Grenz­pend­ler auf Dienst­rei­se

Die Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men zwi­schen Deutsch­land und Frank­reich sowie zwi­schen Deutsch­land und der Schweiz sehen beson­de­re Rege­lun­gen für Grenz­gän­ger vor. Grenz­gän­ger sind Steu­er­pflich­ti­ge, die regel­mä­ßig zwi­schen ihrem Wohn­sitz in einem Ver­trags­staat und dem Arbeits­ort im ande­ren Ver­trags­staat hin und zurück pen­deln.

Grenz­pend­ler auf Dienst­rei­se

Das Besteue­rungs­recht für Grenz­gän­ger steht nach den bei­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men jeweils dem Wohn­sitz­staat zu. Das Besteue­rungs­recht des Wohn­sitz­staa­tes ent­fällt jedoch, wenn der Grenz­pend­ler berufs­be­dingt an mehr als 60 Tagen (DBA-Schweiz) bzw. an mehr als 45 Tagen (DBA-Frank­reich) nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt. Bis­her war umstrit­ten, ob die­se Höchst­gren­ze von 45 bzw. 60 Tagen auch durch Dienst­rei­sen über­schrit­ten wer­den konn­ten, die der Steu­er­pflich­ti­ge zu unter­neh­men hat­te.

DBA-Schweiz[↑]

In dem ers­ten der drei jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fäl­le hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Über­schrei­tung der im DBA-Schweiz fest­ge­leg­ten 60-Tage-Gren­ze bei einem in Deutsch­land ansäs­si­gen und hier unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen ver­neint, da bei der Berech­nung der „schäd­li­chen“ Nicht­rück­kehr­ta­ge zwar Dienst­rei­se­ta­ge mit aus­wär­ti­ger Über­nach­tung in Deutsch­land zu berück­sich­ti­gen waren, nicht aber sol­che Dienst­rei­se­ta­ge, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge an den Wohn­sitz zurück­ge­kehrt ist (ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen, Rück­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen).

  • Bei der Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung in Art. 15a DBA-Schweiz 1992 zäh­len Dienst­rei­se­ta­ge mit Über­nach­tun­gen im Ansäs­sig­keits­staat zu den Tagen, an denen der Arbeit­neh­mer aus beruf­li­chen Grün­den nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt –Nicht­rück­kehr­ta­ge–1.
  • Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen in Dritt­staa­ten füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen2.
  • Der Tag, an dem der Arbeit­neh­mer von einer mehr­tä­ti­gen Dienst­rei­se in Dritt­staa­ten an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, zählt nicht als Nicht­rück­kehr­tag. Ein Nicht­rück­kehr­tag liegt dage­gen vor, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sem Tag mit der Rück­rei­se beginnt, aber erst am Fol­ge­tag an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt.
  • Tage, an denen der Arbeit­neh­mer auf­grund einer ander­wei­ti­gen selb­stän­di­gen Tätig­keit nicht an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen.
  • Ent­fällt eine mehr­tä­gi­ge Dienst­rei­se des Arbeit­neh­mers auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge, so lie­gen kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge vor, wenn die Arbeit an die­sen Tagen nicht aus­drück­lich ver­ein­bart ist und der Arbeit­ge­ber für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit weder einen ander­wei­ti­gen Frei­zeit­aus­gleich noch ein zusätz­li­ches Ent­gelt gewährt, son­dern ledig­lich die Rei­se­kos­ten über­nimmt3. Dies gilt auch für lei­ten­de Ange­stell­te, die ihre Tätig­keit zeit­lich eigen­ver­ant­wort­lich wahr­neh­men und wäh­rend einer Dienst­rei­se frei­wil­lig am Wochen­en­de arbei­ten4.

[I R 15/​09]

DBA-Schweiz bei lei­ten­den Ange­stell­ten[↑]

In dem zwei­ten jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Streit­fall war nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die Anwen­dung der Grenz­gän­ger­re­ge­lung des DBA-Schweiz auf den in Deutsch­land ansäs­si­gen lei­ten­den Ange­stell­ten einer Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­ge­schlos­sen, da die Höchst­gren­ze von 60 Tagen infol­ge der Dienst­rei­sen über­schrit­ten war. Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied hier unter Beru­fung auf die abkom­mens­recht­li­che Son­der­re­ge­lung für lei­ten­de Ange­stell­te von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, dass die Ein­künf­te aus der Tätig­keit für die Schwei­zer Kapi­tal­ge­sell­schaft in Deutsch­land auch inso­weit von der Besteue­rung frei­zu­stel­len sind, als die Tätig­keit tat­säch­lich außer­halb der Schweiz ver­rich­tet wor­den ist.

Die Tätig­keit eines in Deutsch­land ansäs­si­gen lei­ten­den Ange­stell­ten für eine schwei­ze­ri­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft, die unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fällt, wird auch inso­weit i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1992 "in der Schweiz aus­ge­übt", als sie tat­säch­lich außer­halb der Schweiz ver­rich­tet wird5.

