Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung im Dritt­staa­ten­fall – und die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit

Die auf­grund des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 am 01.01.2001 in Kraft getre­te­nen Ände­run­gen des Sys­tems der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) kei­ne Anwen­dung mehr fin­det und die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen hin­sicht­lich einer in einem Dritt­staat (hier: Schweiz) ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft sich fort­an an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) mes­sen las­sen muss.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung im Dritt­staa­ten­fall – und die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit

Die Hin­zu­rech­nung von im Wirt­schafts­jahr 2006 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter (§ 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006) einer in der Schweiz ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft beschränkt zwar die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit, ist aber gerecht­fer­tigt und ver­stößt daher nicht gegen Uni­ons­recht 1.

Das ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Ver­fah­ren, das Gegen­stand des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens des Bun­des­fi­nanz­hofs an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on vom 12.10.2016 2 und des dar­auf­hin ergan­ge­nen EuGH, Urteils "X" vom 26.02.2019 3 gewe­sen ist.

Die Klä­ge­rin, eine im Inland ansäs­si­ge GmbH, war zu 30 % an der im Juni 2005 gegrün­de­ten Y‑AG, einer schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in der Schweiz, betei­ligt. Wei­te­re Gesell­schaf­te­rin war eine eben­falls in der Schweiz ansäs­si­ge ander­wei­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft. Ende Juni 2005 schloss die Y‑AG mit der (inlän­di­schen) Z‑GmbH einen "For­de­rungs­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag" (nach­fol­gend: For­de­rungs­kauf­ver­trag), mit dem sie For­de­run­gen auf "Erlös­be­tei­li­gun­gen" gegen­über vier Sport­ver­ei­nen erwarb. Als Kauf­preis für die Abtre­tung der "Erlös­be­tei­li­gun­gen" zahl­te die Y‑AG an die Z‑GmbH einen Gesamt­be­trag, den sie in vol­ler Höhe fremd­fi­nan­ziert hat­te. Die Mut­ter­ge­sell­schaft gewähr­te der Y‑AG im Novem­ber 2005 ein Dar­le­hen.

In sei­nem Vor­la­ge­be­schluss 4 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­führ­lich begrün­det, dass auf der Grund­la­ge der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz die schwei­ze­ri­sche Y‑AG für die Mut­ter­ge­sell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter i.S. des § 7 Abs. 6a AStG 2006 gewe­sen ist: Die aus dem For­de­rungs­kauf­ver­trag resul­tie­ren­den Ein­künf­te der Y‑AG ‑das sind die von den Ver­ei­nen auf die abge­tre­te­nen For­de­run­gen an die Y‑AG geleis­te­ten Zah­lun­gen- sind sol­che mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter, weil sie aus dem Hal­ten bzw. der Ver­wal­tung von "For­de­run­gen" i.S. der Legal­de­fi­ni­ti­on des § 7 Abs. 6a AStG 2006 stam­men und kei­nen ande­ren, in § 8 Abs. 1 AStG 2006 auf­ge­führ­ten, "akti­ven" Betä­ti­gun­gen der Y‑AG funk­tio­nal zuge­ord­net wer­den kön­nen.

Die dage­gen von der Mut­ter­ge­sell­schaft erneut vor­ge­brach­ten Ein­wen­dun­gen blei­ben wei­ter­hin ohne Erfolg. Das gilt ins­be­son­de­re für den Ver­such, aus den behaup­te­ten Betä­ti­gun­gen der Y‑AG deren ins­ge­samt ori­gi­när gewerb­li­chen Cha­rak­ter i.S. des § 15 Abs. 2 EStG abzu­lei­ten, wel­cher einer Ein­ord­nung der streit­be­fan­ge­nen Ein­künf­te als sol­che mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ent­ge­gen­ste­hen soll. Der Tat­be­stand der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter sieht eine sol­cher­art über­wöl­ben­de Gewerb­lich­keits­prü­fung, die dazu füh­ren könn­te, dass Ein­künf­te aus den in § 7 Abs. 6a Satz 1 AStG 2006 auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten, obwohl sie kei­ner "akti­ven" Betä­ti­gung i.S. des § 8 Abs. 1 AStG 2006 funk­tio­nal zuor­den­bar sind, aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 7 Abs. 6 AStG 2006 aus­zu­neh­men sind, nicht vor.

