Eng­li­sche Grund­stü­cke und die Claw-back-Besteue­rung

Grund­stü­cke unter­lie­gen für deut­sche Steu­er­pflich­ti­ge bei ihrer Ver­äu­ße­rung unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Ein­kom­men­ver­steue­rung der dabei erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne ("pri­va­te Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te"). Wird ein eng­li­sches Grund­stück ver­äu­ßert, führt dies im bri­ti­schen Steu­er­recht zu einer Gewinn­be­steue­rung nach dem bri­ti­schen Taxa­ti­on of Char­ge­ab­le Gains Act (TCGA), die durch eine Rück­gän­gig­ma­chung der getä­tig­ten Abschrei­bun­gen ("Claw-back-Besteue­rung") erfolgt. Was aber, wenn ein deut­scher Steu­er­pflich­ti­ger ein Grund­stück in Groß­bri­tan­ni­en ver­äu­ßert?

Eng­li­sche Grund­stü­cke und die Claw-back-Besteue­rung

Die Lösung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf: Auf­grund des deutsch-bri­ti­schen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens hin­dert die bri­ti­sche Claw-back-Besteue­rung die deut­sche Besteue­rung von Gewin­nen aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten.

Der von dem in Deutsch­land Steu­er­pflich­ti­gen durch den Ver­kauf von bri­ti­schen Immo­bi­li­en erziel­te Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist, so das FG Düs­sel­dorf, nach dem DBA GB in Deutsch­land von der Besteue­rung aus­ge­nom­men.

Das Besteue­rungs­recht in der Bun­des­re­pu­blik hin­sicht­lich des aus dem Ver­kauf der Immo­bi­lie erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ist aller­dings nicht schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die­ser Gewinn als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren und einer Betriebs­stät­te in Groß­bri­tan­ni­en zuzu­rech­nen und damit in Deutsch­land nach Art. III Abs. 1 DBA GB von der Besteue­rung aus­ge­nom­men ist. Nach Art. III Abs. 1 DBA GB wer­den gewerb­li­che Gewin­ne eines Unter­neh­mens eines der Gebie­te nur in die­sem Gebiet besteu­ert, es sei denn, dass das Unter­neh­men eine gewerb­li­che Tätig­keit durch eine dort gele­ge­ne Betriebs­stät­te aus­übt. In dem Fall kön­nen die Gewin­ne in dem ande­ren Staat besteu­ert wer­den, jedoch nur inso­weit, als sie die­ser Betriebs­stät­te zuge­rech­net wer­den kön­nen.

Bei dem mit dem Grund­stück erziel­ten und dem deu­schen Steu­er­pflich­ti­gem zuzu­rech­nen­den Ver­äu­ße­rungs­er­lös han­delt es sich nicht um einen gewerb­li­chen Gewinn im Sin­ne des Art. III Abs. 1 DBA GB , son­dern um eine Frucht pri­va­ter Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Ob eine gewerb­li­che Tätig­keit vor­liegt, ist gem. Art. II Abs. 3 DBA GB nach dem Recht des Anwen­de­staats zu ent­schei­den. Der deut­sche Steu­er­pflich­ti­ge in dem vom FG Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall übte jedoch kei­ne ori­gi­när gewerb­li­che Tätig­keit aus, weil der fest­zu­stel­len­de Gewinn aus dem An- und Ver­kauf ledig­lich einer Immo­bi­lie resul­tiert. Es fehlt am Merk­mal der Nach­hal­tig­keit im Sin­ne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Dies gilt im übri­gen, wie das FG fest­stellt auch, wenn es sich um gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Sin­ne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG han­delt. Dies wäre zwar im Rah­men der Klas­si­fi­zie­rung der Ein­künf­te im Rah­men des deut­schen Steu­er­be­schei­des zu berück­sich­ti­gen. Abkom­men­recht­lich ist es jedoch ohne Belang. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist bei der abkom­mens­recht­li­chen Abgren­zung der Ein­kunfts­ar­ten nicht her­an­zu­zie­hen.