[I R 83/​08]

DBA-Frank­reich[↑]

Für das DBA-Frank­reich – und kon­kret einen in Bel­gi­en woh­nen­den, in Deutsch­land mit sei­nen Arbeits­ein­künf­ten beschränkt Steu­er­pflich­ti­gen – hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem drit­ten Urteil dage­gen ange­nom­men, dass Dienst­rei­se­ta­ge auch bei einer Rück­kehr an den Wohn­sitz in die­se Berech­nung ein­zu­be­zie­hen sind, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ganz­tä­gig außer­halb der im Abkom­men fest­ge­leg­ten Grenz­zo­ne gear­bei­tet hat. Kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge sind auch Krank­heits­ta­ge wäh­rend einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se. Dienst­rei­se­ta­ge, die auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge ent­fal­len, gehö­ren dem­ge­gen­über nach bei­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men regel­mä­ßig zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen. Um einen Nicht­rück­kehr­tag han­delt es sich auch, wenn der Arbeit­neh­mer wäh­rend der Dienst­rei­se infol­ge höhe­rer Gewalt dar­an gehin­dert ist, sei­ne Arbeits­leis­tung zu erbrin­gen; in dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war dies eine „Tai­fun­war­nung“.

Die Ent­schei­dun­gen in den genann­ten Revi­si­ons­ver­fah­ren wei­chen zu einem Gut­teil von der ein­schlä­gi­gen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung ab und sind als Prä­ze­denz­fäl­le von Bedeu­tung für eine Viel­zahl wei­te­rer Par­al­lel­ver­fah­ren, die der­zeit noch beim Bun­des­fi­nanz­hof, aber auch den Finanz­ge­rich­ten und den Finanz­äm­tern, ins­be­son­de­re in Baden-Würt­tem­berg, anhän­gig sind.

  • Bei einer Beschäf­ti­gung in der Grenz­zo­ne wäh­rend des gan­zen Kalen­der­jah­res geht die Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frank­reich nur dann ver­lo­ren, wenn der Arbeit­neh­mer an mehr als 45 Arbeits­ta­gen (Nicht­rück­kehr­ta­gen) ent­we­der nicht zum Wohn­sitz zurück­kehrt oder ganz­tä­gig außer­halb der Grenz­zo­ne für sei­nen Arbeit­ge­ber tätig ist6.
  • Krank­heits­ta­ge wäh­rend einer mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­se füh­ren nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen. Ein Nicht­rück­kehr­tag liegt dage­gen vor, wenn der Arbeit­neh­mer wäh­rend der Dienst­rei­se infol­ge höhe­rer Gewalt (hier: "Tai­fun­war­nung") dar­an gehin­dert ist, sei­ne ver­trag­lich ver­ein­bar­te Arbeits­leis­tung zu erbrin­gen.
  • Ein­tä­gi­ge Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne füh­ren zu Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer an die­sen Tagen nicht zugleich inner­halb der Grenz­zo­ne gear­bei­tet hat; blo­ße Trans­fer­rei­sen inner­halb der Grenz­zo­ne sind inso­weit unbe­acht­lich7. Dies gilt in glei­cher Wei­se für Rück­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne.
  • Hin­rei­se­ta­ge bei mehr­tä­gi­gen Dienst­rei­sen außer­halb der Grenz­zo­ne zäh­len nur dann zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen, wenn der Arbeit­neh­mer nicht vor der Abrei­se zwi­schen sei­nem Wohn­sitz und dem Arbeits­ort in der Grenz­zo­ne gepen­delt ist.
  • Ent­fällt eine mehr­tä­gi­ge Dienst­rei­se außer­halb der Grenz­zo­ne auf Wochen­en­den oder Fei­er­ta­ge, so lie­gen kei­ne Nicht­rück­kehr­ta­ge vor, wenn die Arbeit an die­sen Tagen weder ver­trag­lich ver­ein­bart ist noch vom Arbeit­neh­mer tat­säch­lich aus­ge­übt wird8; die Rei­se­tä­tig­keit ist inso­weit nicht als Arbeits­tä­tig­keit anzu­se­hen.

[I R 84/​08]

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 11. Novem­ber 2009 – I R 15/​09, I R 83/​08, I R 84/​08
[Eine aus­führ­li­che Dar­stel­lung der drei Urtei­le fin­den Sie in der Außen­wirt­schafts­lu­pe.]

  1. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 19. Sep­tem­ber 1994, BSt­Bl I 1994, 683 Tz. 13 []
  2. Abwei­chung vom BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 1994, 683 Tz. 14 []
  3. Abwei­chung vom BMF-Schrei­ben vom 7. Juli 1997, BSt­Bl I 1997, 723 Tz. 11 []
  4. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 26.07..1995 – I R 80/​94, BFH/​NV 1996, 200 []
  5. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil Senats­ur­teils vom 25.10.2006 – I R 81/​04, BFHE 215, 237 []
  6. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 3. April 2006, BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.2 []
  7. Abgren­zung zu BFH, Beschluss vom 25.11.2002 – I B 136/​02, BFHE 201, 119, BSt­Bl II 2005, 375 []
  8. Bestä­ti­gung des BMF-Schrei­bens vom 3. April 2006, BSt­Bl I 2006, 304 Tz. B.4 []