Grenz­gän­ger zur Schweiz – und die mehr­tä­gi­ge Ruf­be­reit­schaft

Ist ein in Deutsch­land ansäs­si­ger Arbeit­neh­mer über die Tages­gren­ze hin­weg in der Schweiz tätig, ist für die Annah­me eines sog. Nicht­rück­kehr­ta­ges im Sin­ne der Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 ent­schei­dend, ob eine Nicht­rück­kehr an sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land aus beruf­li­chen Grün­den erfolgt ist.

Grenz­gän­ger zur Schweiz – und die mehr­tä­gi­ge Ruf­be­reit­schaft

Schließt sich unmit­tel­bar im Anschluss an eine "regu­lä­re" Tages­schicht in einem Kran­ken­haus wäh­rend der Nacht an ein­zel­nen Wochen­ta­gen oder an Wochen­en­den eine Ruf­be­reit­schaft (Pikett­dienst außer­halb des Betriebs) an, und schließt sich dar­an wie­der­um unmit­tel­bar eine wei­te­re "regu­lä­re" Tages­schicht an, ist nur von einem ein­zel­nen Nicht­rück­kehr­tag aus­zu­ge­hen, auch wenn sich die Arbeits­aus­übung tat­säch­lich über eine oder sogar meh­re­re Tages­gren­zen hin­aus erstreckt hat. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob die Ruf­be­reit­schaft im arbeits­recht­li­chen Sin­ne als Arbeits­zeit anzu­se­hen ist oder nicht; ent­schei­dend ist allein die arbeits­ver­trag­li­che Ver­pflich­tung hier­zu 1.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 kön­nen Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein in Deutsch­land ansäs­si­ger Arbeit­neh­mer aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezieht, grund­sätz­lich nur in Deutsch­land besteu­ert wer­den. Die genann­ten Bezü­ge dür­fen jedoch in der Schweiz besteu­ert wer­den, wenn die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992). Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 fol­gen­des Besteue­rungs­recht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz aus­ge­übt wird, zu einer Frei­stel­lung von der deut­schen Steu­er nach Maß­ga­be des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 kön­nen aller­dings unge­ach­tet des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/​1992 Ein­künf­te eines Grenz­gän­gers aus unselb­stän­di­ger Arbeit in dem Ver­trag­staat besteu­ert wer­den, in dem der Grenz­gän­ger ansäs­sig ist.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall grei­fen Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​1992 nicht ein, da der Steu­er­pflich­ti­ge Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​1992 ist.

Grenz­gän­ger ist nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 jede in einem Ver­trag­staat ansäs­si­ge Per­son, die im ande­ren Ver­trag­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt. Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, so ent­fällt ihre Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jahrs an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf Grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992). Ergän­zend dazu heißt es in Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zum Ände­rungs­pro­to­koll vom 18.12 1991 2, die Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Rück­kehr an den Wohn­sitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 wer­de nicht dadurch aus­ge­schlos­sen, dass sich die Arbeits­aus­übung bedingt durch betrieb­li­che Umstän­de ‑wie z.B. bei Schicht­ar­bei­tern oder Kran­ken­haus­per­so­nal mit Bereit­schafts­dienst- über meh­re­re Tage erstreckt. Die­se Bestim­mung ent­hält eine ver­bind­li­che Vor­ga­be für die Aus­le­gung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 3.

Das Finanz­ge­richt hat fest­ge­stellt, dass der Arbeit­neh­mer auf­grund arbeits­ver­trag­li­cher Ver­pflich­tung jeweils unmit­tel­bar im Anschluss an eine "regu­lä­re" Tages­schicht im Spi­tal wäh­rend der Nacht an ein­zel­nen Wochen­ta­gen und an Wochen­en­den Ruf­be­reit­schaft 4 zu leis­ten hat­te. Im Ergeb­nis hat sich sei­ne Ruf­be­reit­schaft mit­hin mehr­fach im Anschluss an einen regu­lä­ren Tages­dienst an einem Wochen­tag bis in den Mor­gen des nächs­ten Tages erstreckt; am Frei­tag nach Ende des regu­lä­ren Tages­diens­tes erstreck­te sie sich oft­mals über die Nacht zum Sams­tag bis zur Nacht zum Mon­tag. An die jewei­li­ge Ruf­be­reit­schaft schloss sich nach deren Ende ‑erneut- in unmit­tel­ba­rem Anschluss in den meis­ten Fäl­len eine wei­te­re "regu­lä­re" Tages­schicht an; ledig­lich an neun ein­zel­nen Wochen­ta­gen mit dar­an anschlie­ßen­der Ruf­be­reit­schaft war dies nicht der Fall.