Die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ver­stößt im Streit­fall nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit nach Art. 56 EG 5 (jetzt Art. 63 AEUV 6). Zwar wird die Anwend­bar­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auf den vor­lie­gen­den Fall einer in der Schweiz ‑einem Staat, der nicht Mit­glied der Euro­päi­schen Uni­on oder Ver­trags­staat des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum ist (Dritt­staat)- ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht durch die sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) aus­ge­schlos­sen. Doch ist die in der Hin­zu­rech­nung lie­gen­de Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit unter den für den Streit­fall maß­geb­li­chen Umstän­den gerecht­fer­tigt.

Fest­stel­lungs­ver­fah­rung zur Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te

Die Prü­fung, ob die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit den uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten ver­ein­bar ist, ist im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rah­men der nach­fol­gen­den Steu­er­fest­set­zung durch­zu­füh­ren 7.

Standstill-Klau­sel, Art. 64 Abs. 1 AEUV

Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwend­bar­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit auf die Hin­zu­rech­nung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansäs­si­ge Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nicht ent­ge­gen.

Gemäß Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf drit­te Län­der, die am 31.12 1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­schließ­lich Anla­gen in Immo­bi­li­en, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­dienst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten bestehen.

Bei der im Streit­fall gege­be­nen Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft von 30 % an der Y‑AG han­delt es sich zwar um eine Direkt­in­ves­ti­ti­on i.S. des Art. 57 Abs. 1 EG 8. Auch bestand zum Stich­tag 31.12 1993 bereits ein Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter. Die Anwend­bar­keit der Standstill-Klau­sel schei­tert jedoch dar­an, dass jenes frü­he­re Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch das Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.2000 9 zwi­schen­zeit­lich in einer Wei­se grund­le­gend geän­dert wor­den ist, dass die zum Stich­tag bestehen­de Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs nicht unun­ter­bro­chen fort­be­stan­den hat.

Die Anwend­bar­keit des Art. 57 Abs. 1 EG setzt im Fal­le einer nach­träg­li­chen Ände­rung der zum 31.12 1993 bestehen­den Beschrän­kungs­re­ge­lung vor­aus, dass der wesent­li­che mate­ri­el­le Gehalt der frag­li­chen Beschrän­kung erhal­ten bleibt und die Beschrän­kung ohne Unter­bre­chung fort­be­steht; die nach Art. 57 Abs. 1 EG erlaub­ten Beschrän­kun­gen müs­sen nach dem Stich­tag unun­ter­bro­chen Teil der Rechts­ord­nung des betref­fen­den Mit­glied­staats gewe­sen sein 10. Dabei sind die Vor­aus­set­zun­gen, die natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten erfül­len müs­sen, um trotz einer spä­te­ren Ände­rung des ein­zel­staat­li­chen Rechts­rah­mens als am 31.12 1993 "bestehend" ange­se­hen wer­den zu kön­nen, eng aus­zu­le­gen 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Vor­la­ge­be­schluss 12 aus­ge­führt, dass es sich bei dem durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz imple­men­tier­ten Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung um eine der­art grund­le­gen­de Rechts­än­de­rung gehan­delt hat, dass nicht von einer unun­ter­bro­che­nen Fort­gel­tung der bis­he­ri­gen Beschrän­kung gespro­chen wer­den kann. Soweit das BMF die Ände­run­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes in Bezug auf die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung dem­ge­gen­über als nicht sub­stan­ti­ell ein­schätzt, ist dem nicht bei­zu­pflich­ten.