Der Begriff des Unter­neh­mens­ge­winns muss sich zwar grund­sätz­lich nach dem Recht des Anwen­de­staa­tes bestim­men. Von die­sem Grund­satz gilt aller­dings eine Aus­nah­me. Wäh­rend das deut­sche inner­staat­li­che Steu­er­recht auf der Sub­si­dia­ri­tät der drei letz­ten Ein­kunfts­ar­ten gegen­über den drei ers­ten auf­baut, soweit Ein­künf­te inner­halb eines Betriebs erzielt wer­den, gilt im Abkom­mens­recht das Prin­zip des Vor­rangs der spe­zi­el­le­ren Ein­kunfts­ar­ten. Die­se abkom­mens­recht­li­che Sach­ge­setz­lich­keit muss bei der Anwen­dung des inner­staat­li­chen Rechts des Anwen­de­staa­tes berück­sich­tigt wer­den. Es dür­fen kei­ne Ein­künf­te nur wegen des im deut­schen Steu­er­recht ver­an­ker­ten Sub­si­dia­ri­täts­prin­zips auch im abkom­mens­recht­li­chen Sin­ne als Unter­neh­mens­ge­win­ne behan­delt wer­den. Dies gilt ins­be­son­de­re für den Bereich des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und wird durch die in Art. III Abs. 1 Bstb. c OECDMA ent­hal­te­ne Defi­ni­ti­on bestä­tigt. Die blo­ße Ver­mö­gens­ver­wal­tung ist auch dann kei­ne Geschäfts­tä­tig­keit, wenn sie von einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­übt wird. Aus deut­scher Sicht ist Unter­neh­men nur das, was § 15 Abs. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb defi­niert1.

Die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns rich­te­te sich im Übri­gen selbst dann nach dem spe­zi­el­le­ren Art. VIII Abs. 1 DBA GB, wenn der Erlös im Rah­men einer ori­gi­när gewerb­li­chen Tätig­keit erzielt wor­den wäre2. Das ergibt sich schon dar­aus, dass Art. VIII Abs. 2 DBA GB das Besteue­rungs­recht des Bele­gen­heits­staats einer Betriebs­stät­te nur für die Gewin­ne geson­dert anord­net, die aus der Ver­äu­ße­rung von beweg­li­chem Ver­mö­gen der Betriebs­stät­te erzielt wer­den. Es wird inso­weit ein Gleich­lauf mit Art. III Abs. 1 DBA GB her­ge­stellt, was ent­behr­lich wäre, wenn Art. III DBA GB auch bei gewerb­li­chen Ver­äu­ße­run­gen direk­te Anwen­dung fän­de. Auf eine ent­spre­chen­de Anord­nung für unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen wird hin­ge­gen ver­zich­tet, weil es hier­bei gemäß Art. VIII Abs. 1 DBA GB nicht auf die Bele­gen­heit des Gewer­be­be­triebs oder sei­ner Betriebs­stät­te , son­dern allein auf die­je­ni­ge des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens ankommt3.

Die Besteue­rung des aus dem Ver­kauf der Immo­bi­lie erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winns steht aber nach Art. VIII Abs. 1 i. V. m. Art. XII Abs. 2 DBA GB Groß­bri­tan­ni­en zu. Groß­bri­tan­ni­en hat die­ses Besteue­rungs­recht aus­ge­übt mit der Fol­ge, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er in der Bun­des­re­pu­blik aus­ge­nom­men ist4.

Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB wer­den Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens im Sin­ne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteu­ert, in dem die­ses Ver­mö­gen liegt. Art. XII Abs. 2 DBA GB regelt, dass sich der Begriff "unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen" nach dem Recht des Gebiets bestimmt, in dem das betref­fen­de Ver­mö­gen liegt. Und Art. XVIII Abs. 2 BSt­Bl. a DBA GB sieht vor, dass im Fal­le einer in der Bun­des­re­pu­blik ansäs­si­gen Per­son von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Steu­er der Bun­des­re­pu­blik die Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb der Ver­ei­nig­ten König­reichs aus­ge­nom­men wer­den, die nach dem Abkom­men vom Ver­ei­nig­ten König­reich besteu­ert wer­den kön­nen; die in Art. VIII Abs. 1 genann­ten Gewin­ne wer­den aber nur dann aus­ge­nom­men, wenn sie im Ver­ei­nig­ten König­reich steu­er­pflich­tig sind5.

In Groß­bri­tan­ni­en ist der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens steu­er­pflich­tig im Sin­ne des Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB (und tat­säch­lich besteu­ert wor­den), auch wenn die sog. "claw-back-Besteue­rung" den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens nur in Höhe der zuvor gewähr­ten Abschrei­bun­gen erfasst.

Es bestehen in den ver­schie­de­nen Staa­ten unter­schied­li­che Vor­stel­lun­gen über die steu­er­li­che Behand­lung von Gewin­nen aus der Ver­äu­ße­rung von Pri­vat­ver­mö­gen. Sofern über­haupt Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Pri­vat­ver­mö­gen besteu­ert wer­den, bestehen von­ein­an­der abwei­chen­de Auf­fas­sun­gen hin­sicht­lich der Art und des Umfangs des zu besteu­ern­den Pri­vat­ver­mö­gens. Es besteht die Mög­lich­keit, dass der Ver­äu­ße­rungs­preis abzgl. Anschaf­fungs­kos­ten als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn besteu­ert wird. Es besteht aber auch die Mög­lich­keit, dass der Ver­äu­ße­rungs­preis abzgl. der um die AfA gemin­der­ten Anschaf­fungs­kos­ten ange­setzt wird6. Zum Teil wird dem Umstand, dass in den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen Infla­ti­ons­ge­win­ne ent­hal­ten sind, dadurch Rech­nung getra­gen, dass Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­wor­fen wer­den, der Steu­er­satz sich pro Jahr ermä­ßigt, die Anschaf­fungs­kos­ten inde­xiert wer­den oder nur ein bestimm­ter Pro­zent­satz des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der Besteue­rung unter­wor­fen wird7. Das Steu­er­recht eini­ger Staa­ten ermit­telt den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn durch Gegen­über­stel­lung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses und der für Zwe­cke der Ver­mö­gens­be­steue­rung zuletzt erklär­ten Wer­te8. Auch wenn der­ar­ti­ge For­men ermä­ßig­ter Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen gewählt wer­den, wird, wenn die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns dem Bele­gen­heits­staat zuge­wie­sen ist, die Besteue­rung im Ansäs­sig­keits­staat grund­sätz­lich blo­ckiert.