Wäh­rend der Ruf­be­reit­schaft muss­te der Arbeit­neh­mer ‑solan­ge kein Not­fall ein­ge­tre­ten war- nicht an sei­nem Arbeits­platz im Spi­tal anwe­send sein. Im Rah­men der Ruf­be­reit­schaft hat der Arbeit­neh­mer aller­dings als "nor­ma­le Dienst­zei­ten" bezeich­ne­te Tätig­kei­ten an Sams­tag­vor­mit­ta­gen (geplan­te Ope­ra­tio­nen) und an Sonn­ta­gen (regel­mä­ßi­ge Visi­ten) durch­ge­führt. Hier­zu hat­te er sich in die Kli­nik zu bege­ben. Der Arbeit­neh­mer hat die Anzahl der Nicht­rück­kehr­ta­ge ursprüng­lich mit 66 Tagen berech­net und dabei alle Tage der Ruf­be­reit­schaft ‑also die ein­zel­nen Wochen­ta­ge, aber auch das Wochen­en­de mit Frei­tag, Sams­tag und Sonn­tag- in die Zäh­lung ein­be­zo­gen. Das Finanz­ge­richt ist von die­ser Berech­nung inso­weit abge­wi­chen, als es jene ein­zel­nen Wochen­ta­ge mit anschlie­ßen­der Ruf­be­reit­schaft nicht als Nicht­rück­kehr­ta­ge ange­se­hen hat, an denen der Arbeit­neh­mer nicht unmit­tel­bar nach dem Ende der Ruf­be­reit­schaft erneut eine wei­te­re "regu­lä­re" Tages­schicht abge­leis­tet hat. Die­se Beur­tei­lung ist nicht zu bean­stan­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof unter­schei­det bei der Aus­le­gung von Nr. II. 1. des zitier­ten Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zwi­schen einem ein­tä­gi­gen Ein­satz am Arbeits­ort, bei dem der Arbeit­neh­mer gering­fü­gig über die Tages­gren­ze hin­aus sei­ner Tätig­keit nach­geht und damit am zwei­ten Tag ledig­lich der Ein­satz am ers­ten abge­schlos­sen wird, und einem mehr­tä­gi­gen Ein­satz am Arbeits­ort 5. Für den Fall des ein­tä­gi­gen Arbeits­ein­sat­zes hat er ent­schie­den, dass es für die Anwen­dung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​1992 nicht dar­auf ankommt, ob das Ende der Arbeits­zeit oder der Zeit­punkt der Ankunft am Wohn­ort auf den Tag des Arbeits­an­tritts oder auf einen nach­fol­gen­den Tag fällt; des­halb kann ein "Nicht­rück­kehr­tag" i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 auch dann vor­lie­gen, wenn der Arbeit­neh­mer über die Tages­gren­ze hin­aus sei­ner Tätig­keit nach­geht und erst nach Mit­ter­nacht sei­ne Arbeits­stät­te ver­lässt 6. Für das Vor­lie­gen eines Nicht­rück­kehr­ta­ges im Sin­ne der Rege­lung kann es danach nicht ent­schei­dend sein, ob eine Rück­kehr im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger zufäl­lig vor oder nach Mit­ter­nacht statt­ge­fun­den hat.

