Der Licht­de­si­gner als werk­schaf­fen­der Künst­ler – und die Ein­kunfts­be­steue­rung nach den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men

Ein Licht­de­si­gner ist werk­schaf­fend (im Sin­ne ein­schlä­gi­ger Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men) tätig, wenn er das spä­ter zur Auf­füh­rung gebrach­te Licht­de­sign vor­ab ent­wi­ckelt und sein Werk sodann vor der eigent­li­chen Auf­füh­rung ledig­lich an die loka­len Ver­hält­nis­se anpasst, ohne noch im Rah­men der (spä­te­ren) Auf­füh­run­gen auf das Werk Ein­fluss zu neh­men. Anders ist es dann, wenn er sein Werk ‑nach Art eines Per­for­mance-Künst­lers- vor dem Publi­kum schafft.

Der Licht­de­si­gner als werk­schaf­fen­der Künst­ler – und die Ein­kunfts­be­steue­rung nach den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natür­li­che Per­so­nen, die ‑wie hier die Licht­de­si­gner- im Inland einen Wohn­sitz oder ihren gewöhn­li­chen Auf­ent­halt haben, unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Die unbe­schränk­te Steu­er­pflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG grund­sätz­lich auch auf aus­län­di­sche Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger oder aber nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Hier­zu gehö­ren die vom Licht­de­si­gner erziel­ten Ein­künf­te aus sei­nen Gast­auf­trit­ten an aus­län­di­schen Büh­nen. Auch besteht ‑unge­ach­tet der Qua­li­fi­ka­ti­ons­un­ter­schie­de zwi­schen den Betei­lig­ten- Ein­ver­neh­men über deren Höhe. Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt die­se Ansicht.

Soweit der Licht­de­si­gner nicht aus­nahms­wei­se als Künst­ler i.S. des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Fran­zö­si­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung von Dop­pel­be­steue­run­gen und über gegen­sei­ti­ge Amts- und Rechts­hil­fe auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie der Gewer­be­steu­ern und der Grund­steu­ern vom 21.07.1959 1 ‑DBA-FRA- oder des Art. 17 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem König­reich Schwe­den zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei den Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie bei den Erb­schaft- und Schen­kungsteu­ern und zur Leis­tung gegen­sei­ti­gen Bei­stands bei den Steu­ern (Deutsch-schwe­di­sches Steu­er­ab­kom­men) vom 14.07.1992 2 ‑DBA-SWE- oder des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.1971 3 ‑DBA-CHE- tätig gewor­den ist, kommt es ent­schei­dungs­er­heb­lich dar­auf an, ob er selb­stän­di­ge oder nicht­selb­stän­di­ge Ein­künf­te erzielt hat. Letz­te­res ergibt sich dar­aus, dass das Besteue­rungs­recht für selb­stän­di­ge Ein­künf­te ohne das Vor­han­den­sein einer fes­ten Ein­rich­tung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-FRA, Art. 14 Abs. 1 DBA-SWE, DBA-CHE), hin­ge­gen für nicht­selb­stän­di­ge Ein­künf­te (Art. 13 DBA-FRA, Art. 15 DBA-SWE, DBA-CHE) aber nach den vor­ge­leg­ten Steu­er­be­schei­ni­gun­gen der aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber im Aus­land läge.

Das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg ist in der Vor­in­stanz 4 inso­weit von nur kurz­fris­ti­gen und einen Zeit­raum von sechs Wochen unter­schrei­ten­den Ein­sät­zen des Licht­de­si­gners im Aus­land aus­ge­gan­gen. Es ist auf­grund die­ser Fest­stel­lun­gen unter Beru­fung auf das BFH-Urteil vom 02.12 1992 5 zu der Auf­fas­sung gelangt, dass unter den Gege­ben­hei­ten des Streit­falls nicht vom Vor­lie­gen einer fes­ten Ein­rich­tung des Licht­de­si­gners im jewei­li­gen Quel­len­staat aus­zu­ge­hen sei. Dazu hat das Finanz­ge­richt die Über­le­gun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs im vor­ge­nann­ten Urteil wört­lich wie­der­ge­ge­ben. Danach kor­re­spon­diert das Tat­be­stands­merk­mal der stän­di­gen Ein­rich­tung mit dem Betriebs­stät­ten­be­griff und fehlt es an der erfor­der­li­chen "Ver­wur­ze­lung" des Steu­er­pflich­ti­gen mit dem Ort der Aus­übung sei­ner unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit (kei­ne fes­te ört­li­che Bin­dung). Die Licht­de­si­gner haben gegen die vor­ge­nann­ten Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kei­ne Ein­wen­dun­gen vor­ge­bracht. Der auf die­ser Grund­la­ge vom Finanz­ge­richt gezo­ge­ne recht­li­che Schluss, dass der Licht­de­si­gner sei­ne Tätig­kei­ten nicht unter Benut­zung einer fes­ten Ein­rich­tung im Aus­land aus­ge­übt hat, ent­spricht den Vor­ga­ben der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung und weist kei­ne Rechts­feh­ler auf.

Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, Art. 15 Abs. 1 DBA-SWE sowie Art. 15 Abs. 1 DBA-CHE kön­nen dabei Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, nur in die­sem Staat besteu­ert wer­den, es sei denn, die Arbeit wird im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­übt. Die Abkom­mens­be­stim­mun­gen defi­nie­ren die Begrif­fe "unselb­stän­di­ge", "nicht­selb­stän­di­ge Arbeit" sowie "Ver­gü­tun­gen" nicht. Des­halb ist der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Urteil vom 18.07.1973 6 unter Bezug­nah­me auf sein Urteil vom 26.04.1966 7 und in Über­ein­stim­mung mit der Lite­ra­tur 8 davon aus­ge­gan­gen, dass sie nach Art. 3 Abs. 2 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-), dem Art. 2 Abs. 2 DBA-FRA, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-SWE und Art. 3 Abs. 2 DBA-CHE aus der Sicht Deutsch­lands als Anwen­der­staat durch Rück­griff auf § 19 EStG und § 2 LSt­DV aus­zu­le­gen sind. Bereits zuvor hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 06.10.1971 9 ent­schie­den, dass die Fra­ge, ob Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger oder nicht­selb­stän­di­ger Arbeit vor­lä­gen, sich (auch) für die Aus­le­gung eines DBA nach deut­schem Recht bestim­me, da die DBA die Abgren­zung der Ein­kunfts­ar­ten nicht regeln. Nichts ande­res gilt für die im anhän­gi­gen Ver­fah­ren ein­schlä­gi­gen Abkom­mens­be­stim­mun­gen 10.

Der hier­nach maß­geb­li­che § 1 Abs. 1 LSt­DV sieht sol­che Per­so­nen als "Arbeit­neh­mer" an, die im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst ange­stellt oder beschäf­tigt sind oder waren und die aus die­sem oder einem frü­he­ren Dienst­ver­hält­nis Arbeits­lohn bezie­hen. Ein "Dienst­ver­hält­nis" in die­sem Sin­ne liegt vor, wenn der Ange­stell­te (Beschäf­tig­te) dem Arbeit­ge­ber sei­ne Arbeits­kraft schul­det, d.h., wenn die täti­ge Per­son in der Betä­ti­gung ihres geschäft­li­chen Wil­lens unter der Lei­tung des Arbeit­ge­bers steht oder im geschäft­li­chen Orga­nis­mus des Arbeit­ge­bers des­sen Wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet ist (§ 1 Abs. 2 LSt­DV). Dem­ge­gen­über ist eine (natür­li­che) Per­son selb­stän­dig tätig, wenn sie auf eige­ne Rech­nung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgs­ri­si­ko der eige­nen Betä­ti­gung (Unter­neh­mer­ri­si­ko) trägt und Unter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann 11.

Das Finanz­ge­richt hat zu die­sen Abgren­zungs­kri­te­ri­en indes kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, son­dern allei­ne auf die aus­län­di­schen Beschei­ni­gun­gen abge­ho­ben, weil sich nach sei­ner Ansicht die Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on i.S. einer Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung 12 nach den aus­län­di­schen Arbeit­ge­ber­be­schei­ni­gun­gen rich­te. Dem ist indes auch mit Blick auf den im OECD-Mus­ter­kom­men­tar (OECD-Must­Komm) ab dem Jahr 2000 ver­tre­te­nen sog. new approach (Nr. 32.2 ff. OECD-Must­Komm zu Art. 23A OECD-Mus­tAbk; dazu BMF, Schrei­ben vom 16.04.2010, BSt­Bl I 2010, 354, Tz.04.01.03.3.1; Pro­kisch in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 16a unter Ver­weis auf Leh­ner, eben­da, Grund­la­gen Rz 158 a ff.; Schönfeld/​Häck in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 23A/​B Rz 9) nicht zu fol­gen 13.