Deutsch­land hat bis zum Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne als Dif­fe­renz zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis und Anschaf­fungs­kos­ten bzw. Her­stel­lungs­kos­ten besteu­ert. Das Jah­res­steu­er­ge­setz 1996 hat die Rege­lung ein­ge­führt, dass sich die Anschaf­fungs­kos­ten bzw. Her­stel­lungs­kos­ten um AfA, erhöh­te AfA und Son­der­A­fA min­dern, soweit die­se bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te im Sin­ne von § 2 Abs. 1 Nrn. 4 – 6 EStG abge­zo­gen wor­den sind. Der Gesetz­ge­ber hat mit die­ser Ände­rung woh­nungs­bau­po­li­ti­sche Inter­es­sen ver­folgt. Der Staat soll­te in die Lage ver­setzt wer­den, bei einem nur kurz­fris­ti­gen Woh­nungs­bau­enga­ge­ment über § 23 EStG sei­ne För­der­mit­tel zurück­zu­er­lan­gen9. Die­se ursprüng­li­che Zweck­set­zung ist durch die Ver­län­ge­rung der Hal­te­frist auf zehn Jah­re über­holt. Der Abzug der AfA im Rah­men der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns wird in der Lite­ra­tur heu­te mit der Über­le­gung zu recht­fer­ti­gen ver­sucht, wenn bei der Ver­äu­ße­rung des Wirt­schafts­guts ein Preis erzielt wer­de, der die Anschaf­fungs­kos­ten abzgl. AfA erheb­lich über­stei­ge, spre­che dies dafür, dass die AfA über­höht gewe­sen sei. Es erschei­ne gerecht­fer­tigt, die­sen Zuwachs an finan­zi­el­ler Leis­tungs­fä­hig­keit dann abzu­schöp­fen10. Gegen die­sen Recht­fer­ti­gungs­ver­such bestehen aller­dings Beden­ken, weil sich in dem Ver­äu­ße­rungs­preis auch rei­ne Infla­ti­ons­ge­win­ne wider­spie­geln kön­nen. Wer­den über die AfA die his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten ver­teilt, kann die Höhe der AfA auch dann ange­mes­sen sein, wenn ein durch Geld­ent­wer­tung beding­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­winn erzielt wird. Es spricht des­halb mehr dafür, die Berech­nung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns unter Berück­sich­ti­gung der AfA wie folgt zu erklä­ren: Es wird nicht nur der Stei­ge­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit durch Erzie­lung eines Ver­äu­ße­rungs­prei­ses über die auf­ge­wand­ten Anschaf­fungs­kos­ten hin­aus Rech­nung getra­gen, son­dern kor­re­spon­die­rend zu der Berück­sich­ti­gung der Min­de­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit mit Hil­fe der AfA auch der Meh­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit durch Erzie­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in Höhe des zuvor berück­sich­tig­ten Wert­ver­zehrs. Nach Auf­fas­sung des BFH ist § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG, wenn er die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten um die in Anspruch genom­me­nen AfA­Be­trä­ge min­dert, eine fol­ge­rich­ti­ge Aus­prä­gung der durch § 23 Abs. 1 EStG ange­ord­ne­ten Besteue­rung pri­va­ter Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te, die eben­so wie die Gewinn­ein­künf­te Wert­stei­ge­run­gen von Wirt­schafts­gü­tern erfasst. Es kom­me bei steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten zu einer Gleich­be­hand­lung der Wert­an­sät­ze im Betriebs- und im Pri­vat­ver­mö­gen11.

Ver­gleicht man die vor 1996 in Deutsch­land gel­ten­de Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns, die ab 1996 gel­ten­de Berech­nung und die sog. "claw­back­Be­steue­rung" in Groß­bri­tan­ni­en, so weicht die claw­back­Be­steue­rung von der heu­ti­gen Besteue­rung in Deutsch­land nicht in der glei­chen Wei­se ab wie die Berech­nung in Deutsch­land vor 1996; sie ver­zich­tet nicht auf die Erfas­sung der Dif­fe­renz zwi­schen den Anschaf­fungs­kos­ten und den um die AfA gemin­der­ten Anschaf­fungs­kos­ten (dem "Buch­wert"), son­dern ver­zich­tet auf die Erfas­sung der Dif­fe­renz zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis und Anschaf­fungs­kos­ten und erfasst nur die Dif­fe­renz der Anschaf­fungs­kos­ten zu den um die AfA gemin­der­ten Anschaf­fungs­kos­ten ("Buch­wert"). Auch dies ist aber eine Form der Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung von unbe­weg­li­chem Ver­mö­gen. Groß­bri­tan­ni­en ver­zich­tet auf die Besteue­rung der Dif­fe­renz zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis und Anschaf­fungs­kos­ten und erfasst den Ver­äu­ße­rungs­preis nur als zu berück­sich­ti­gen­de Stei­ge­rung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, soweit der Ver­äu­ße­rungs­preis einen in Form der AfA steu­er­lich berück­sich­tig­ten Auf­wand ersetzt bzw. aus­gleicht.