Daher liegt nach Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls kein Nicht­rück­kehr­tag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 vor, wenn sich an die über die Tages­gren­ze hin­aus dau­ern­de Ruf­be­reit­schaft kei­ne Tages­schicht anschließt. Das Feh­len einer Rück­kehr an den Wohn­ort für den Tag des Arbeits­be­ginns soll nur dann unschäd­lich sein, wenn der Arbeit­neh­mer nach der Arbeits­aus­übung (Ende der Ruf­be­reit­schaft) am nächs­ten Tag an einer Rück­kehr an den Wohn­sitz gehin­dert ist, weil sich unmit­tel­bar ein neu­er Ein­satz am Arbeits­ort anschließt. Dies ist vor­lie­gend an den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten neun Tagen nicht der Fall.

Dem kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass ein Arbeit­neh­mer, der Ruf­be­reit­schaft leis­te, die nicht als Arbeits­zeit zäh­le, nicht mit einem Arbeit­neh­mer gleich­zu­stel­len sei, der regu­lä­re arbeits­ver­trag­li­che und auch ver­gü­te­te Arbeits­zeit leis­te, mit­hin Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls auf den Fall des Arbeit­neh­mers kei­ne Anwen­dung fin­de. Aller­dings hat es der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, in Bezug auf die Fra­ge, ob eine Nicht­rück­kehr wegen eines Pikett­diens­tes beruf­lich bedingt i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 ist, als maß­geb­lich ange­se­hen, ob der Dienst nach Schwei­zer Arbeits­recht zur Arbeits­zeit zählt oder nicht. Dar­an ist indes­sen nicht fest­zu­hal­ten. Denn im Wort­laut von Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls ist von "Arbeits­aus­übung" über meh­re­re Tage die Rede. Eine Unter­schei­dung zwi­schen Tätig­kei­ten, die nach arbeits­recht­li­chen Kri­te­ri­en zur Arbeits­zeit rech­nen und sol­chen, die dies nicht tun, fin­det sich dort nicht 7. Ent­schei­dend ist allein, dass eine Leis­tung auf­grund arbeits­ver­trag­li­cher Ver­pflich­tung erbracht wird 8. So ver­hält es sich hier, da der Arbeit­neh­mer nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) arbeits­ver­trag­lich ver­pflich­tet war, sich gleich­mä­ßig am Ruf­dienst in der Nacht und am Wochen­en­de zu betei­li­gen.

Bestä­tigt wird die­ses Ver­ständ­nis durch die zwi­schen­zeit­lich erlas­se­ne Ver­ord­nung zur Umset­zung von Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft vom 20.12 2010 ‑KonsVer­CHEV- 9. Unbe­scha­det grund­sätz­li­cher Ein­wän­de 10 und der Ein­gren­zung des zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reichs der Ver­ord­nung auf Besteue­rungs­sach­ver­hal­te seit dem 1.01.2010 (§ 25 KonsVer­CHEV) ist dem dor­ti­gen § 8 Abs. 1 KonsVer­CHEV zu ent­neh­men, dass maß­geb­lich auf eine Arbeits­aus­übung auf­grund einer Anord­nung durch den Arbeit­ge­ber abzu­stel­len ist.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht auch dem Sinn und Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​1992, der als maß­geb­li­ches Abgren­zungs­merk­mal auf die "Regel­mä­ßig­keit" der Rück­kehr an den Wohn­sitz abstellt. Da nach dem Schwei­zer Arbeits­recht für Bereit­schafts­diens­te grund­sätz­lich Zeit­aus­gleich zu gewäh­ren ist, der nur nach­ran­gig durch eine Bezah­lung abge­gol­ten wer­den darf, und sich die­ser Zeit­aus­gleich regel­mä­ßig im Ansäs­sig­keits­staat voll­zie­hen wird, weist der Bereit­schafts­dienst kei­nen gestei­ger­ten Bezug des Arbeit­neh­mers zum Tätig­keits­staat ("Ver­wur­ze­lung") auf und lässt es als berech­tigt erschei­nen, wenn im Fall von Bereit­schafts­diens­ten über meh­re­re Tage allen­falls von einem ein­zi­gen "Nicht­rück­kehr­tag" i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 aus­ge­gan­gen wird 11.

