„Grenz­über­schrei­ten­de Drei­ecks­kon­stel­la­tio­nen“ – und der Ver­zicht auf die Dar­le­hens­zin­sen

Für das Vor­lie­gen einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neu­fas­sung durch das Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz nicht mehr dar­auf an, ob die Dar­le­hens­neh­me­rin ihre unter­neh­me­ri­sche Funk­ti­on man­gels Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung nicht erfül­len könn­te.

„Grenz­über­schrei­ten­de Drei­ecks­kon­stel­la­tio­nen“ – und der Ver­zicht auf die Dar­le­hens­zin­sen

Wird die Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG auf einen Zins­ver­zicht gegen­über einer aus­län­di­schen Dar­le­hens­neh­me­rin gestützt, muss dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wer­den, den Nach­weis für etwai­ge wirt­schaft­li­che Grün­de für den Abschluss des (nicht fremd­üb­li­chen) Geschäfts zu erbrin­gen [1]. Die­se Prü­fung ist den natio­na­len Gerich­ten vor­be­hal­ten und vor­ran­gig Auf­ga­be der Finanz­ge­rich­te.

Die Bestim­mun­gen des Uni­ons­rechts sind vom Zeit­punkt des Bei­tritts eines Mit­glied­staats an ver­bind­lich, so dass sie für zukünf­ti­ge Aus­wir­kun­gen vor dem Bei­tritt ent­stan­de­ner Sach­ver­hal­te gel­ten; dem­ge­gen­über ent­fal­ten die­se kei­ne „Vor­wir­kung“ für vor dem Bei­tritt bereits abge­schlos­se­ne Sach­ver­hal­te.

Aus der For­mu­lie­rung „unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten“ in § 1 Abs. 1 AStG ergibt sich kein Vor­rang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Bei­de Vor­schrif­ten über­la­gern ein­an­der viel­mehr in dem Sin­ne, dass sich eine Gewinn­kor­rek­tur nach der einen Vor­schrift erüb­rigt, wenn sie bereits nach der ande­ren voll­zo­gen wur­de. Soweit die Rechts­fol­gen der bei­den Vor­schrif­ten nicht von­ein­an­der abwei­chen, kann der Rechts­an­wen­der wäh­len, wel­che von ihnen er vor­ran­gig prüft.

So reich­ten dem Bun­des­fi­nanz­hof im hier ent­schie­de­nen Fall die vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht aus, um ent­schei­den zu kön­nen, ob einer außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur der Gewinn­min­de­rung, die auf der am 18.09.2003 ver­ein­bar­ten zukünf­ti­gen Zins­lo­sig­keit des Dar­le­hens der Klä­ge­rin, einer deut­schen GmbH, gegen­über der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Uni­ons­recht ent­ge­gen­steht.

Die GmbH war in den Jah­ren 2003 und 2004 (Streit­jah­re) Allein­ge­sell­schaf­te­rin und zugleich Organ­trä­ge­rin der A GmbH mit Sitz im Inland; dane­ben war sie Allein­ge­sell­schaf­te­rin der C s.r.o. mit Sitz in der Tsche­chi­schen Repu­blik. Zur Finan­zie­rung eines Grund­stücks­kaufs und zur Erschlie­ßung eines Grund­stücks gewähr­ten sowohl die GmbH als auch die A GmbH der C s.r.o. Dar­le­hen mit einer Lauf­zeit von zehn Jah­ren und einer Ver­zin­sung von 6, 3 % p.a. Sämt­li­che Dar­le­hen wur­den durch Erklä­rung vom 18.09.2003 rück­wir­kend ab dem 01.01.2003 sowie für die Zukunft zins­frei gestellt. Das ursprüng­lich zustän­di­ge Finanz­amt – X rech­ne­te in den Streit­jah­ren Zins­ein­nah­men in Höhe von jeweils 6, 3 % außer­bi­lan­zi­ell wie­der hin­zu. Die Kla­ge hat­te vor dem Säch­si­schen Finanz­ge­richt kei­nen Erfolg [2]. Auf die Revi­si­on der GmbH hob der Bun­des­fi­nanz­hof das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und ver­wies die Sache zurück an das Säch­si­sche Finanz­ge­richt:

Auf Grund­la­ge des inner­staat­li­chen Rechts ist die vor­ge­nann­te Gewinn­min­de­rung nach § 1 Abs. 1 des Geset­zes über die Besteue­rung bei Aus­lands­be­zie­hun­gen (Außen­steu­er­ge­setz) i.d.F. des Geset­zes zum Abbau von Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen und Aus­nah­me­re­ge­lun­gen (Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz ‑StVer­gAbG-) vom 16.05.2003 [3] ‑AStG- außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren.

Wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten, so sind sei­ne Ein­künf­te unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzu­set­zen, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären.

Das unver­zins­li­che Dar­le­hen der GmbH an die C s.r.o. ist Gegen­stand einer Geschäfts­be­zie­hung im vor­ge­nann­ten Sin­ne.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar zu der im Jahr 1985 gel­ten­den Rechts­la­ge ent­schie­den, dass die Garan­tie­er­klä­rung einer Kon­zern-Ober­ge­sell­schaft zuguns­ten eines ande­ren kon­zern­an­ge­hö­ri­gen Unter­neh­mens nicht im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen den bei­den Unter­neh­men abge­ge­ben wird, wenn die begüns­tig­te Gesell­schaft man­gels aus­rei­chen­der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ohne sie ihre kon­zern­in­ter­ne Funk­ti­on nicht erfül­len könn­te [4]. Er hat fer­ner erkannt, dass die­se Beur­tei­lung glei­cher­ma­ßen für die­je­ni­ge Fas­sung des Außen­steu­er­ge­set­zes gilt, die durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 vom 25.02.1992 [5] geschaf­fen wor­den war und seit dem 01.01.1992 gegol­ten hat­te [6]. Danach konn­ten bei­spiels­wei­se unver­zins­li­che Gesell­schaf­ter­dar­le­hen dann nicht Gegen­stand einer Geschäfts­be­zie­hung sein, wenn sie ent­we­der nach den Vor­schrif­ten des für die Dar­le­hens­neh­me­rin maß­geb­li­chen Gesell­schafts­rechts als Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal anzu­se­hen sind [7] oder wenn sie der Zufüh­rung von Eigen­ka­pi­tal in einer Wei­se nahe­ste­hen, die eine steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung mit jener gebie­ten [8]. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn die Dar­le­hens­ge­wäh­rung eine unzu­rei­chen­de Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung der Kapi­tal­ge­sell­schaft aus­gleicht und eine not­wen­di­ge Bedin­gung dafür ist, dass die­se Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on erfül­len kann [9].

Das Außen­steu­er­ge­setz ist jedoch mit erst­ma­li­ger Wir­kung zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 AStG i.d.F. des StVer­gAbG) durch das Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz erneut geän­dert wor­den. Die Ände­run­gen sind daher auch für die Streit­jah­re zu beach­ten.

Nach § 1 Abs. 4 AStG ist Geschäfts­be­zie­hung seit­dem jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung hat es für das Bestehen einer Geschäfts­be­zie­hung kei­ne Bedeu­tung, ob sie betrieb­lich oder gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist, ob und inwie­weit ihr also betrieb­li­che oder gesell­schaft­li­che Erwä­gun­gen zugrun­de lie­gen. Des­halb sol­len bei­spiels­wei­se u.a. auch zins­lo­se Dar­le­hen zu den Geschäfts­be­zie­hun­gen gehö­ren, und zwar „unab­hän­gig davon, ob sie feh­len­des Eigen­ka­pi­tal der Toch­ter­ge­sell­schaft erset­zen oder die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung die­ser Gesell­schaft stär­ken sol­len“ [10].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der GmbH kommt es daher nicht (mehr) dar­auf an, ob die C s.r.o. man­gels Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ihre unter­neh­me­ri­sche Funk­ti­on nicht erfül­len konn­te. Viel­mehr ist das zins­lo­se Dar­le­hen der GmbH an die C s.r.o. im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt wor­den.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unab­hän­gi­gen Drit­ten ‑ent­spre­chend der ursprüng­li­chen Abre­de zwi­schen der GmbH und der C s.r.o.- ein Zins­satz in Höhe von 6, 3 % p.a. ver­ein­bart wor­den. Die nach­träg­li­che Ver­ein­ba­rung weicht somit vom Fremd­üb­li­chen ab. Zudem sind die GmbH und die C s.r.o. ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alter­na­ti­ve AStG.

Eine Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom inner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinn­min­de­run­gen ab dem 01.05.2004 betrifft, mit uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht unein­ge­schränkt in Ein­klang. Für eine Ent­schei­dung hier­über bedarf es wei­te­rer Sach­auf­klä­rung durch das Säch­si­sche Finanz­ge­richt.

Zwar stellt nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on eine Rege­lung wie die­je­ni­ge des § 1 Abs. 1 AStG grund­sätz­lich eine zur Wah­rung der aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG [11], jetzt Art. 49 AEUV [12] dar [1].

