Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Inlän­di­sche Gesell­schaf­ter einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft haben unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen den bei der aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft erziel­ten Gewinn in Deutsch­land der Ein­kom­mens­be­steue­rung zu unter­wer­fen. Jeden­falls im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 fin­det nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auf die­sen Hin­zu­rech­nungs­be­trag i.S. des § 10 AStG noch das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren Anwen­dung.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Der Hin­zu­rech­nungs­be­trag gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG gehört gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG "zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Ziff. (Nr.) 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes". Er wird nach der Rege­lungs­kon­zep­ti­on des Außen­steu­er­ge­set­zes inso­weit als Qua­si-Aus­schüt­tung ange­se­hen und fik­tiv ent­spre­chen­den Rechts­fol­gen unter­wor­fen. "Ein­künf­te" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind wie­der­um nach der dort gege­be­nen Rege­lungs­de­fi­ni­ti­on "Bezü­ge", die ihrer­seits nach § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997 n.F. zur Hälf­te steu­er­frei sind. Das ergibt sich zwei­fels­frei aus dem Rege­lungs­wort­laut und den Rege­lungs­zu­sam­men­hän­gen. Dass der Hin­zu­rech­nungs­be­trag aus "rechts­tech­ni­scher" Sicht nicht unmit­tel­bar in die Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein­geht, son­dern die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen außer­halb der Über­schuss­rech­nung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EStG als "Ein­künf­teer­hö­hungs­be­trag eige­ner Art"1 erhöht, ändert dar­an nichts2. Glei­ches gilt –unbe­scha­det der vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg3 befürch­te­ten "emp­find­li­chen Stö­rung der Bin­nen­sys­te­ma­tik der §§ 3 ff. EStG" und der vom Gesetz­ge­ber inso­weit womög­lich beab­sich­tig­ten Kor­re­spon­denz– für den Umstand, dass infol­ge die­ser "Rege­lungs­tech­nik" zugleich die beson­de­ren tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 1 EStG 1997 n.F. und des sich hier­nach erge­ben­den Abzugs­aus­schlus­ses für Aus­ga­ben, wel­che mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht erfüllt sind4 bestä­tigt, wonach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG 1997 i.d.F. des Unt­StFG auf den Hin­zu­rech­nungs­be­trag nicht anzu­wen­den ist. Die­ses Rege­lungs­aus­schlus­ses bedürf­te es –im Umkehr­schluss– nicht, wenn der Hin­zu­rech­nungs­be­trag nicht (kraft gesetz­li­cher Fik­ti­on) ohne­hin zu den Bezü­gen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehör­te. Anders als § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997 n.F.5 war § 10 Abs. 2 AStG in der vor­ge­nann­ten Geset­zes­fas­sung im Streit­jahr aller­dings (noch) nicht anzu­wen­den. Das ist nach § 21 Abs. 7 Satz 2 AStG i.d.F. des Unt­StFG erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Fall, für den Zwi­schen­ein­künf­te hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft oder der Betriebs­stät­te ent­stan­den sind, das nach dem 31. Dezem­ber 2000 beginnt. Dies trifft auf die im Streit­fall hin­zu­zu­rech­nen­den Ein­künf­te der schwei­ze­ri­schen N‑AG nicht zu; denn die­se stam­men aus dem am 31. Dezem­ber 2000 enden­den Wirt­schafts­jahr der N‑AG. Ein nach der Rege­lungs­kon­zep­ti­on des sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens mög­li­cher­wei­se ent­ge­gen­ste­hen­der Wil­le des Gesetz­ge­bers, den Hin­zu­rech­nungs­be­trag auch im Jah­re 2001 zunächst einer Voll­be­steue­rung zu unter­wer­fen und erst die anschlie­ßen­de Aus­schüt­tung der Gewin­ne nach § 8b Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes bzw. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG 1997 n.F. außer Ansatz zu las­sen6, hät­te im Geset­zes­text kei­nen hin­rei­chen­den Nie­der­schlag gefun­den. Die­ser Text ist ein­deu­tig und belässt nach Ansicht des BFH kei­ne Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2009 – I R 40/​08

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2005 I R 118/​04, BFHE 211, 164, BSt­Bl II 2006, 537 []
  2. eben­so z.B. Luckey in Strunk/​Kaminski/​Köhler, Außen­steu­er­ge­setz/​Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, § 10 AStG Rz 41; Vogt in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, § 10 AStG Rz 36 f. []
  3. FG Baden-Würt­tem­berg, Außen­se­na­te Frei­burg,
    Urteil vom 26. März 2008 – 3 K 142/​06 (EFG 2008, 1388) []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 164, BSt­Bl II 2006, 537).

    Die­se Aus­le­gung wird nicht zuletzt durch § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG in der Fas­sung des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ((Geset­zes zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts (Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz –Unt­StFG – ) vom 20. Dezem­ber 2001, BGBl I 2001, 3858, BSt­Bl I 2002, 35 []

  5. vgl. § 52 Abs. 4b EStG 1997 i.d.F. des Unt­StFG; dazu im Ein­zel­nen Luckey in Strunk/​Kaminski/​Köh­ler, a.a.O., § 10 AStG Rz 8 []
  6. zur prin­zi­pi­el­len "Sys­tem­im­ma­nenz" der Nicht­an­wen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens s. z.B. Wassermeyer/​Schönfeld in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff, Außen­steu­er­recht, § 10 AStG Rz 202 []
  7. eben­so z.B. Luckey in Strunk/​Kaminski/​Köhler, a.a.O., § 10 AStG Rz 8; Vogt in Blü­mich, a.a.O., § 10 AStG Rz 37 []