Für das DBA-SWE, wel­ches trotz der Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars unver­än­dert geblie­ben ist, ergibt sich dies bereits aus der bestehen­den Recht­spre­chung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Annah­me einer Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung für sog. Alt-DBA ohne ent­spre­chen­de abkom­mens­recht­li­che Anord­nung bereits zurück­ge­wie­sen 14. Die Tat­sa­che, dass Art. 23A Abs. 1 OECD-Mus­tAbk im Ansäs­sig­keits­staat die Frei­stel­lung für Ein­künf­te ver­langt, die "nach die­sem Abkom­men im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den" kön­nen, führt danach nicht zur Bin­dung des Ansäs­sig­keits­staats an die Qua­li­fi­ka­ti­on im Quel­len­staat. Viel­mehr ist auch im Rah­men die­ses Metho­den­ar­ti­kels die Fra­ge nach dem "Besteu­ern-Kön­nen" im Ein­klang mit Art. 3 Abs. 2 OECD-Mus­tAbk und damit nach dem (natio­na­len) Recht des Ansäs­sig­keits­staats des Steu­er­pflich­ti­gen ‑des sog. Anwen­der­staa­tes- zu beur­tei­len 15. Fer­ner wider­spricht es der stän­di­gen Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs, im Sin­ne einer dyna­mi­schen Abkom­mens­aus­le­gung der spä­te­ren Fort­ent­wick­lung oder Ände­rung von OECD-Ver­laut­ba­run­gen eine streit­ent­schei­den­de Bedeu­tung für das Ver­ständ­nis bereits zuvor ver­han­del­ter Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung bei­zu­mes­sen 16.

Dar­über hin­aus ist eine Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung aber auch für das DBA-FRA und das DBA-CHE abzu­leh­nen. Ins­be­son­de­re kann sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Ansicht der Licht­de­si­gner anschlie­ßen, die­se Abkom­men sei­en bereits des­halb nach Maß­ga­be der Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars aus­zu­le­gen, weil sie ‑wenn auch ohne posi­ti­ve Anord­nung einer Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung- zeit­nah zur Neu­fas­sung des Kom­men­tars durch das Gesetz zu dem Zusatz­ab­kom­men vom 20.12 2001 zwi­schen der Regie­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Regie­rung der Fran­zö­si­schen Repu­blik zum DBA-FRA 17 sowie durch das Gesetz zu dem Revi­si­ons­pro­to­koll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE 18 modi­fi­ziert wor­den sind 19.