Für die Tage, an denen der Arbeit­neh­mer im Anschluss an einen regu­lä­ren Tages­dienst am Frei­tag die Ruf­be­reit­schaft über die Nacht zum Sams­tag bis zur Nacht zum Mon­tag abge­leis­tet hat, bedeu­tet die­se Aus­le­gung der Nr. II. 1. des zitier­ten Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zugleich, dass ‑ent­ge­gen der Annah­me des Finanz­ge­richt- der Arbeit­neh­mer einen mehr­tä­gi­gen unun­ter­bro­che­nen Arbeits­ein­satz i.S. der Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zu leis­ten gehabt hat. Denn der Fall eines mehr­tä­gi­gen Arbeits­ein­sat­zes am Arbeits­ort ist als Ein­heit zu behan­deln mit der Fol­ge, dass ein "Nicht­rück­kehr­tag" nur dann vor­lie­gen kann, wenn der Arbeit­neh­mer nach dem Abschluss die­ser Ein­heit aus beruf­li­chen Grün­den am Tätig­keits­ort ver­bleibt 12. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich dabei von der Über­le­gung lei­ten las­sen, dass nach Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls die Annah­me einer "regel­mä­ßi­gen Rück­kehr" an den Wohn­sitz bei einer Arbeits­aus­übung, die sich bedingt durch betrieb­li­che Umstän­de über meh­re­re Tage erstreckt, "nicht aus­ge­schlos­sen" sein soll. Dies bedeu­tet, dass der Fall der mehr­tä­gi­gen Arbeits­aus­übung eine Son­der­be­hand­lung erfah­ren soll, bei der die Regel­mä­ßig­keit der Rück­kehr abwei­chend von den tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten bestimmt wird. Dabei nimmt das Ver­hand­lungs­pro­to­koll nament­lich auf die Situa­ti­on des Kran­ken­haus­per­so­nals mit Bereit­schafts­dienst Bezug, das erfah­rungs­ge­mäß nicht sel­ten über mehr als zwei Tages­gren­zen hin­aus im Ein­satz sei. Ange­sichts des­sen muss die Pro­to­koll­re­ge­lung bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung dahin gedeu­tet wer­den, dass in jenen Fäl­len das Feh­len einer arbeits­täg­li­chen Rück­kehr die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nicht berüh­ren soll. Viel­mehr sol­len hier als "Nicht­rück­kehr­ta­ge" nur die­je­ni­gen Tage gezählt wer­den, an denen der Arbeit­neh­mer im Anschluss an die mehr­tä­gi­ge Tätig­keit nicht an sei­nen Wohn­ort zurück­kehrt; das ent­spre­che inso­weit dem Wort­laut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992, als die­ser auf die Regel­mä­ßig­keit der Rück­kehr "nach Arbeits­en­de" abstellt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an die­ser Recht­spre­chung fest.