Aller­dings müs­se dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wer­den, Nach­wei­se für etwai­ge wirt­schaft­li­che Grün­de für den Abschluss des Geschäfts zu erbrin­gen [13]. Die­se Prü­fung sei dem natio­na­len Gericht vor­be­hal­ten und ist vor­ran­gig Auf­ga­be des Finanz­ge­richt. Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt indes kei­ne Fest­stel­lun­gen zu etwai­gen wirt­schaft­li­chen Grün­den für den Abschluss des zins­lo­sen Dar­le­hens zwi­schen der GmbH und der C s.r.o. getrof­fen.

Das Finanz­ge­richt wird des­halb der GmbH die Mög­lich­keit ein­zu­räu­men haben, wirt­schaft­li­che Grün­de für den Abschluss des zins­lo­sen Dar­le­hens vor­zu­brin­gen.

Dabei wird es zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Nie­der­las­sungs­frei­heit inso­fern erst auf die Gewinn­min­de­run­gen anwend­bar ist, die ab dem Uni­ons­bei­tritt der Tsche­chi­schen Repu­blik und somit ab dem 01.05.2004 ein­tre­ten.

Wie sich aus Art. 2 der Akte über die Bedin­gun­gen des Bei­tritts der Tsche­chi­schen Repu­blik, u.a. und die Anpas­sun­gen der die Euro­päi­sche Uni­on begrün­den­den Ver­trä­ge ‑Bei­tritts­ak­te- [14] ergibt, sind die Bestim­mun­gen der ursprüng­li­chen Ver­trä­ge, u.a. die Art. 43 EG und Art. 49 AEUV, für die Tsche­chi­sche Repu­blik vom Zeit­punkt ihres Bei­tritts an ver­bind­lich, so dass sie für zukünf­ti­ge Aus­wir­kun­gen vor dem Bei­tritt ent­stan­de­ner Sach­ver­hal­te gel­ten [15]. Für die außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tu­ren, die auf den Zeit­raum vor dem Uni­ons­bei­tritt der Tsche­chi­schen Repu­blik ent­fal­len, gilt dies hin­ge­gen nicht, da die Bei­tritts­ak­te und dem­ge­mäß das Gemein­schafts­recht inso­weit kei­ne „Vor­wir­kung“ ent­fal­ten [16].

Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt wird sodann davon aus­zu­ge­hen haben, dass die im EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt [17] genann­ten wirt­schaft­li­chen Grün­de (hier: „gewis­se“ Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung der GmbH für C s.r.o.; Par­ti­zi­pa­ti­on an deren Erfolg z.B. über Gewinn­aus­schüt­tun­gen) nicht i.S. eines Auto­ma­tis­mus Vor­rang vor der Wah­rung der ter­ri­to­ria­len Besteue­rungs­rech­te der Mit­glied­staa­ten haben. Aus den For­mu­lie­run­gen des Urteils [18] ergibt sich viel­mehr zwei­fels­frei, dass das natio­na­le Gericht Grün­de die­ser Art zu berück­sich­ti­gen und damit im Rah­men einer Abwä­gung dar­an zu mes­sen hat, mit wel­chem Gewicht die jeweils zu beur­tei­len­de Abwei­chung vom Maß­stab des Fremd­üb­li­chen in den Ter­ri­to­ria­li­täts­grund­satz und die hier­auf grün­den­de Zuord­nung der Besteue­rungs­rech­te ein­greift [19].

Die­ser Prü­fungs­auf­trag lässt Raum für die der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spre­chen­de „gel­tungs­er­hal­ten­de Reduk­ti­on“ einer natio­na­len Norm, um dem Anwen­dungs­vor­rang des uni­ons­recht­li­chen Pri­mär­rechts vor dem natio­na­len Recht durch das „Hin­ein­le­sen“ der vom EuGH ver­bind­lich for­mu­lier­ten gemein­schafts­recht­li­chen Erfor­der­nis­se in die betrof­fe­ne natio­na­le Norm Rech­nung zu tra­gen [20].

Dem­ge­gen­über wür­de einer Ein­künf­te­kor­rek­tur bei der GmbH gemäß § 1 Abs. 1 AStG hin­sicht­lich der Zins­lo­sig­keit bis zum 30.04.2004 das Uni­ons­recht von vorn­her­ein nicht wider­strei­ten.

Die ange­sichts der nach § 1 Abs. 2 AStG erfor­der­li­chen „wesent­li­chen Betei­li­gung“ ein­schlä­gi­ge Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) wäre inso­weit nicht anwend­bar, weil die Nie­der­las­sungs­frei­heit nur im Hoheits­ge­biet der Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Uni­on gewähr­leis­tet ist, zu denen die Tsche­chi­sche Repu­blik bis zum Bei­tritt am 01.05.2004 nicht gehör­te [21].