Dabei muss nicht der Fra­ge nach­ge­gan­gen wer­den, ob allein schon der durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vor­ge­nom­me­ne Sys­tem­wech­sel vom kör­per­schaft­steu­er­recht­li­chen Anrech­nungs- zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren die recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung so ver­än­dert hat, dass von einer Ände­rung des natio­na­len Rechts­rah­mens im vor­ste­hend beschrie­be­nen Sin­ne aus­zu­ge­hen ist 13. Jeden­falls im Ver­bund mit den erheb­li­chen Ände­run­gen der Rechts­fol­gen der Hin­zu­rech­nung 14 haben die Bestim­mun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes eine grund­le­gen­de sys­te­ma­ti­sche Neu­ord­nung auch des Regimes der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bewirkt. Her­vor­zu­he­ben ist in die­sem Zusam­men­hang vor allem, dass der Hin­zu­rech­nungs­be­trag fort­an nicht mehr zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen oder aus Gewer­be­be­trieb gehört, son­dern wie eine eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art schedulenma?ßig mit einer (ein­heit­li­chen) Son­der­steu­er von 38 % belas­tet wer­den soll­te, die der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er hin­zu­zu­rech­nen war (§ 10 Abs. 2 AStG i.d.F. StSenkG). Eine Ver­rech­nung mit Ver­lust­vor­trä­gen oder nega­ti­ven lau­fen­den Ein­künf­ten aus glei­chen oder ande­ren Ein­kunfts­ar­ten war damit aus­ge­schlos­sen 15.

Die Neu­ord­nung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz ist bei Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des Art. 57 Abs. 1 EG unge­ach­tet des­sen zu berück­sich­ti­gen, dass die beschrie­be­nen Ände­run­gen der Rechts­fol­gen der Hin­zu­rech­nung mit dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ‑Unt­StFG-) vom 20.12.2001 16 wie­der rück­gän­gig gemacht wor­den sind.

Die die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung betref­fen­den Rege­lun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes sind gemäß Art.19 Abs. 1 StSenkG am 1.01.2001 in Kraft getre­ten. Die Neu­re­ge­lung soll­te gemäß § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum Anwen­dung fin­den, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt. Da nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG i.d.F. StSenkG der Hin­zu­rech­nungs­be­trag unmit­tel­bar nach Ablauf des Wirt­schafts­jahrs der Zwi­schen­ge­sell­schaft als zuge­flos­sen gilt, hät­te die Neu­re­ge­lung bei kalen­der­glei­chem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft folg­lich erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum (Fest­stel­lungs­jahr) 2002 zu einer Hin­zu­rech­nung füh­ren kön­nen. Im Fal­le eines nach dem 31.12 2000 begin­nen­den, aber vor dem 31.12 2001 enden­den (Rumpf-)Wirtschaftsjahrs der Zwi­schen­ge­sell­schaft hät­te die Neu­re­ge­lung auch bereits im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 zu einer Hin­zu­rech­nung nach den Maß­ga­ben des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes geführt.

Noch vor dem Ende des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 2001 sind die die Rechts­fol­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung betref­fen­den Neu­re­ge­lun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz auf­ge­ho­ben und ‑jeden­falls was die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter betrifft- durch eine der vor dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz gel­ten­den Rechts­la­ge ent­spre­chen­de Rege­lung ersetzt wor­den 17. Das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ist inso­weit gemäß sei­nes Art. 12 Abs. 1 am 25.12 2001 in Kraft getre­ten. Die­se erset­zen­de Geset­zes­fas­sung soll­te gemäß § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG i.d.F. Unt­StFG ‑in glei­cher Wei­se wie vor­mals die Ände­run­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes- erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum Anwen­dung fin­den, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12 2000 beginnt.

Obschon die Ände­rung des Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rungs­sys­tems nach dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz sonach auf­ge­ho­ben wor­den ist, bevor sie erst­mals im Rah­men einer Steu­er­fest­set­zung zur Anwen­dung kom­men konn­te, ist sie im Zusam­men­hang mit der nach Art. 57 Abs. 1 EG durch­zu­füh­ren­den Prü­fung auf die unun­ter­bro­che­ne Fort­gel­tung der zum Stich­tag 31.12 1993 bestehen­den Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit Dritt­staa­ten zu berück­sich­ti­gen.