Ob in Groß­bri­tan­ni­en eine Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus dem Ver­kauf der Immo­bi­lie erfolgt ist, ist aus der Sicht des deut­schen Steu­er­rechts zu beur­tei­len. Man­gels eigen­stän­di­ger Rege­lung im DBA GB kommt es gemäß Art. II Abs. 3 DBA GB auf das Steu­er­recht des Anwen­de­staa­tes an, also Deutsch­lands als dem Staat, der die Ein­künf­te von der steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge frei­stel­len soll12. Aus Sicht Deutsch­lands als Anwen­de­staat aber ist die claw-back-Besteue­rung eine Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus dem Ver­kauf der Immo­bi­lie. Es wird an den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­knüpft und die­ser im Jahr der Ver­äu­ße­rung besteu­ert13. Es wird ein Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der nach dem CAA begüns­tig­ten Wirt­schafts­gü­ter steu­er­lich erfasst. Es wer­den nicht etwa die bis­her gel­tend gemach­ten Abschrei­bungs­be­trä­ge gestri­chen und die Ver­an­la­gun­gen der Jah­re geän­dert, in denen die Abschrei­bun­gen gel­tend gemacht wur­den14. Es erfolgt kei­ne Kor­rek­tur bei den Ein­kunfts­ar­ten, bei denen die Abschrei­bun­gen abge­zo­gen wur­den. Aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG ergibt sich, dass nach der Sys­te­ma­tik des deut­schen Steu­er­rechts wesent­li­cher Bestand­teil eines steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns auch bei pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten die zuvor gel­tend gemach­ten Abschrei­bun­gen sind. Auch bei einem Ver­kauf im Rah­men der Gewinn­ein­künf­te nach § 16 Abs. 2 EStG wird immer der Unter­schieds­be­trag zwi­schen Ver­äu­ße­rungs­preis abzüg­lich Ver­äu­ße­rungs­kos­ten und dem abge­schrie­be­nen Buch­wert des Betriebs­ver­mö­gens als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­se­hen. Abschrei­bun­gen wer­den also nach deut­scher Steu­er­rechts­sys­te­ma­tik bei einem Ver­kauf immer fak­tisch rück­gän­gig gemacht und zum Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gerech­net15.

Der CAA hat einen ande­ren sys­te­ma­ti­schen Ansatz­punkt als das deut­sche EStG. Der CAA gewährt Abschrei­bun­gen16 und nimmt eine Nach­ver­steue­rung der zuvor gel­tend gemach­ten Abschrei­bun­gen als lau­fen­den Gewinn vor, soweit der Ver­äu­ße­rungs­er­lös den "Buch­wert" über­steigt17. Das deut­sche EStG dage­gen besteu­ert einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 23 EStG und bezieht in den steu­er­pflich­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn die in Anspruch genom­me­nen AfA ein. Für die Anwen­dung von Art. VIII Abs. 1, XII Abs. 2 DBA GB ist aber nicht die­ser unter­schied­li­che sys­te­ma­ti­sche Ansatz maß­ge­bend, son­dern es ist maß­ge­bend, dass der­sel­be Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens, in Groß­bri­tan­ni­en besteu­ert wird.

In Groß­bri­tan­ni­en ist der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie steu­er­pflich­tig, auch wenn nur der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der sog. "fix­tures" erfasst wird. Ein Besteue­rungs­recht der Bun­des­re­pu­blik ist bereits dann aus­ge­schlos­sen, wenn der Gewinn aus der Besteue­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens nur besteu­ert wird, soweit er auf Tei­le die­ses unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens ent­fällt18. Dabei kann es kei­nen Unter­schied begrün­den, ob der Gewinn nur besteu­ert wird, soweit er auf Grund und Boden, nur, soweit er auf das Gebäu­de, oder nur besteu­ert wird, soweit er auf Zube­hör oder Geschäfts­ein­rich­tun­gen ent­fällt, sofern die­se nur Teil des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens sind.