Eben­so wür­de jeden­falls unter den im Streit­fall gege­be­nen Umstän­den ein Frei­heits­schutz auf­grund des zwi­schen den Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und der Tsche­chi­schen Repu­blik am 19.12.1994 geschlos­se­nen Asso­zia­ti­ons­ab­kom­mens [22] aus­schei­den. Zwar sind Asso­zia­ti­ons­ab­kom­men nach der Recht­spre­chung des EuGH „inte­grie­ren­de Bestand­tei­le der Gemein­schafts­rechts­ord­nung“ [23]; ins­be­son­de­re die danach zu gewäh­ren­de Nie­der­las­sungs­frei­heit hat unmit­tel­ba­re Wir­kung und räumt den Ange­hö­ri­gen des Asso­zi­ie­rungs­staats ent­spre­chen­de Rech­te ein [24]. Doch gewäh­ren die Mit­glied­staa­ten der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten nach Art. 45 Abs. 3 des Asso­zia­ti­ons­ab­kom­mens mit der Tsche­chi­schen Repu­blik nicht das von Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) umfas­send geschütz­te Recht auf freie Nie­der­las­sung, son­dern (nur) im jewei­li­gen Mit­glied­staat für die Nie­der­las­sung tsche­chi­scher Gesell­schaf­ten und Staats­an­ge­hö­ri­ger sowie für deren Geschäfts­tä­tig­keit eine (ein­ge­schränk­te) Inlän­der­gleich­be­hand­lung. Die Betei­li­gung eines Inlän­ders an einer tsche­chi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft in der Tsche­chi­schen Repu­blik ist hier­nach nicht geschützt [25].

Das Finanz­ge­richt hat im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung fer­ner kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die GmbH gegen­über der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren.

Die GmbH ermit­telt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirt­schafts­jah­res das Betriebs­ver­mö­gen anset­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung aus­zu­wei­sen ist und die Bewer­tung jenes Betriebs­ver­mö­gens nach § 6 EStG vor­neh­men. Wird ein ein­zel­nes Wirt­schafts­gut im Wege des Tau­sches über­tra­gen, bemes­sen sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten nach dem gemei­nen Wert des hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­guts. Erfolgt die Über­tra­gung im Wege der ver­deck­ten Ein­la­ge, erhö­hen sich die Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teil­wert des ein­ge­leg­ten Wirt­schafts­guts. Danach kommt eine Erhö­hung des Betei­li­gungs­werts der GmbH an der C s.r.o. in Höhe der bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen aus den Dar­le­hen der GmbH gegen­über der C s.r.o. gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG in Betracht, soweit die For­de­rungs­ver­zich­te steu­er­recht­lich zu ver­deck­ten Ein­la­gen der GmbH in die C s.r.o. geführt haben.

Unter einer ver­deck­ten Ein­la­ge ist die Zuwen­dung eines bilan­zier­ba­ren Ver­mö­gens­vor­teils aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den ohne Ent­gelt in Gestalt von Gesell­schafts­rech­ten zu ver­ste­hen [26]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen hier vor. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat­te der Ver­zicht der GmbH gegen­über der C s.r.o. auf die ent­stan­de­nen Zin­sen sei­ne Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis, so dass ‑dem Grun­de nach- eine ver­deck­te Ein­la­ge der GmbH in die C s.r.o. vor­liegt.

Den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts lässt sich indes nicht ent­neh­men, ob und ggf. inwie­weit die bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen wert­hal­tig waren. Nach der Recht­spre­chung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs führt ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter For­de­rungs­ver­zicht zu einer ver­deck­ten Ein­la­ge (nur) in Höhe des Teil­werts der For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts [27]. Soweit die For­de­rung zu die­sem Zeit­punkt nicht (mehr) wert­hal­tig war, kommt es hin­ge­gen zu kei­ner Erhö­hung des Betei­li­gungs­werts der C s.r.o. bei der GmbH.

Den hier­nach maß­geb­li­chen Teil­wert einer erlas­se­nen Gesell­schaf­ter­for­de­rung im Zeit­punkt des Erlas­ses zu ermit­teln, ist im gericht­li­chen Ver­fah­ren vor­ran­gig Auf­ga­be des Finanz­ge­richt. Die von die­sem getrof­fe­ne Wert­be­stim­mung kann im Revi­si­ons­ver­fah­ren nur dar­auf­hin über­prüft wer­den, ob sie ver­fah­rens­feh­ler­haft zustan­de gekom­men ist und ob sie gegen Denk­ge­set­ze oder gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt indes kei­ne Fest­stel­lun­gen zur Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung getrof­fen; es hat sich ledig­lich dar­auf gestützt, dass die GmbH hier­zu nichts vor­ge­tra­gen habe, aus den Akten nichts ersicht­lich sei und die Dar­le­hen spä­ter zurück­ge­führt wor­den sei­en. Dabei berück­sich­tigt das Finanz­ge­richt nicht aus­rei­chend, dass im Streit­fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu unter­schei­den ist. Bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich eben­so wie bei der Zins­for­de­rung um jeweils eigen­stän­di­ge For­de­run­gen; die­se sind getrennt von­ein­an­der zu bilan­zie­ren [28].