Der EuGH hat in sei­nem Urteil "X" 18 auf die ihm vom Bun­des­fi­nanz­hof unter­brei­te­te (zwei­te) Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge geant­wor­tet, die Standstill-Klau­sel in Art. 64 Abs. 1 AEUV sei dahin aus­zu­le­gen, dass das in Art. 63 Abs. 1 AEUV ent­hal­te­ne Ver­bot auf eine Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen (auch dann) Anwen­dung fin­de, wenn die die­ser Beschrän­kung zugrun­de lie­gen­de natio­na­le Steu­er­re­ge­lung nach dem 31.12.1993 durch den Erlass eines Geset­zes wesent­lich geän­dert wur­de, das in Kraft trat, dann aber, noch bevor es in der Pra­xis zur Anwen­dung gelang­te, durch eine Rege­lung ersetzt wur­de, die mit der am 31.12 1993 gel­ten­den Rege­lung im Wesent­li­chen über­ein­stimmt. Etwas ande­res soll nur gel­ten ("es sei denn …"), wenn die Anwend­bar­keit die­ses Geset­zes nach dem natio­na­len Recht auf einen spä­te­ren Zeit­punkt ver­scho­ben wur­de, so dass es trotz sei­nes Inkraft­tre­tens nicht auf den von Art. 64 Abs. 1 AEUV erfass­ten Kapi­tal­ver­kehr anwend­bar war. Dies zu prü­fen sei Sache des vor­le­gen­den Gerichts.

Die sonach dem Bun­des­fi­nanz­hof oblie­gen­de Prü­fung ergibt, dass die Anwend­bar­keit der Neu­re­ge­lung des Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rungs­sys­tems nach dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz nicht auf einen spä­te­ren Zeit­punkt ver­scho­ben wor­den ist. Viel­mehr soll­te die Neu­re­ge­lung bereits auf die vom Zeit­punkt ihres Inkraft­tre­tens am 1.01.2001 an ent­stan­de­nen Zwi­schen­ein­künf­te anwend­bar sein, soweit sie in einem nach dem 31.12 2000 begin­nen­den Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ange­fal­len sind (§ 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. StSenkG). Es liegt daher jene Situa­ti­on vor, die der EuGH in Rz 50 sei­nes Urteils "X" 18 als schäd­lich für die Anwen­dung der Standstill-Klau­sel beschrie­ben hat: Infol­ge des Inkraft­tre­tens des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes zum 1.01.2001 waren die im Jahr 2001 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­te nach des­sen Maß­ga­ben in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge des betref­fen­den inlän­di­schen Steu­er­pflich­ti­gen ein­zu­be­zie­hen, unge­ach­tet des­sen, dass die Finanz­ver­wal­tung die­se Vor­schrif­ten bei der Besteue­rung der betref­fen­den Ein­künf­te im Jahr 2002 letzt­lich nicht her­an­zo­gen hat, weil die dies­be­züg­li­chen Rege­lun­gen des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes am 25.12 2001 auf­ge­ho­ben wor­den waren.

Gerecht­fer­tig­te Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit

Die Hin­zu­rech­nung der im Streit­fall fest­ge­stell­ten Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter führt zwar zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S. von Art. 56 EG, ist aber in der hier vor­lie­gen­den Kon­stel­la­ti­on (in der Schweiz ansäs­si­ge Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künf­te des Wirt­schafts­jahrs 2006) aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses und ins­be­son­de­re der Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­um­ge­hung gerecht­fer­tigt und ver­stößt daher nicht gegen Uni­ons­recht.

Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern ver­bo­ten. Die Hin­zu­rech­nung der von der Y‑AG erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nach Maß­ga­be von § 7 Abs. 6 und 6a AStG 2006 muss sich an der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit mes­sen las­sen. Die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit wird in der vor­lie­gend gege­be­nen Dritt­staa­ten­kon­stel­la­ti­on nicht durch die Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) ver­drängt 19.

Der EuGH hat in dem Urteil "X" 20 auf die ihm vom Bun­des­fi­nanz­hof unter­brei­te­te (drit­te) Vor­ab­ent­schei­dungs­fra­ge geant­wor­tet, Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) sei dahin aus­zu­le­gen, dass er einer Rege­lung eines Mit­glied­staats, nach der die von einer in einem Dritt­land ansäs­si­gen Gesell­schaft erziel­ten, nicht aus einer eige­nen Tätig­keit die­ser Gesell­schaft stam­men­den Ein­künf­te wie die "Zwischeneinku?nfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter" i.S. die­ser Rege­lung antei­lig in Hohe der jewei­li­gen Betei­li­gung in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge eines in die­sem Mit­glied­staat ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen ein­be­zo­gen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge zu min­des­tens 1 % an der genann­ten Gesell­schaft betei­ligt ist und die Ein­künf­te im Dritt­land einem nied­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau unter­lie­gen als in dem betref­fen­den Mit­glied­staat, nicht ent­ge­gen­steht, es sei denn, dass ein recht­li­cher Rah­men besteht, der ins­be­son­de­re ver­trag­li­che Ver­pflich­tun­gen vor­sieht, die es den Steu­er­be­hör­den die­ses Mit­glied­staats ermög­li­chen kön­nen, die Rich­tig­keit der Infor­ma­tio­nen in Bezug auf die betref­fen­de Gesell­schaft zu über­prü­fen, die zum Nach­weis dafür vor­ge­legt wer­den, dass die Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen an ihr nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht.

