Grenzgänger zur Schweiz – und die mehrtägige Rufbereitschaft

Ist ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer über die Tagesgrenze hinweg in der Schweiz tätig, ist für die Annahme eines sog. Nichtrückkehrtages im Sinne der Grenzgängerregelung in Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entscheidend, ob eine Nichtrückkehr an seinen Wohnsitz in Deutschland aus beruflichen Gründen erfolgt ist.

Grenzgänger zur Schweiz – und die mehrtägige Rufbereitschaft

Schließt sich unmittelbar im Anschluss an eine „reguläre“ Tagesschicht in einem Krankenhaus während der Nacht an einzelnen Wochentagen oder an Wochenenden eine Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs) an, und schließt sich daran wiederum unmittelbar eine weitere „reguläre“ Tagesschicht an, ist nur von einem einzelnen Nichtrückkehrtag auszugehen, auch wenn sich die Arbeitsausübung tatsächlich über eine oder sogar mehrere Tagesgrenzen hinaus erstreckt hat. Dies gilt unabhängig davon, ob die Rufbereitschaft im arbeitsrechtlichen Sinne als Arbeitszeit anzusehen ist oder nicht; entscheidend ist allein die arbeitsvertragliche Verpflichtung hierzu1.

Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer aus nichtselbständiger Arbeit bezieht, grundsätzlich nur in Deutschland besteuert werden. Die genannten Bezüge dürfen jedoch in der Schweiz besteuert werden, wenn die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird (Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Ein aus Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 folgendes Besteuerungsrecht der Schweiz führt, soweit die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird, zu einer Freistellung von der deutschen Steuer nach Maßgabe des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992. Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 können allerdings ungeachtet des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/1992 Einkünfte eines Grenzgängers aus unselbständiger Arbeit in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem der Grenzgänger ansässig ist.

Im vorliegenden Streitfall greifen Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/1992 nicht ein, da der Steuerpflichtige Grenzgänger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 ist.

Grenzgänger ist nach Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die im anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, so entfällt ihre Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahrs an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992). Ergänzend dazu heißt es in Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18.12 19912, die Annahme einer regelmäßigen Rückkehr an den Wohnsitz i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsausübung bedingt durch betriebliche Umstände -wie z.B. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst- über mehrere Tage erstreckt. Diese Bestimmung enthält eine verbindliche Vorgabe für die Auslegung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/19923.

Weiterlesen:
Wohnwagenvermietung in Österreich

Das Finanzgericht hat festgestellt, dass der Arbeitnehmer aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtung jeweils unmittelbar im Anschluss an eine „reguläre“ Tagesschicht im Spital während der Nacht an einzelnen Wochentagen und an Wochenenden Rufbereitschaft4 zu leisten hatte. Im Ergebnis hat sich seine Rufbereitschaft mithin mehrfach im Anschluss an einen regulären Tagesdienst an einem Wochentag bis in den Morgen des nächsten Tages erstreckt; am Freitag nach Ende des regulären Tagesdienstes erstreckte sie sich oftmals über die Nacht zum Samstag bis zur Nacht zum Montag. An die jeweilige Rufbereitschaft schloss sich nach deren Ende -erneut- in unmittelbarem Anschluss in den meisten Fällen eine weitere „reguläre“ Tagesschicht an; lediglich an neun einzelnen Wochentagen mit daran anschließender Rufbereitschaft war dies nicht der Fall.

Während der Rufbereitschaft musste der Arbeitnehmer -solange kein Notfall eingetreten war- nicht an seinem Arbeitsplatz im Spital anwesend sein. Im Rahmen der Rufbereitschaft hat der Arbeitnehmer allerdings als „normale Dienstzeiten“ bezeichnete Tätigkeiten an Samstagvormittagen (geplante Operationen) und an Sonntagen (regelmäßige Visiten) durchgeführt. Hierzu hatte er sich in die Klinik zu begeben. Der Arbeitnehmer hat die Anzahl der Nichtrückkehrtage ursprünglich mit 66 Tagen berechnet und dabei alle Tage der Rufbereitschaft -also die einzelnen Wochentage, aber auch das Wochenende mit Freitag, Samstag und Sonntag- in die Zählung einbezogen. Das Finanzgericht ist von dieser Berechnung insoweit abgewichen, als es jene einzelnen Wochentage mit anschließender Rufbereitschaft nicht als Nichtrückkehrtage angesehen hat, an denen der Arbeitnehmer nicht unmittelbar nach dem Ende der Rufbereitschaft erneut eine weitere „reguläre“ Tagesschicht abgeleistet hat. Diese Beurteilung ist nicht zu beanstanden.