Das Säch­si­sche Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben, ob und ggf. inwie­weit die bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren.

Der Teil­wert der erlas­se­nen Zins­for­de­run­gen, auf den es für die Fra­ge nach dem Vor­lie­gen und Umfang einer ver­deck­ten Ein­la­ge ankommt, ist nach Maß­ga­be des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestim­men. Danach ist Teil­wert der Betrag, den ein Erwer­ber des Betriebs für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut anset­zen wür­de; dabei ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber den Betrieb fort­führt. Maß­geb­lich ist hier­nach nicht der­je­ni­ge Betrag, für den das betref­fen­de Wirt­schafts­gut im Fall der Zer­schla­gung des Betriebs ver­äu­ßert wer­den könn­te (Liqui­da­ti­ons­wert), son­dern der an den objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten des Betriebs ori­en­tier­te Fort­füh­rungs­wert [29]. Im All­ge­mei­nen ist der Teil­wert einer For­de­rung mit Null anzu­set­zen, wenn sich die For­de­run­gen gegen eine über­schul­de­te Kapi­tal­ge­sell­schaft rich­ten und Gläu­bi­ger ein Gesell­schaf­ter die­ser Gesell­schaft ist [30]. Bei Aus­lands­for­de­run­gen kön­nen neben der Boni­tät des Schuld­ners zusätz­li­che Umstän­de zu berück­sich­ti­gen sein, die sich aus einer erschwer­ten oder gemin­der­ten Rea­li­sier­bar­keit der For­de­rung unter den beson­de­ren Bedin­gun­gen im Aus­land in recht­li­cher oder tat­säch­li­cher Hin­sicht erge­ben [31]. Dem­ge­gen­über ist ein Ansatz des Teil­werts einer For­de­rung unter dem Nenn­wert aus­ge­schlos­sen, soweit deren Til­gung durch eine (wert­hal­ti­ge) Sicher­heit gewähr­leis­tet ist.

Falls und soweit die Zins­for­de­run­gen wert­los waren und ins­be­son­de­re kei­ne wert­hal­ti­ge Besi­che­rung der Zins­zah­lun­gen bestand, wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob eine feh­len­de Besi­che­rung dem ent­spricht, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der C s.r.o. ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber (ex ante) ver­ein­bart hät­te. Soll­te die feh­len­de Besi­che­rung der Zins­for­de­run­gen im Zeit­punkt des Dar­le­hens­ab­schlus­ses nicht fremd­üb­lich gewe­sen sein, wird das Finanz­ge­richt zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Gewinn­min­de­rung, die hier­auf beruht, außer­bi­lan­zi­ell gemäß § 1 Abs. 1 AStG zu kor­ri­gie­ren ist. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird inso­weit auf die Aus­füh­run­gen unter III. 1. ver­wie­sen; ins­be­son­de­re wür­de einer Ein­künf­te­kor­rek­tur bei der GmbH hin­sicht­lich der bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen das Uni­ons­recht nicht wider­strei­ten.

Die vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen rei­chen eben­falls nicht aus, um ent­schei­den zu kön­nen, ob einer außer­bi­lan­zi­el­len Kor­rek­tur der Gewinn­min­de­rung, die auf der am 18.09.2003 ver­ein­bar­ten zukünf­ti­gen Zins­lo­sig­keit des Dar­le­hens der A GmbH gegen­über der C s.r.o. beruht, ab dem 01.05.2004 das Uni­ons­recht ent­ge­gen­steht.

Auf Grund­la­ge des inner­staat­li­chen Rechts ist die vor­ge­nann­te Gewinn­min­de­rung nach § 1 Abs. 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren.

Das unver­zins­li­che Dar­le­hen der A GmbH an die C s.r.o. ist Gegen­stand einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 1, Abs. 4 AStG. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) wäre unter unab­hän­gi­gen Drit­ten ‑ent­spre­chend der ursprüng­li­chen Abre­de zwi­schen der A GmbH und der C s.r.o.- ein Zins­satz in Höhe von 6, 3 % p.a. ver­ein­bart wor­den. Die nach­träg­li­che Ver­ein­ba­rung weicht somit vom Fremd­üb­li­chen ab. Zudem sind die A GmbH und die C s.r.o. ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird auch inso­weit auf die Aus­füh­run­gen unter III. 1. ver­wie­sen.

Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG nur „unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten“ anzu­wen­den und es käme auf Ebe­ne der A GmbH auch eine Kor­rek­tur gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in Betracht. Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ergibt sich aus die­ser For­mu­lie­rung jedoch kein Vor­rang des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Bei­de Vor­schrif­ten über­la­gern ein­an­der viel­mehr in dem Sin­ne, dass sich eine Gewinn­kor­rek­tur nach der einen Vor­schrift erüb­rigt, wenn sie bereits nach der ande­ren voll­zo­gen wur­de. Soweit die Rechts­fol­gen der bei­den Vor­schrif­ten nicht von­ein­an­der abwei­chen, kann der Rechts­an­wen­der wäh­len, wel­che von ihnen er vor­ran­gig prüft [32].

Hier­für spricht bereits der Wort­laut des § 1 Abs. 1 AStG. Hat der Begriff „unbe­scha­det“ nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch mög­li­cher­wei­se kei­ne ein­heit­li­che Wort­be­deu­tung [33], so wird die­se For­mu­lie­rung im juris­ti­schen und geset­zes­tech­ni­schen Kon­text aus­schließ­lich i.S. eines Neben­ein­an­der ver­wen­det [34]. Soll­te sich aus dem BFH-Urteil vom 09.11.1988 [35] etwas ande­res erge­ben, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht fest.

Dies ent­spricht auch dem Geset­zes­zweck. Die Rege­lung des § 1 Abs. 1 AStG soll­te der „Erfas­sung des zutref­fen­den Inlands­ge­winns die­nen“ [36]. Der Inlands­ge­winn soll somit so erfasst wer­den, wie er sich erge­ben hät­te, wenn die Geschäfts­be­zie­hung (Dar­le­hens­ver­hält­nis) zwi­schen der A GmbH und der C s.r.o. „zutref­fend“, d.h. wie beab­sich­tigt, durch­ge­führt wor­den wäre; in die­sem Fall hät­te die A GmbH Zins­ein­nah­men erzielt, die der GmbH als Organ­trä­ge­rin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuge­rech­net wor­den wären. Die­ser „zutref­fen­de Inlands­ge­winn“ wird jedoch ‑jeden­falls im Streit­fall- aus­schließ­lich durch Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG erreicht.

Zwar wür­de die Anwen­dung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf Ebe­ne der A GmbH zunächst eben­falls zu einer Ein­kom­mens­er­hö­hung füh­ren, die der GmbH als Organ­trä­ge­rin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuge­rech­net wür­de. Da es sich bei dem Vor­teil, das Dar­le­hen zins­los nut­zen zu kön­nen, jedoch steu­er­recht­lich um kein ein­la­ge­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut han­delt und die­ser im Zusam­men­hang mit der Betei­li­gung der GmbH an der C s.r.o. „ver­braucht“ wird, wür­de hier­durch zugleich das Ein­kom­men der GmbH gemin­dert [37] mit der wei­te­ren Fol­ge, dass die Zins­ein­nah­men im Ergeb­nis nicht erfasst wür­den [38] und dem­ge­mäß auch der „zutref­fen­de Inlands­ge­winn“ nicht besteu­ert wür­de.

Bestä­tigt wird die­ses Ergeb­nis schließ­lich durch das ‑erst nach den Streit­jah­ren erlas­se­ne- Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 vom 14.08.2007 [39]. Führt danach die Anwen­dung des Fremd­ver­gleichs­grund­sat­zes zu wei­ter­ge­hen­den Berich­ti­gun­gen als die ande­ren Vor­schrif­ten, sind die wei­ter­ge­hen­den Berich­ti­gun­gen neben den Rechts­fol­gen der ande­ren Vor­schrif­ten durch­zu­füh­ren [40]. Ein sol­cher Rechts­fol­gen­ver­gleich zwi­schen § 1 Abs. 1 AStG und § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führt ‑wie vor­ste­hend aus­ge­führt- zu wei­ter­ge­hen­den Berich­ti­gun­gen über § 1 Abs. 1 AStG.

Die Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom inner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe könn­te jedoch ‑wie auf­ge­zeigt- den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ab dem 01.05.2004 wider­strei­ten. Für eine Ent­schei­dung hier­über bedarf es wei­te­rer Sach­auf­klä­rung durch das Finanz­ge­richt. Auch inso­weit wird zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Aus­füh­run­gen unter III. 1. ver­wie­sen, die ent­spre­chend gel­ten.
4. Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die A GmbH gegen­über der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren.