Nach der Begrün­dung des zitier­ten EuGH-Urteils führt die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künf­te mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter zu einer Beschrän­kung des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs 21. Die Beschrän­kung sei jedoch in Bezug auf den Ver­kehr mit Dritt­staa­ten aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses, ins­be­son­de­re der Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­um­ge­hung grund­sätz­lich gerecht­fer­tigt 22. Was ins­be­son­de­re die Ver­pflich­tung der Mit­glied­staa­ten betref­fe, einen Steu­er­pflich­ti­gen in die Lage zu ver­set­zen, Anhalts­punk­te zum Nach­weis der etwai­gen wirt­schaft­li­chen Grün­de für sei­ne Betei­li­gung an einer in einem Dritt­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft vor­zu­le­gen, müs­se das Bestehen einer sol­chen Ver­pflich­tung anhand der Ver­füg­bar­keit von Ver­wal­tungs- und Regu­lie­rungs­maß­nah­men, die gege­be­nen­falls eine Über­prü­fung der Rich­tig­keit sol­cher Anhalts­punk­te erlau­ben, beur­teilt wer­den kön­nen 23. Fer­ner sei es, wenn die Rege­lung eines Mit­glied­staats die Gewäh­rung eines Steu­er­vor­teils von der Erfül­lung von Bedin­gun­gen abhän­gig mache, deren Ein­hal­tung nur in der Wei­se nach­ge­prüft wer­den kön­ne, dass Aus­künf­te von den zustän­di­gen Behör­den eines Dritt­staats ein­ge­holt wer­den, grund­sätz­lich gerecht­fer­tigt, dass der Mit­glied­staat die Gewäh­rung die­ses Vor­teils ableh­ne, wenn es sich, ins­be­son­de­re wegen des Feh­lens einer ver­trag­li­chen Ver­pflich­tung des Dritt­staats zur Vor­la­ge der Infor­ma­tio­nen, als unmög­lich erwei­se, die Aus­künf­te von ihm zu erhal­ten 24.

Da ein Mit­glied­staat nicht ver­pflich­tet sei, Aus­künf­te zu den Tätig­kei­ten einer in einem Dritt­land ansäs­si­gen Gesell­schaft, an der ein Steu­er­pflich­ti­ger aus die­sem Mit­glied­staat betei­ligt sei, zu akzep­tie­ren, ohne gege­be­nen­falls die Rich­tig­keit die­ser Aus­künf­te über­prü­fen zu kön­nen, habe das vor­le­gen­de Gericht im kon­kre­ten Fall zu prü­fen, ob zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft ins­be­son­de­re ver­trag­li­che Ver­pflich­tun­gen bestün­den, die einen recht­li­chen Rah­men für die Zusam­men­ar­beit und Mecha­nis­men zum Aus­tausch von Infor­ma­tio­nen zwi­schen den betref­fen­den natio­na­len Behör­den begrün­de­ten und die es den deut­schen Steu­er­be­hör­den tat­säch­lich ermög­li­chen könn­ten, gege­be­nen­falls die Rich­tig­keit der Infor­ma­tio­nen in Bezug auf die in der Schweiz ansäs­si­ge Gesell­schaft zu über­prü­fen, die zum Nach­weis dafür vor­ge­legt wer­den, dass die Betei­li­gung des Steu­er­pflich­ti­gen an ihr nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beru­he 25. Sofern ein sol­cher recht­li­cher, ins­be­son­de­re ver­trag­li­cher Rah­men zwi­schen dem betref­fen­den Mit­glied­staat und dem betref­fen­den Dritt­staat feh­le, sei davon aus­zu­ge­hen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betref­fen­den Mit­glied­staat nicht dar­an hin­de­re, eine Rege­lung wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren in Fra­ge ste­hen­de anzu­wen­den; soll­te sich dage­gen her­aus­stel­len, dass ein sol­cher recht­li­cher Rah­men bestehe, müs­se der betref­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge in die Lage ver­setzt wer­den, die etwai­gen wirt­schaft­li­chen Grün­de für sei­ne Inves­ti­ti­on in dem betref­fen­den Dritt­land dar­zu­tun, ohne über­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­zwän­gen unter­wor­fen zu wer­den 26.