Weiterlesen:
Ausländische Betriebsstätten und die Bauchschmerzen des deutschen Finanzamtes

Der Bundesfinanzhof unterscheidet bei der Auslegung von Nr. II. 1. des zitierten Verhandlungsprotokolls zwischen einem eintägigen Einsatz am Arbeitsort, bei dem der Arbeitnehmer geringfügig über die Tagesgrenze hinaus seiner Tätigkeit nachgeht und damit am zweiten Tag lediglich der Einsatz am ersten abgeschlossen wird, und einem mehrtägigen Einsatz am Arbeitsort5. Für den Fall des eintägigen Arbeitseinsatzes hat er entschieden, dass es für die Anwendung des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 nicht darauf ankommt, ob das Ende der Arbeitszeit oder der Zeitpunkt der Ankunft am Wohnort auf den Tag des Arbeitsantritts oder auf einen nachfolgenden Tag fällt; deshalb kann ein „Nichtrückkehrtag“ i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 auch dann vorliegen, wenn der Arbeitnehmer über die Tagesgrenze hinaus seiner Tätigkeit nachgeht und erst nach Mitternacht seine Arbeitsstätte verlässt6. Für das Vorliegen eines Nichtrückkehrtages im Sinne der Regelung kann es danach nicht entscheidend sein, ob eine Rückkehr im Einzelfall mehr oder weniger zufällig vor oder nach Mitternacht stattgefunden hat.

Daher liegt nach Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls kein Nichtrückkehrtag i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 vor, wenn sich an die über die Tagesgrenze hinaus dauernde Rufbereitschaft keine Tagesschicht anschließt. Das Fehlen einer Rückkehr an den Wohnort für den Tag des Arbeitsbeginns soll nur dann unschädlich sein, wenn der Arbeitnehmer nach der Arbeitsausübung (Ende der Rufbereitschaft) am nächsten Tag an einer Rückkehr an den Wohnsitz gehindert ist, weil sich unmittelbar ein neuer Einsatz am Arbeitsort anschließt. Dies ist vorliegend an den vom Finanzgericht festgestellten neun Tagen nicht der Fall.

Weiterlesen:
Der Saarvertrag und die Doppelbesteuerung

Dem kann nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, dass ein Arbeitnehmer, der Rufbereitschaft leiste, die nicht als Arbeitszeit zähle, nicht mit einem Arbeitnehmer gleichzustellen sei, der reguläre arbeitsvertragliche und auch vergütete Arbeitszeit leiste, mithin Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls auf den Fall des Arbeitnehmers keine Anwendung finde. Allerdings hat es der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, in Bezug auf die Frage, ob eine Nichtrückkehr wegen eines Pikettdienstes beruflich bedingt i.S. von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als maßgeblich angesehen, ob der Dienst nach Schweizer Arbeitsrecht zur Arbeitszeit zählt oder nicht. Daran ist indessen nicht festzuhalten. Denn im Wortlaut von Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls ist von „Arbeitsausübung“ über mehrere Tage die Rede. Eine Unterscheidung zwischen Tätigkeiten, die nach arbeitsrechtlichen Kriterien zur Arbeitszeit rechnen und solchen, die dies nicht tun, findet sich dort nicht7. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtung erbracht wird8. So verhält es sich hier, da der Arbeitnehmer nach den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) arbeitsvertraglich verpflichtet war, sich gleichmäßig am Rufdienst in der Nacht und am Wochenende zu beteiligen.

