit die Definitionshoheit für das unbewegliche Vermögen. Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt. Nach Art. XII Abs. 2 DBA GB bestimmt sich der Begriff “unbewegliches Vermögen” nach dem Recht des Gebiets, in dem das betreffende Vermögen liegt, d. h. nach dem Recht von Großbritannien. Nach Art. XII Abs. 2 Satz 2 DBA GB umfasst der Begriff in jedem Fall das Zubehör zum unbeweglichen Vermögen einschließlich des lebenden und toten Inventars.

Gemäß section 173 Abs. 1 Bstb. a CAA gehören “fixtures” zum Immobilienvermögen und sind einer bestimmten umrissenen Grundfläche zugewiesen (“as to become, in law, part of that building or other land”). In section 196 Abs. 1 CAA19 wird dementsprechend die Formulierung “part of the sales price” verwendet, um den auf die fixtures entfallenden Teilerlös zu kennzeichnen.

Eine Einschränkung der Freistellung nach Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB sehen Nrn. 12 – 15 OECDMK zu Art. 13 OECDMabk lediglich für den Fall vor, dass nicht der Belegenheits-, sondern der Ansässigkeitsstaat bestimmte Abschreibungen zulässt. In diesem Fall soll nicht der Belegenheits-, sondern der Ansässigkeitsstaat berechtigt sein, die Abschreibungen entsprechend dem Wortlaut des Art. 23 OECDMabk geltend zu machen. Im Streitfall hat jedoch nicht Deutschland als Ansässigkeitsstaat, sondern Großbritannien als Belegenheitsstaat Abschreibungen gewährt. Dass der Ansässigkeitsstaat zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens berechtigt sein soll, wenn der zur Besteuerung des Veräußerungsgewinn berechtigte Belegenheitsstaat sich auf die Besteuerung des Veräußerungsgewinns in Höhe der zuvor vorgenommenen Abschreibungen beschränkt, lässt sich Nrn. 12 – 15 OECDMK nicht entnehmen. Nrn. 13 – 15 MK sehen die ergänzende Besteuerung des Buchgewinns im Ansässigkeitsstaat vor; dies heißt aber nicht, dass der Ansässigkeitsstaat den Veräußerungsgewinn besteuern darf, wenn der Belegenheitsstaat von seinem vorrangigen Besteuerungsrecht nur eingeschränkt Gebrauch macht. Nr. 13 OECDMK zur Art. 13 OECDMabk definiert vielmehr auch den Gewinn aus der Rückgängigmachung von Abschreibungen als Veräußerungsgewinn.

Im Übrigen gehen Nrn. 13 ff. OECD-MK anscheinend davon aus, dass es sich bei der Immobilie im Ansässigkeitsstaat um Betriebsvermögen handelt. Ansonsten wäre nicht verständlich, warum Nrn. 14 und 15 OECD-MK von dem unbeweglichen Vermögen eines “Unternehmens”, von den im Staat A “geführten Büchern” und von der Besteuerung eines “Buchgewinns” sprechen. Nr. 13 OECD-MK trifft eine Aussage zu dem Konflikt zwischen dem Besteuerungsrecht aus der Belegenheit des Vermögenswertes und dem Besteuerungsrecht aus der Ansässigkeit des “Unternehmens”.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 28. April 2009 – 17 K 1070/07 F

  1. vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 OECDMA Rz. 16 a; Piltz in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 7 OECDMA Rz. 85; Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008 zu Art. 7 Rn. 57; FG SchleswigHolstein vom 28.03.2006 5 K 291/04, DStRE 2006, 1526; FG Schleswig-Holstein vom 27.11.2002 – 2 K 148/00, EFG 2003, 1104; vgl. auch BFH vom 30.08.1995 I R 112/94, BStBl II 1996, 563 = BFHE 179, 48 zum DBA Schweiz; BFH vom 17.12.1997 I R 34/97, BStBl II 1998, 296 zum DBA USA []
  2. Nr. 4 OECDMK zu Art. 13 OECDMA; Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. III DBA GB , Art. 13 Rz. 1 OECDMA []
  3. vgl. auch BFH vom 19.12.2007, I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 zur Art. III Abs. 5 DBA GB []
  4. in diesem Sinne auch: Stoschek/Reichel/Peter, IWB Großbritannien, Gruppe 2, S. 379, 389 ff []
  5. zur Frage, ob es ausreicht, dass die Veräußerung tatsächlich nicht besteuert worden ist, oder ob es notwendig ist, dass der Veräußerungsgewinn nicht abstrakt steuerpflichtig ist: BFH, BFH/NV 2008, 930 m.w.N. []
  6. vgl. Nr. 12 und 14 OECDMK zu Art. 13 OECDMA []
  7. vgl. Förster, Veräußerungsgewinnbesteuerung in: Festschrift für Hans Flick, 1997, S. 721 ff.; Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne aus der Veräußerung von Privatvermögen, 1993 []
  8. Nr. 12 OECD-MK zu Art. 13 OECDMA []
  9. BTDrucks 13/1686 S. 40 []
  10. Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rnr. D 26 []
  11. BFH, Urteil vom 21.09.2005 IX B 90/05, BFH/NV 2006, 55 []
  12. Stochek/Reichel/Peter a.a.O., S. 391 []
  13. vgl. section 61, 196 CAA []
  14. vgl. hierzu BFH vom 21.09.2005 IX B 90/05, BFH/NV 2006, 55 []
  15. Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 391 []
  16. vgl. section 52 und 61 CAA; Müssener in Mennel/Förster, Steuern in Europa, USA, Kanada und Japan, Stand: 70. Ergänzungslieferung, Länderteil Großbritannien, Rdn. 60 ff. []
  17. vgl. Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 389 []
  18. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/95, BStBl II 1998, 58: “wenn” in “subject to tax”Klauseln ist qualitativkonditional und nicht quantitativ als “soweit” auszulegen; vgl. auch Stochek/Reichel/Peter, a.a.O., S. 379, 391 ff. []
  19. unter “2. Disposal value” []