Aus­zu­ge­hen ist hier­bei von Art. 31 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.1969 ‑WÜRV- 20, nach des­sen Absatz 1 ein Ver­trag nach Treu und Glau­ben in Über­ein­stim­mung mit der gewöhn­li­chen, sei­ner Bestim­mung in ihrem Zusam­men­hang zukom­men­den Bedeu­tung im Lich­te sei­nes Zie­les und Zwe­ckes aus­zu­le­gen ist 21. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschrie­be­nen sys­te­ma­ti­schen "Zusam­men­hang" sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in glei­cher Wei­se jede spä­te­re Über­ein­kunft zwi­schen den Ver­trags­par­tei­en über die Aus­le­gung des Ver­trags oder die Anwen­dung sei­ner Bestim­mun­gen (Buchst. a) sowie jede spä­te­re Übung bei der Anwen­dung des Ver­trags, aus der die Über­ein­stim­mung der Ver­trags­par­tei­en über sei­ne Aus­le­gung her­vor­geht (Buchst. b), zu berück­sich­ti­gen. Dem­ge­mäß kann ein über­ein­stim­men­des Abkom­mens­ver­ständ­nis und eine gemein­sa­me "Übung" der betei­lig­ten Finanz­ver­wal­tun­gen für die Abkom­mens­aus­le­gung bedeut­sam sein 22, das aber immer nur inso­fern, als sie nicht dem Wort­laut des Abkom­mens zuwi­der­lau­fen 23. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließ­lich einem Aus­druck eine beson­de­re Bedeu­tung i.S. einer Aus­le­gungs­hil­fe bei­zu­le­gen, wenn fest­steht, dass die Ver­trags­par­tei­en dies beab­sich­tigt haben.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bis­lang die Fra­ge, ob ein geän­der­ter OECD-Mus­ter­kom­men­tar bei der Abkom­mens­aus­le­gung berück­sich­tigt wer­den kann, wenn das kon­kre­te Abkom­men spä­ter geän­dert wird, noch nicht ent­schie­den. Er hat ledig­lich aus­ge­führt, dass Emp­feh­lun­gen der OECD, wie sie sich im sog. Part­nership Report nie­der­ge­schla­gen haben, eine Hil­fe für die Abkom­mens­aus­le­gung dar­stel­len, aber "frü­hes­tens" ab der ent­spre­chen­den Neu­fas­sung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars im Jah­re 2000 beach­tens­wert sein kön­nen 24.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann es inso­weit offen las­sen, ob Art. 24 Abs. 1 DBA-CHE, wonach aus der Schweiz stam­men­de Ein­künf­te, die "nach den vor­ste­hen­den Arti­keln in der Schweiz besteu­ert wer­den kön­nen", von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­ge­nom­men wer­den, über­haupt aus­le­gungs­fä­hig ist. Glei­ches gilt für Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-FRA ("Ein­künf­te, die nach die­sem Abkom­men in Frank­reich besteu­ert wer­den kön­nen"). Er braucht auch nicht zu ent­schei­den, ob Nr. 32.2 ff. OECD-Must­Komm zu Art. 23A OECD-Mus­tAbk über­haupt eine bei der Aus­le­gung zu berück­sich­ti­gen­de "Übung der Ver­trags­staa­ten" zu begrün­den ver­mag 25 oder ob es nicht viel­mehr auf die kon­kre­te Abkom­mens­an­wen­dung ankommt, die im Streit­fall gera­de durch das Finanz­amt zu einer Ver­nei­nung der Bin­dung Deutsch­lands an die aus­län­di­schen Beschei­ni­gun­gen geführt hat. Schließ­lich kann auch offen blei­ben, ob eine aus­län­di­sche Arbeit­ge­ber­be­schei­ni­gung zu einer unter Nr. 32.2 ff. OECD-Must­Komm zu Art. 23A OECD-Mus­tAbk fal­len­den "Qua­li­fi­ka­ti­on" füh­ren kann. Denn für die Judi­ka­ti­ve kommt es ‑gera­de mit Blick auf das Gewal­ten­tei­lungs­prin­zip- allein auf den Abkom­mens­text und den Abkom­mens­zu­sam­men­hang an 26 und kann Abwei­chen­des nur gel­ten, wenn sich die (ver­meint­li­chen) "spä­te­ren Über­ein­künf­te der Ver­trags­staa­ten" oder "zwi­schen­staat­li­chen Übun­gen" in einem geän­der­ten Abkom­men sowie einem ent­spre­chen­den Trans­for­ma­ti­ons­ge­setz nie­der­ge­schla­gen haben 27.

Wie das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 15.12.2015 28 betont hat, wer­den Rang und Ein­ord­nung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags inner­halb der deut­schen Rechts­ord­nung durch das Grund­ge­setz bestimmt. Wäh­rend die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts kraft unmit­tel­bar in der Ver­fas­sung erteil­ten Voll­zugs­be­fehls inner­staat­lich wirk­sam sind und im Rang über dem Gesetz ste­hen (Art. 25 GG), bedür­fen völ­ker­recht­li­che Ver­trä­ge, die die poli­ti­schen Bezie­hun­gen des Bun­des regeln oder sich auf Gegen­stän­de der Bun­des­ge­setz­ge­bung bezie­hen, für ihre inner­staat­li­che Wirk­sam­keit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustim­mungs­ge­set­zes und haben grund­sätz­lich nur den Rang eines ein­fa­chen (Bundes-)Gesetzes. Zu den all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts gehö­ren zwar das Völ­ker­ge­wohn­heits­recht und die all­ge­mei­nen Rechts­grund­sät­ze des Völ­ker­rechts, Bestim­mun­gen in völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen neh­men aber grund­sätz­lich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vor­ge­se­he­nen Vor­rang teil. Dem­ge­mäß kön­nen sie nach dem lex-pos­te­rior-Grund­satz durch spä­te­re, ihnen wider­spre­chen­de Bun­des­ge­set­ze ver­drängt wer­den.

Aus die­sen Ver­fas­sungs­grund­sät­zen ergibt sich nicht nur, dass die zwi­schen den Fisci getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung, nach der eine spä­te­re Über­ein­kunft der Ver­trags­part­ner für die Abkom­mens­aus­le­gung (hier in Form des OECD-Mus­ter­kom­men­tars) maß­ge­bend sei, nicht dazu füh­ren kann, dass ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag für das inner­staat­li­che Recht eine ande­re Bedeu­tung erhält, als dies dem Zustim­mungs­ge­setz ent­spricht 29.