Die sog. "fix­tures" sind Teil des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens. Groß­bri­tan­ni­en hat inso­weit die Defi­ni­ti­ons­ho­heit für das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen. Nach Art. VIII Abs. 1 DBA GB kön­nen Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens im Sin­ne des Art. XII Abs. 2 in dem Gebiet besteu­ert wer­den, in dem die­ses Ver­mö­gen liegt. Nach Art. XII Abs. 2 DBA GB bestimmt sich der Begriff "unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen" nach dem Recht des Gebiets, in dem das betref­fen­de Ver­mö­gen liegt, d. h. nach dem Recht von Groß­bri­tan­ni­en. Nach Art. XII Abs. 2 Satz 2 DBA GB umfasst der Begriff in jedem Fall das Zube­hör zum unbe­weg­li­chen Ver­mö­gen ein­schließ­lich des leben­den und toten Inven­tars.

Gemäß sec­tion 173 Abs. 1 Bstb. a CAA gehö­ren "fix­tures" zum Immo­bi­li­en­ver­mö­gen und sind einer bestimm­ten umris­se­nen Grund­flä­che zuge­wie­sen ("as to beco­me, in law, part of that buil­ding or other land"). In sec­tion 196 Abs. 1 CAA19 wird dem­entspre­chend die For­mu­lie­rung "part of the sales pri­ce" ver­wen­det, um den auf die fix­tures ent­fal­len­den Tei­ler­lös zu kenn­zeich­nen.

Eine Ein­schrän­kung der Frei­stel­lung nach Art. XVIII Abs. 2 Bstb. a DBA GB sehen Nrn. 12 – 15 OECDMK zu Art. 13 OECD­Mabk ledig­lich für den Fall vor, dass nicht der Belegenheits‑, son­dern der Ansäs­sig­keits­staat bestimm­te Abschrei­bun­gen zulässt. In die­sem Fall soll nicht der Belegenheits‑, son­dern der Ansäs­sig­keits­staat berech­tigt sein, die Abschrei­bun­gen ent­spre­chend dem Wort­laut des Art. 23 OECD­Mabk gel­tend zu machen. Im Streit­fall hat jedoch nicht Deutsch­land als Ansäs­sig­keits­staat, son­dern Groß­bri­tan­ni­en als Bele­gen­heits­staat Abschrei­bun­gen gewährt. Dass der Ansäs­sig­keits­staat zur Besteue­rung des Gewinns aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens berech­tigt sein soll, wenn der zur Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winn berech­tig­te Bele­gen­heits­staat sich auf die Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in Höhe der zuvor vor­ge­nom­me­nen Abschrei­bun­gen beschränkt, lässt sich Nrn. 12 – 15 OECDMK nicht ent­neh­men. Nrn. 13 – 15 MK sehen die ergän­zen­de Besteue­rung des Buch­ge­winns im Ansäs­sig­keits­staat vor; dies heißt aber nicht, dass der Ansäs­sig­keits­staat den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn besteu­ern darf, wenn der Bele­gen­heits­staat von sei­nem vor­ran­gi­gen Besteue­rungs­recht nur ein­ge­schränkt Gebrauch macht. Nr. 13 OECDMK zur Art. 13 OECD­Mabk defi­niert viel­mehr auch den Gewinn aus der Rück­gän­gig­ma­chung von Abschrei­bun­gen als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

Im Übri­gen gehen Nrn. 13 ff. OECD-MK anschei­nend davon aus, dass es sich bei der Immo­bi­lie im Ansäs­sig­keits­staat um Betriebs­ver­mö­gen han­delt. Ansons­ten wäre nicht ver­ständ­lich, war­um Nrn. 14 und 15 OECD-MK von dem unbe­weg­li­chen Ver­mö­gen eines "Unter­neh­mens", von den im Staat A "geführ­ten Büchern" und von der Besteue­rung eines "Buch­ge­winns" spre­chen. Nr. 13 OECD-MK trifft eine Aus­sa­ge zu dem Kon­flikt zwi­schen dem Besteue­rungs­recht aus der Bele­gen­heit des Ver­mö­gens­wer­tes und dem Besteue­rungs­recht aus der Ansäs­sig­keit des "Unter­neh­mens".