Die­ser Ver­zicht führt nach den Fest­stel­lun­gen ‑dem Grun­de nach- zu einer ver­deck­ten Ein­la­ge der GmbH in die C s.r.o. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist die Vor­teils­zu­wen­dung zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten so zu beur­tei­len, dass die leis­ten­de Toch­ter­ge­sell­schaft den Vor­teil zunächst an die gemein­sa­me Mut­ter­ge­sell­schaft ‑im Wege einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA)- lei­tet, die die­sen sodann der ande­ren Toch­ter­ge­sell­schaft zuführt [41].

Danach führt der Ver­zicht der A GmbH auf die ent­stan­de­nen Zin­sen bei die­ser zunächst zu einer vGA an die GmbH, die das Ein­kom­men der A GmbH nicht min­dern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Bei der GmbH als Organ­trä­ge­rin der A GmbH ist die vGA als vor­weg­ge­nom­me­ne Gewinn­ab­füh­rung anzu­se­hen [42]. Da ein der vor­weg­ge­nom­me­nen Gewinn­ab­füh­rung ent­spre­chen­der Betrag jedoch bereits im gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzu­rech­nen­den Ein­kom­men der A GmbH ent­hal­ten ist und die Ein­kom­mens­zu­rech­nung nicht dazu füh­ren darf, dass das von der Organ­ge­sell­schaft erziel­te und der Organ­trä­ge­rin zuge­rech­ne­te Ein­kom­men dop­pelt besteu­ert wird, ist die vor­weg­ge­nom­me­ne Gewinn­ab­füh­rung bei der Ermitt­lung des eige­nen Ein­kom­mens der GmbH außer Ansatz zu las­sen [43].

Die Wei­ter­lei­tung des erhal­te­nen Vor­teils von der GmbH an die C s.r.o. ist sodann ‑in Höhe des wert­hal­ti­gen Teils- als ver­deck­te Ein­la­ge zu bewer­ten, die bei der GmbH den Betei­li­gungs­wert an der C s.r.o. erhöht. Da der GmbH jedoch ‑wie bereits aus­ge­führt- das die vGA ent­hal­ten­de Ein­kom­men der A GmbH gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG zuge­rech­net wird, ist zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­las­tung wie­der­um ein Betrag in Höhe der vGA außer Ansatz zu las­sen. Offen blei­ben kann vor­lie­gend, ob die­se Kür­zung aus dem hin­zu­zu­rech­nen­den Ein­kom­men der A GmbH [44] oder bei der Ein­kom­mens­er­mitt­lung der GmbH selbst erfolgt [45] oder ob es sich hier­bei um einen Vor­gang han­delt, der ledig­lich rein ver­mö­gensum­schich­ten­den Cha­rak­ter hat; jeden­falls blie­be die durch die ver­deck­te Ein­la­ge bewirk­te Erhö­hung des Betei­li­gungs­werts nach sämt­li­chen Vari­an­ten ins­ge­samt außer Ansatz.

Den Fest­stel­lun­gen des Säch­si­schen Finanz­ge­richts lässt sich jedoch wie­der­um nicht ent­neh­men, ob und ggf. inwie­weit die bis zum 17.09.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen wert­hal­tig waren. Auch dies wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben.

Soweit die Zins­for­de­run­gen wert­los waren und ins­be­son­de­re kei­ne wert­hal­ti­ge Besi­che­rung bestand, käme es zwar ‑wie erläu­tert- auf Ebe­ne der A GmbH zu einer vGA an die GmbH; die­se wäre auf Ebe­ne der GmbH wie­der­um als vor­weg­ge­nom­me­ne Gewinn­ab­füh­rung anzu­se­hen und ‑zur Ver­mei­dung der dop­pel­ten Erfas­sung- bei der Ermitt­lung des eige­nen Ein­kom­mens der GmbH außer Ansatz zu las­sen. Man­gels Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung wür­de es sich steu­er­recht­lich jedoch um kein ein­la­ge­fä­hi­ges Wirt­schafts­gut han­deln, so dass inso­weit auf Ebe­ne der GmbH auch kei­ne wei­te­re Kor­rek­tur anzu­set­zen wäre. Dem­ge­mäß wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob i.S. von § 1 AStG die feh­len­de Besi­che­rung dem ent­spricht, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der A GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber (ex ante) ver­ein­bart hät­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 2019 – I R 40/​19 (I R 14/​16)