Da ‑wie erläu­tert- die Ände­rung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags nur auf­grund eines ent­spre­chen­den Zustim­mungs­ge­set­zes inner­staat­li­che Wirk­sam­keit erlangt, und hier­zu aus­schließ­lich der deut­sche Gesetz­ge­ber befugt ist, bedarf es kei­ner wei­te­ren Erläu­te­rung, dass den die DBA voll­zie­hen­den Ver­wal­tungs­be­hör­den eine sol­che Kom­pe­tenz nicht zukommt 30. Eine von ihnen getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung zur Abkom­mens­aus­le­gung kann, wenn sie kei­nen Ein­gang in den geän­der­ten Ver­trags­text sowie das Zustim­mungs­ge­setz gefun­den hat, auch die Gerich­te nicht bin­den. Die­se haben viel­mehr den Abkom­mens­in­halt nach Maß­ga­be des Zustim­mungs­ge­set­zes zu ermit­teln. Dem­ge­mäß kann es auch unter dem Gesichts­punkt der Gewal­ten­tei­lung nicht in Betracht kom­men, der blo­ßen Ände­rung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars, selbst dann, wenn sie mit Zustim­mung der deut­schen Ver­wal­tung beschlos­sen wor­den sein soll­te, eine nor­ma­ti­ve und von den Gerich­ten zu beach­ten­de Bedeu­tung bei­zu­mes­sen 31.

Der OECD-Mus­ter­kom­men­tar mag zwar für die Aus­le­gung spä­ter abge­schlos­se­ner Abkom­men bedeut­sam sein, er steht aber kei­nes­falls auf einer Stu­fe mit der aus­zu­le­gen­den völ­ker­ver­trag­li­chen Rege­lung selbst. Sein Stel­len­wert ist viel­mehr dem der Geset­zes­ma­te­ria­li­en bei der Aus­le­gung natio­na­ler Geset­ze ver­gleich­bar und es ist des­halb nicht aus­ge­schlos­sen, dass sich die Inten­tio­nen der "Kom­men­ta­to­ren" nicht im Geset­zes­text wider­spie­geln oder durch vor­ran­gig ein­zu­stu­fen­de sys­te­ma­ti­sche oder teleo­lo­gi­sche Erwä­gun­gen ver­drängt wer­den.

Kommt es danach auf die Aus­le­gung des Abkom­mens bzw. des Trans­for­ma­ti­ons­ge­set­zes an, so ist für das anhän­gi­ge Ver­fah­ren von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatz­ab­kom­men vom 20.12 2001 zwi­schen der Regie­rung der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Regie­rung der Fran­zö­si­schen Repu­blik zum DBA-FRA 17 und durch das Gesetz zu dem Revi­si­ons­pro­to­koll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE 18 die zuvor bereits exis­tie­ren­den Metho­den­ar­ti­kel ‑in für die vor­lie­gen­de Streit­fra­ge rele­van­ten Pas­sa­gen- nicht geän­dert wor­den sind. Viel­mehr wur­den die Abkom­men nur ande­ren­orts modi­fi­ziert. Hin­zu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-Must­Komm zu Art. 23A OECD-Mus­tAbk einen Vor­be­halt zur Nr. 32 OECD-Must­Komm erklärt hat­te, soweit der Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt die Ände­rung des inner­staat­li­chen Rechts nach dem Abschluss des Abkom­mens betrifft. Bei­den Ände­run­gen las­sen sich mit­hin kei­ne nach­prüf­ba­ren Hin­wei­se dar­auf ent­neh­men, dass die Ver­trags­staa­ten eine Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung gewollt hät­ten.

Hier­nach kann nicht frag­lich sein, dass die Ände­rung des OECD-Mus­ter­kom­men­tars zu Fra­gen der Qua­li­fi­ka­ti­ons­ver­ket­tung kei­nen Ein­gang in die vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Abkom­men gefun­den hat und damit aus den dar­ge­leg­ten Grün­den auch nicht geeig­net ist, ein von der bis­he­ri­gen tra­dier­ten Abkom­mens­aus­le­gung abwei­chen­des Ver­ständ­nis zu tra­gen. Hier­in kann auch der Grund­satz der Ent­schei­dungs­har­mo­nie nichts ändern. Der Grund­satz schließt kei­nes­wegs aus, dass die Ver­trags­aus­le­gung der Ver­trags­staa­ten zu Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flik­ten führt und die­se gege­be­nen­falls im Wege eines Ver­stän­di­gungs­ver­fah­rens aus­ge­räumt oder gemil­dert wer­den 32.