Maß­geb­lich ist dem­nach im Rah­men der Recht­fer­ti­gungs­prü­fung, ob im Hin­blick auf den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt der Jah­re 2005 und 2006 eine ver­trag­li­che Ver­pflich­tung der Schweiz gegen­über den deut­schen Steu­er­be­hör­den besteht, die es ermög­li­chen wür­de, die Rich­tig­keit der Anga­ben der Mut­ter­ge­sell­schaft in Bezug auf die Ver­hält­nis­se der Y‑AG und die Umstän­de, denen zu fol­ge die Betei­li­gung der Mut­ter­ge­sell­schaft an die­ser Gesell­schaft nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht, zu über­prü­fen. Dies ist indes­sen nicht der Fall.

In Art. 27 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.1971 27 i.d.F. des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 27.10.2010 28 -DBA-Schweiz 1971/2010- ist zwar mit dem erwähn­ten Ände­rungs­pro­to­koll vom 27.10.2010 eine sog. "gro­ße" Aus­kunfts­klau­sel imple­men­tiert wor­den. Danach tau­schen die zustän­di­gen Behör­den der Ver­trags­staa­ten die Infor­ma­tio­nen aus, die zur Durch­füh­rung die­ses Abkom­mens oder zur Anwen­dung oder Durch­set­zung des inner­staat­li­chen Rechts betref­fend Steu­ern jeder Art und Bezeich­nung, die für Rech­nung der Ver­trags­staa­ten oder ihrer Län­der, Kan­to­ne, Bezir­ke, Krei­se, Gemein­den oder Gemein­de­ver­bän­de erho­ben wer­den, vor­aus­sicht­lich erheb­lich sind, soweit die die­sem Recht ent­spre­chen­de Besteue­rung nicht dem Abkom­men wider­spricht. Die­se Bestim­mung gilt aber gemäß Art. 6 Abs. 2 Buchst. d des Ände­rungs­pro­to­kolls vom 27.10.2010 nur für Infor­ma­tio­nen nach Art. 27 Abs. 5 DBA-Schweiz 1971/​2010, die sich auf einen Zeit­raum bezie­hen, der am 1.01.des auf die Unter­zeich­nung des Pro­to­kolls fol­gen­den Jah­res beginnt und in allen ande­ren Fäl­len hin­sicht­lich Infor­ma­tio­nen, die sich auf Steu­er­jah­re oder Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bezie­hen, die am oder nach dem 1.01.des auf die Unter­zeich­nung des Pro­to­kolls fol­gen­den Jah­res begin­nen. In Bezug auf den im Streit­fall rele­van­ten Zeit­raum ist die "gro­ße" Aus­kunfts­klau­sel somit nicht anwend­bar.

Für Infor­ma­tio­nen über die Y‑AG betref­fend den Zeit­raum 2005/​2006 gilt folg­lich nur die "klei­ne" Aus­kunfts­klau­sel nach Art. 27 DBA-Schweiz 1971 i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 12.03.2002 29 ‑DBA-Schweiz 1971/2002-. Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 kön­nen die zustän­di­gen Behör­den der Ver­trags­staa­ten auf Ver­lan­gen die­je­ni­gen (gemäß den Steu­er­ge­setz­ge­bun­gen der Ver­trags­staa­ten im Rah­men der nor­ma­len Ver­wal­tungs­pra­xis erhält­li­chen) Aus­künf­te aus­tau­schen, die not­wen­dig sind zur Durch­füh­rung die­ses Abkom­mens, die eine unter das Abkom­men fal­len­de Steu­er betref­fen. Amts­hil­fe wird auch zur Durch­füh­rung des inner­staat­li­chen Rechts bei Betrugs­de­lik­ten gewährt (Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/​2002). Die­se Rege­lung gewähr­leis­tet den deut­schen Finanz­be­hör­den ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Mut­ter­ge­sell­schaft- kei­ne hin­rei­chend siche­re Mög­lich­keit, die Rich­tig­keit von Anga­ben über die Ver­hält­nis­se der Y‑AG im Zeit­raum 2005 und 2006 zu prü­fen.