Bestätigt wird dieses Verständnis durch die zwischenzeitlich erlassene Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12 2010 -KonsVerCHEV-9. Unbeschadet grundsätzlicher Einwände10 und der Eingrenzung des zeitlichen Anwendungsbereichs der Verordnung auf Besteuerungssachverhalte seit dem 1.01.2010 (§ 25 KonsVerCHEV) ist dem dortigen § 8 Abs. 1 KonsVerCHEV zu entnehmen, dass maßgeblich auf eine Arbeitsausübung aufgrund einer Anordnung durch den Arbeitgeber abzustellen ist.

Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992, der als maßgebliches Abgrenzungsmerkmal auf die „Regelmäßigkeit“ der Rückkehr an den Wohnsitz abstellt. Da nach dem Schweizer Arbeitsrecht für Bereitschaftsdienste grundsätzlich Zeitausgleich zu gewähren ist, der nur nachrangig durch eine Bezahlung abgegolten werden darf, und sich dieser Zeitausgleich regelmäßig im Ansässigkeitsstaat vollziehen wird, weist der Bereitschaftsdienst keinen gesteigerten Bezug des Arbeitnehmers zum Tätigkeitsstaat („Verwurzelung“) auf und lässt es als berechtigt erscheinen, wenn im Fall von Bereitschaftsdiensten über mehrere Tage allenfalls von einem einzigen „Nichtrückkehrtag“ i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992 ausgegangen wird11.

Weiterlesen:
Die steuerfreie ambulante Krebsbehandlung im Krankenhaus

Für die Tage, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an einen regulären Tagesdienst am Freitag die Rufbereitschaft über die Nacht zum Samstag bis zur Nacht zum Montag abgeleistet hat, bedeutet diese Auslegung der Nr. II. 1. des zitierten Verhandlungsprotokolls zugleich, dass -entgegen der Annahme des Finanzgericht- der Arbeitnehmer einen mehrtägigen ununterbrochenen Arbeitseinsatz i.S. der Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls zu leisten gehabt hat. Denn der Fall eines mehrtägigen Arbeitseinsatzes am Arbeitsort ist als Einheit zu behandeln mit der Folge, dass ein „Nichtrückkehrtag“ nur dann vorliegen kann, wenn der Arbeitnehmer nach dem Abschluss dieser Einheit aus beruflichen Gründen am Tätigkeitsort verbleibt12. Der Bundesfinanzhof hat sich dabei von der Überlegung leiten lassen, dass nach Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls die Annahme einer „regelmäßigen Rückkehr“ an den Wohnsitz bei einer Arbeitsausübung, die sich bedingt durch betriebliche Umstände über mehrere Tage erstreckt, „nicht ausgeschlossen“ sein soll. Dies bedeutet, dass der Fall der mehrtägigen Arbeitsausübung eine Sonderbehandlung erfahren soll, bei der die Regelmäßigkeit der Rückkehr abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten bestimmt wird. Dabei nimmt das Verhandlungsprotokoll namentlich auf die Situation des Krankenhauspersonals mit Bereitschaftsdienst Bezug, das erfahrungsgemäß nicht selten über mehr als zwei Tagesgrenzen hinaus im Einsatz sei. Angesichts dessen muss die Protokollregelung bei verständiger Würdigung dahin gedeutet werden, dass in jenen Fällen das Fehlen einer arbeitstäglichen Rückkehr die Grenzgängereigenschaft nicht berühren soll. Vielmehr sollen hier als „Nichtrückkehrtage“ nur diejenigen Tage gezählt werden, an denen der Arbeitnehmer im Anschluss an die mehrtägige Tätigkeit nicht an seinen Wohnort zurückkehrt; das entspreche insoweit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, als dieser auf die Regelmäßigkeit der Rückkehr „nach Arbeitsende“ abstellt. Der Bundesfinanzhof hält an dieser Rechtsprechung fest.