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 28. April 2009 – 17 K 1070/​07 F

  1. vgl. Was­ser­mey­er in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 7 OECDMA Rz. 16 a; Piltz in Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. 7 OECDMA Rz. 85; Hem­mel­rath in Vogel/​Lehner, DBA, 5. Aufl. 2008 zu Art. 7 Rn. 57; FG Schles­wig­Hol­stein vom 28.03.2006 5 K 291/​04, DSt­RE 2006, 1526; FG Schles­wig-Hol­stein vom 27.11.2002 – 2 K 148/​00, EFG 2003, 1104; vgl. auch BFH vom 30.08.1995 I R 112/​94, BSt­Bl II 1996, 563 = BFHE 179, 48 zum DBA Schweiz; BFH vom 17.12.1997 I R 34/​97, BSt­Bl II 1998, 296 zum DBA USA []
  2. Nr. 4 OECDMK zu Art. 13 OECDMA; Debatin/​Wassermeyer, Dop­pel­be­steue­rung, Art. III DBA GB , Art. 13 Rz. 1 OECDMA []
  3. vgl. auch BFH vom 19.12.2007, I R 46/​07, BFH/​NV 2008, 930 zur Art. III Abs. 5 DBA GB []
  4. in die­sem Sin­ne auch: Stoschek/​Reichel/​Peter, IWB Groß­bri­tan­ni­en, Grup­pe 2, S. 379, 389 ff []
  5. zur Fra­ge, ob es aus­reicht, dass die Ver­äu­ße­rung tat­säch­lich nicht besteu­ert wor­den ist, oder ob es not­wen­dig ist, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht abs­trakt steu­er­pflich­tig ist: BFH, BFH/​NV 2008, 930 m.w.N. []
  6. vgl. Nr. 12 und 14 OECDMK zu Art. 13 OECDMA []
  7. vgl. Förs­ter, Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung in: Fest­schrift für Hans Flick, 1997, S. 721 ff.; Durch­laub, Zur Steu­er­pflicht der Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung von Pri­vat­ver­mö­gen, 1993 []
  8. Nr. 12 OECD-MK zu Art. 13 OECDMA []
  9. BTDrucks 13/​1686 S. 40 []
  10. Werns­mann in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 23 Rnr. D 26 []
  11. BFH, Urteil vom 21.09.2005 IX B 90/​05, BFH/​NV 2006, 55 []
  12. Stochek/​Reichel/​Peter a.a.O., S. 391 []
  13. vgl. sec­tion 61, 196 CAA []
  14. vgl. hier­zu BFH vom 21.09.2005 IX B 90/​05, BFH/​NV 2006, 55 []
  15. Stochek/​Reichel/​Peter, a.a.O., S. 379, 391 []
  16. vgl. sec­tion 52 und 61 CAA; Müs­se­ner in Mennel/​Förster, Steu­ern in Euro­pa, USA, Kana­da und Japan, Stand: 70. Ergän­zungs­lie­fe­rung, Län­der­teil Groß­bri­tan­ni­en, Rdn. 60 ff. []
  17. vgl. Stochek/​Reichel/​Peter, a.a.O., S. 379, 389 []
  18. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/​95, BSt­Bl II 1998, 58: "wenn" in "sub­ject to tax"Klauseln ist qua­li­ta­tiv­kon­di­tio­nal und nicht quan­ti­ta­tiv als "soweit" aus­zu­le­gen; vgl. auch Stochek/​Reichel/​Peter, a.a.O., S. 379, 391 ff. []
  19. unter "2. Dis­po­sal value" []