  1. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt vom 31.05.2018 – C‑382/​16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[][]
  2. Sächs. FG, Urteil vom 26.01.2016 – 3 K 653/​11, EFG 2016, 1328[]
  3. BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321[]
  4. BFH, Urteil vom 29.11.2000 – I R 85/​99, BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720[]
  5. BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146[]
  6. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 28/​07, BFH/​NV 2009, 123[]
  7. BFH, Urteil vom 30.05.1990 – I R 97/​88, BFHE 160, 567, BStBl II 1990, 875[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2009, 123[]
  9. BFH, Urtei­le vom 23.06.2010 – I R 37/​09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; in BFHE 194, 53, BStBl II 2002, 720; in BFH/​NV 2009, 123; BFH, Beschluss vom 29.04.2009 – I R 26/​08, BFH/​NV 2009, 1648[]
  10. BT-Drs. 15/​119, S. 53[]
  11. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  12. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  13. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580[]
  14. ABl.EU 2003, Nr. L 236, 33[]
  15. vgl. EuGH, Urtei­le Mili­vo­je­vi? vom 14.02.2019 – C‑630/​17, EU:C:2019:123; Sald­an­ha und MTS Secu­ri­ties Corporation/​Hiross vom 02.10.1997 – C‑122/​96, EU:C:1997:458, Slg. 1997, I‑5325[]
  16. vgl. EuGH, Urtei­le Var­na Holi­d­eis vom 27.06.2018 – C‑364/​17, EU:C:2018:500; Pokrzep­towicz-Mey­er vom 29.01.2002 – C‑162/​00, EU:C:2002, 57, Slg. 2002, I‑1049[]
  17. EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[]
  18. vgl. dort Rz 54, 56 f.: „kön­nen“[]
  19. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394[]
  20. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 21.10.2009 – I R 114/​08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 10.01.2007 – I R 87/​03, BFHE 216, 312, BStBl II 2008, 22; vom 09.08.2006 – I R 31/​01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 51/​17, BFHE 264, 292[]
  22. ABl.EG 1994, Nr. L 360, 2[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.[]
  24. z.B. EuGH, Urtei­le Jany u.a. vom 20.11.2001 – C‑268/​99, EU:C:2001:616, Slg. 2001, I‑8615; Bar­ko­ci und Malik vom 27.09.2001 – C‑257/​99, EU:C:2001, 491, Slg. 2001, I‑6557; Kon­do­va vom 27.09.2001 – C‑235/​99, EU:C:2001:489, Slg. 2001, I‑6427; Gloszc­zuk vom 27.09.2001 – C‑63/​99, EU:C:2001:488, Slg. 2001, I‑6369[]
  25. s. bereits BFH, Urteil in BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895; BFH, Beschlüs­se vom 17.05.2005 – I B 108/​04, BFH/​NV 2005, 1778; vom 07.01.2004 – I S 5, 6/​03 (PKH), BFH/​NV 2004, 637, dort bezo­gen auf die Tür­kei[]
  26. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.05.2009 – I R 53/​08, BFHE 226, 500, m.w.N.[]
  27. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 5/​14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491, Rz 16, m.w.N.[]
  29. BFH, Urteil vom 31.01.2005 – I R 35/​04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132[]
  30. BFH, Urtei­le in BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 – I R 103/​93, BFH/​NV 1998, 572[]
  31. BFH, Urteil vom 20.08.2003 – I R 49/​02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941[]
  32. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.1996 – I R 54/​95, BFHE 182, 123, zum Ver­hält­nis des § 4 Abs. 5 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG[]
  33. vgl. z.B. Duden, Die deut­sche Spra­che, Band 3, 2014[]
  34. BMJ, Hand­buch der Rechts­förm­lich­keit, 3. Aufl., Rz 87[]
  35. BFH, Urteil vom 09.11.1988 – I R 335/​83 ((BFHE 155, 101, BStBl II 1989, 510[]
  36. BT-Drs. VI/​2883, S. 23 Rz 49[]
  37. BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch BFH, Urteil vom 04.02.2014 – I R 32/​12, BFH/​NV 2014, 1090, m.w.N.[]
  38. vgl. auch Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 782; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 14 Rz 552; a.A. Brink­mann, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung, 2015, S. 33, 37[]
  39. BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630[]
  40. BT-Drs. 16/​4841, S. 85[]
  41. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 13.06.2018 – I R 94/​15, BFHE 262, 79; vom 20.08.1986 – I R 150/​82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[]
  42. vgl. BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961; a.A. wohl noch BFH, Urteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[]
  43. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – I R 51/​01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49; vgl. auch R 14.6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 der KStR 2015; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 772; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1045, 1048[]
  44. so noch BFH, Urteil in BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455[]
  45. R 14.7 Abs. 2 Satz 2 KStR 2015; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 773, 780 f.; Rödder/​Liekenbrock in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 14 Rz 541[]