Für den Streit­fall folgt dar­aus, dass bei den Wochen­end­be­reit­schaf­ten nicht jeweils drei Tage (Frei­tag, Sams­tag, Sonn­tag) als Tage der berufs­be­ding­ten Nicht­rück­kehr des Arbeit­neh­mers an sei­nen Wohn­sitz anzu­se­hen sind. Schließt sich am Mon­tag nach dem Ende der Ruf­be­reit­schaft ein regu­lä­rer Tages­dienst unmit­tel­bar an, ist ledig­lich ein Tag als Nicht­rück­kehr­tag für den mehr­tä­gi­gen Arbeits­ein­satz anzu­set­zen. Die Vor­in­stanz hat ihre gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung aus dem Umstand abge­lei­tet, dass der Arbeit­neh­mer wäh­rend sei­ner ärzt­li­chen Ruf­be­reit­schaft an Sams­ta­gen, Sonn­ta­gen und Fei­er­ta­gen jeweils zugleich sei­ner regu­lä­ren Arbeits­pflicht im Spi­tal nach­ge­kom­men ist und Ope­ra­ti­ons­vor­be­rei­tun­gen getrof­fen, (Anästhesie-)Sprechstunden und Visi­ten neu auf­ge­nom­me­ner Pati­en­ten durch­ge­führt hat und die Ruf­be­reit­schaft damit durch Tätig­kei­ten, die als Arbeits­zeit anzu­se­hen waren, unter­bro­chen wor­den war. Dar­auf kommt es jedoch nicht an. Ent­schei­dend ist wie­der­um, dass dem Begriff der "Arbeits­aus­übung" eine Unter­schei­dung zwi­schen Tätig­kei­ten, die im arbeits­recht­li­chen Sin­ne als Arbeits­zeit oder nicht als Arbeits­zeit anzu­se­hen sind, nicht zu ent­neh­men, viel­mehr allein dar­auf abzu­stel­len ist, ob für die­se Tage der Ruf­be­reit­schaft eine arbeits­ver­trag­li­che Ver­pflich­tung besteht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof muss­te vor die­sem Hin­ter­grund nicht wei­ter dar­auf ein­ge­hen, dass die Vor­in­stanz, obwohl die Ver­ein­ba­rung einer "gleichmäßige(n) Betei­li­gung am Ruf­dienst" in der Nacht und am Wochen­en­de "als Arbeits­zeit" fest­ge­stellt wor­den war, in den Ent­schei­dungs­grün­den des Urteils maß­geb­lich dar­auf abge­stellt hat, dass die Ruf­be­reit­schaft nicht als Arbeits­zeit zu zäh­len und dass des­halb nicht von einem unun­ter­bro­che­nen mehr­tä­gi­gen Arbeits­ein­satz i.S. von Nr. II. 1. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls aus­zu­ge­hen sei.

Im Ergeb­nis über­steigt damit die Zahl der "Nicht­rück­kehr­ta­ge" im Streit­jahr mit 39 Tagen nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 bestimm­te Gren­ze. Daher hat der Arbeit­neh­mer die in Rede ste­hen­den Ein­künf­te als Grenz­gän­ger erzielt, wes­halb jene Ein­künf­te nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​1992 in Deutsch­land besteu­ert wer­den dür­fen. Dem ent­spricht der ange­foch­te­ne Bescheid, der des­halb recht­mä­ßig ist. Aus­füh­run­gen dazu, ob die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​1992 fest­ge­leg­te Anzahl von 60 Nicht­rück­kehr­ta­gen auf­grund der Teil­zeit­be­schäf­ti­gung des Arbeit­neh­mers mit ver­trag­lich ver­ein­bar­ten 80 % pro­por­tio­nal zu kür­zen gewe­sen wäre, sind in Anbe­tracht des­sen ent­behr­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Novem­ber 2013 – I R 23/​12

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/​07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97[]
  2. BSt­Bl I 1993, 929[]
  3. BFH, Urtei­le vom 27.08.2008 – I R 64/​07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, und – I R 10/​07, BFHE 222, 546, BSt­Bl II 2009, 94, m.w.N.[]
  4. Pikett­dienst außer­halb des Betriebs[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, Rz 15[]
  6. BFH, Urtei­le vom 15.09.2004 – I R 67/​03, BFHE 207, 452, BSt­Bl II 2010, 155; und vom 20.10.2004 – I R 31/​04, BFH/​NV 2005, 840[]
  7. vgl. hier­zu Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er, MA Art. 15 Rz 170[]
  8. ähn­lich Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 15a Rz 47c[]
  9. BGBl I 2010, 2187, BSt­Bl I 2011, 146[]
  10. vgl. z.B. Leh­ner, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2011, 733; Drüen, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2011, 360; Hum­mel, IStR 2011, 397; anders z.B. Oel­le­rich in Beermann/​Gosch, AO § 2 Rz 102 f.[]
  11. vgl. zu die­ser Über­le­gung bereits BFH, Urtei­le in BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BSt­Bl II 2009, 94[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BSt­Bl II 2009, 94[]