Dies­be­züg­li­che Zwei­fel knüp­fen schon dar­an an, dass Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 anders als Art. 26 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) nicht als Infor­ma­ti­ons­an­spruch aus­ge­stal­tet ist, son­dern nur von einem "Kön­nen" der zustän­di­gen Behör­den die Rede ist. Dies könn­te zu der Annah­me füh­ren, dass es sich nicht um eine ver­pflich­ten­de Rege­lung han­delt 30.

Jeden­falls aber lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 27 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 hier nicht vor, weil die in Rede ste­hen­den Aus­künf­te aus Sicht des die Aus­kunft begeh­ren­den deut­schen Fis­kus nicht "zur Durch­füh­rung die­ses Abkom­mens" not­wen­dig sind. Bei der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach den §§ 7 ff. AStG 2006 han­delt es sich um eine uni­la­te­ra­le Maß­nah­me der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, der durch die Bestim­mung des § 20 Abs. 1 AStG 2006 aus­drück­lich der Vor­rang vor etwaig ent­ge­gen­ste­hen­den abkom­mens­recht­li­chen Rege­lun­gen ein­ge­räumt wird. Nach die­ser Vor­schrift wer­den u.a. die §§ 7 bis 18 AStG 2006 durch die Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung "nicht berührt". Soweit die Mut­ter­ge­sell­schaft dage­gen mit der Völ­ker­rechts­wid­rig­keit die­ser uni­la­te­ra­len Abkom­mens­über­schrei­bung argu­men­tiert, ist nicht ersicht­lich, wie die­se zu einem Aus­kunfts­an­spruch des deut­schen Fis­kus gegen­über den eid­ge­nös­si­schen Behör­den füh­ren kön­nen soll­te.

Ent­ge­gen der Sicht­wei­se der Mut­ter­ge­sell­schaft reicht die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/​2002 gere­gel­te Amts­hil­fe zur Durch­füh­rung des inner­staat­li­chen Rechts bei "Betrugs­de­lik­ten" als Veri­fi­ka­ti­ons­mög­lich­keit für eine Prü­fung der Rich­tig­keit und Voll­stän­dig­keit der Anga­ben eines Betei­lig­ten zu den Ver­hält­nis­sen der Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht aus. Der Aus­druck "Betrugs­de­likt" bedeu­tet nach Nr. 3 Buchst. a des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 12.03.2002 ein betrü­ge­ri­sches Ver­hal­ten, wel­ches nach dem Recht bei­der Staa­ten als Steu­er­ver­ge­hen gilt und mit Frei­heits­stra­fe bedroht ist.

Da kei­nes­wegs jede objek­tiv unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­be eines Betei­lig­ten in einem Steu­er­ver­fah­ren als straf­ba­rer Betrug ein­zu­stu­fen ist, kommt eine Amts­hil­fe nach die­ser Bestim­mung nur im Aus­nah­me­fall in Betracht und wird des­halb den vom EuGH gefor­der­ten Infor­ma­ti­ons­mög­lich­kei­ten nicht gerecht. Die Anfor­de­run­gen des EuGH sind viel­mehr dahin zu ver­ste­hen, dass die Mög­lich­keit einer Veri­fi­ka­ti­on der Anga­ben eines Betei­lig­ten durch ein Aus­kunfts­recht gegen­über dem jewei­li­gen Dritt­staat unab­hän­gig von einem kon­kre­ten, straf­recht­lich rele­van­ten Betrugs­ver­dacht gegen­über einem Betei­lig­ten gewähr­leis­tet sein muss.