Weiterlesen:
Vergütung für die Rufbereitschaft

Für den Streitfall folgt daraus, dass bei den Wochenendbereitschaften nicht jeweils drei Tage (Freitag, Samstag, Sonntag) als Tage der berufsbedingten Nichtrückkehr des Arbeitnehmers an seinen Wohnsitz anzusehen sind. Schließt sich am Montag nach dem Ende der Rufbereitschaft ein regulärer Tagesdienst unmittelbar an, ist lediglich ein Tag als Nichtrückkehrtag für den mehrtägigen Arbeitseinsatz anzusetzen. Die Vorinstanz hat ihre gegenteilige Auffassung aus dem Umstand abgeleitet, dass der Arbeitnehmer während seiner ärztlichen Rufbereitschaft an Samstagen, Sonntagen und Feiertagen jeweils zugleich seiner regulären Arbeitspflicht im Spital nachgekommen ist und Operationsvorbereitungen getroffen, (Anästhesie-)Sprechstunden und Visiten neu aufgenommener Patienten durchgeführt hat und die Rufbereitschaft damit durch Tätigkeiten, die als Arbeitszeit anzusehen waren, unterbrochen worden war. Darauf kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist wiederum, dass dem Begriff der „Arbeitsausübung“ eine Unterscheidung zwischen Tätigkeiten, die im arbeitsrechtlichen Sinne als Arbeitszeit oder nicht als Arbeitszeit anzusehen sind, nicht zu entnehmen, vielmehr allein darauf abzustellen ist, ob für diese Tage der Rufbereitschaft eine arbeitsvertragliche Verpflichtung besteht.

Der Bundesfinanzhof musste vor diesem Hintergrund nicht weiter darauf eingehen, dass die Vorinstanz, obwohl die Vereinbarung einer „gleichmäßige(n) Beteiligung am Rufdienst“ in der Nacht und am Wochenende „als Arbeitszeit“ festgestellt worden war, in den Entscheidungsgründen des Urteils maßgeblich darauf abgestellt hat, dass die Rufbereitschaft nicht als Arbeitszeit zu zählen und dass deshalb nicht von einem ununterbrochenen mehrtägigen Arbeitseinsatz i.S. von Nr. II. 1. des Verhandlungsprotokolls auszugehen sei.

Weiterlesen:
Nachversteuerung österreichischer Verluste

Im Ergebnis übersteigt damit die Zahl der „Nichtrückkehrtage“ im Streitjahr mit 39 Tagen nicht die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 bestimmte Grenze. Daher hat der Arbeitnehmer die in Rede stehenden Einkünfte als Grenzgänger erzielt, weshalb jene Einkünfte nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 in Deutschland besteuert werden dürfen. Dem entspricht der angefochtene Bescheid, der deshalb rechtmäßig ist. Ausführungen dazu, ob die in Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 festgelegte Anzahl von 60 Nichtrückkehrtagen aufgrund der Teilzeitbeschäftigung des Arbeitnehmers mit vertraglich vereinbarten 80 % proportional zu kürzen gewesen wäre, sind in Anbetracht dessen entbehrlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. November 2013 – I R 23/12

  1. Abgrenzung zu BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97[]
  2. BStBl I 1993, 929[]
  3. BFH, Urteile vom 27.08.2008 – I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und – I R 10/07, BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94, m.w.N.[]
  4. Pikettdienst außerhalb des Betriebs[]
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, Rz 15[]
  6. BFH, Urteile vom 15.09.2004 – I R 67/03, BFHE 207, 452, BStBl II 2010, 155; und vom 20.10.2004 – I R 31/04, BFH/NV 2005, 840[]
  7. vgl. hierzu Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 170[]
  8. ähnlich Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15a Rz 47c[]
  9. BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146[]
  10. vgl. z.B. Lehner, Internationales Steuerrecht -IStR- 2011, 733; Drüen, Internationale Wirtschaftsbriefe 2011, 360; Hummel, IStR 2011, 397; anders z.B. Oellerich in Beermann/Gosch, AO § 2 Rz 102 f.[]
  11. vgl. zu dieser Überlegung bereits BFH, Urteile in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94[]
  12. BFH, Urteile in BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97, und in BFHE 222, 546, BStBl II 2009, 94[]