Das von OECD und Euro­pa­rat aus­ge­ar­bei­te­te und am 25.01.1988 unter­zeich­ne­te Über­ein­kom­men über die gegen­sei­ti­ge Amts­hil­fe in Steu­er­sa­chen kommt als Rechts­grund­la­ge für ein den Streit­fall betref­fen­des Aus­kunfts­er­su­chen an die Schweiz eben­falls nicht in Betracht. Nach Art. 4 Nr. 1 Satz 1 die­ses Über­ein­kom­mens ertei­len die Ver­trags­staa­ten sich gegen­sei­tig alle Aus­künf­te, die vor­aus­sicht­lich geeig­net sind für die Ver­an­la­gung und Erhe­bung der Steu­ern sowie die Bei­trei­bung und Voll­stre­ckung steu­er­li­cher Ansprü­che und die straf­recht­li­che Ver­fol­gung bei Ver­wal­tungs­be­hör­den oder die Ein­lei­tung einer Straf­ver­fol­gung bei Gerich­ten. Zu den unter das Über­ein­kom­men fal­len­den Steu­ern gehö­ren nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a Unter­punkt i des Über­ein­kom­mens u.a. die Steu­ern vom Ein­kom­men oder vom Gewinn.

Zwar ist die­ses Über­ein­kom­men in Deutsch­land am 01.01.2015 und in der Schweiz am 01.01.2017 in Kraft getre­ten. Die Schweiz hat jedoch gemäß Art. 30 des Über­ein­kom­mens bei Hin­ter­le­gung ihrer Rati­fi­zie­rungs­ur­kun­de erklärt, dass sie kei­ne Amts­hil­fe in Bezug auf Steu­er­for­de­run­gen leis­te, die im Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens des Über­ein­kom­mens für die Schweiz bestehen ("in accordance with Arti­cle 30, para­graph 1.c, of the Con­ven­ti­on, Switz­er­land does not pro­vi­de assi­s­tan­ce in respect of tax claims which are in exis­tence at the date of ent­ry into force of the Con­ven­ti­on in respect of Switz­er­land"). Bei der vor­lie­gend strei­ti­gen Hin­zu­rech­nung geht es hin­ge­gen um im Fest­stel­lungs­jahr 2007 als zuge­flos­sen gel­ten­de Zwi­schen­ein­künf­te und damit um Steu­er­for­de­run­gen, die am 01.01.2017 bereits bestan­den haben und hin­sicht­lich derer die Schweiz nach dem vor­ge­nann­ten Über­ein­kom­men nicht zum Infor­ma­ti­ons­aus­tausch ver­pflich­tet ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Mai 2019 – I R 11/​19 (I R 80/​14)

  1. Fort­füh­rung von EuGH, Urteil "X" vom 26.02.2019 – C‑135/​17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[]
  2. BFH, Beschluss vom 12.10.2016 – I R 80/​14, BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615[]
  3. EuGH, Urteil "X" vom 26.02.2019 – C‑135/​17, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[]
  4. BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 16 ff.[]
  5. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te ‑EG‑, ABl.EG 2002, Nr. C 325, 1[]
  6. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft ‑AEUV‑, ABl.EU 2008, Nr. C 115, 47[]
  7. BFH, Urtei­le vom 14.11.2018 – I R 47/​16, BFHE 263, 393, BSt­Bl II 2019, 419; vom 13.06.2018 – I R 94/​15, BFHE 262, 79[]
  8. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 43 f.[]
  9. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  10. EuGH, Urteil X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 38 ff., m.w.N.[]
  11. EuGH, Urtei­le X, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 42; EV vom 20.09.2018 – C‑685/​16, EU:C:2018:743, BSt­Bl II 2019, 111, Rz 80 f.[]
  12. BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 60[]
  13. vgl. Schön­feld, IStR 2016, 416, 417; Weber, DStR 2017, 1302, 1304; Schnit­ger, IStR 2019, 340, 343[]
  14. s. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 49[]
  15. vgl. z.B. Köh­ler, DStR 2000, 1849, 1855; Rättig/​Protzen, IStR 2000, 548, 550 f.[]
  16. BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35[]
  17. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 50 ff., 55[]
  18. EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[][]
  19. dazu BFH, Beschluss in BFHE 256, 223, BSt­Bl II 2017, 615, Rz 38 ff.[]
  20. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489[]
  21. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 55 ff.[]
  22. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 70 ff.[]
  23. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 91[]
  24. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 92[]
  25. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 94[]
  26. EuGH, EU:C:2019:136, DStR 2019, 489, Rz 95[]
  27. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519[]
  28. BGBl II 2011, 1092, BSt­Bl I 2012, 513[]
  29. BGBl II 2003, 68, BSt­Bl I 2003, 166[]
  30. so Wingert/​Strohner in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 27 Rz 3[]