Hier­von aus­ge­hend wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang fer­ner zu prü­fen haben, ob die vom Licht­de­si­gner erziel­ten Ein­künf­te ins­ge­samt oder teil­wei­se den ‑jeden­falls in dem hier ver­folg­ten Zusam­men­hang- Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk ent­spre­chen­den Bestim­mun­gen der Abkom­men mit Frank­reich, Schwe­den und der Schweiz unter­fal­len.

Nach Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk kön­nen unge­ach­tet der Art. 7 und 15 Ein­künf­te, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son als Künst­ler aus ihrer im ande­ren Ver­trags­staat aus­ge­üb­ten Tätig­keit bezieht, im ande­ren Staat besteu­ert wer­den. Nach inzwi­schen gefes­tig­ter Recht­spre­chung 33 ist der Künst­ler­be­griff der Art. 17 OECD-Mus­tAbk nach­ge­bil­de­ten DBA-Bestim­mun­gen, zu denen ‑vor­be­halt­lich des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des DBA-FRA, der ledig­lich die selb­stän­di­ge Tätig­keit von Künst­lern erfasst- auch die Abkom­men mit den Staa­ten gehö­ren, in denen der Licht­de­si­gner tätig war 34, eigen­stän­dig abkom­mens­recht­lich aus­zu­le­gen, wenn das betref­fen­de DBA dafür eine Grund­la­ge bie­tet. Natio­nal­recht­li­che Künst­ler­be­grif­fe des Anwen­der­staats ‑wie etwa der Begriff der künst­le­ri­schen Tätig­keit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG- sind dem­ge­gen­über nicht maß­geb­lich. Aus einer Gesamt­schau der in Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk bei­spiel­haft auf­ge­führ­ten Büh­nen, Film, Rund­funk- oder Fern­seh­künst­ler und Musi­ker sowie der Gleich­set­zung mit Sport­lern ist inso­weit abzu­lei­ten, dass es für die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nicht auf ein beson­de­res künst­le­ri­sches Niveau oder eine bestimm­te eigen­schöp­fe­ri­sche Gestal­tungs­hö­he ankommt. Maß­geb­lich ist viel­mehr, dass es sich um eine per­sön­lich aus­ge­üb­te (z.B.) vor­tra­gen­de Tätig­keit han­delt, die vor­nehm­lich dem Kunst­ge­nuss oder auch nur der Unter­hal­tung des Publi­kums dient 35. Eine künst­le­ri­sche Tätig­keit setzt dabei vor­aus, dass der Künst­ler unmit­tel­bar oder über Medi­en mit­tel­bar in der Öffent­lich­keit auf­tritt; ent­schei­dend ist danach, dass die ver­gü­te­ten Tätig­kei­ten in direk­tem Zusam­men­hang mit einem Auf­tritt vor Publi­kum ste­hen 36. Ent­spre­chend wer­den Ver­gü­tun­gen für Büh­nen­ma­ler 37 bzw. Regis­seu­re und Büh­nen­bild­ner 38, die werk­schaf­fend tätig sind, nicht von Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk erfasst. Die Abgren­zung gegen­über einer künst­le­ri­schen Tätig­keit i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk ist danach vor­zu­neh­men, ob der Schwer­punkt der Tätig­keit des Künst­lers auf dem Werk selbst oder aber der Ent­ste­hung des­sel­ben vor dem Publi­kum liegt 39.

Das Finanz­ge­richt ist zwar ‑wenn auch bezo­gen auf die Fra­ge, ob die im Aus­land für Ver­gü­tun­gen für eine ver­meint­lich selb­stän­di­ge Tätig­keit des Licht­de­si­gners ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er der Licht­de­si­gner anzu­rech­nen ist- von den Vor­ga­ben der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung aus­ge­gan­gen. Es hat aller­dings ohne wei­te­re Fest­stel­lun­gen zum Inhalt der vom Licht­de­si­gner im Aus­land aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten als Licht­de­si­gner ange­nom­men, es han­de­le sich inso­weit um "Kunst­aus­übung, die nicht in der Dar­stel­lung vor einem Publi­kum", son­dern in der "Her­stel­lung eines Wer­kes" bestan­den habe und damit den Tätig­kei­ten von Malern, Bild­hau­ern, Schrift­stel­lern und Kom­po­nis­ten ent­spre­che.

Dies hält einer revi­si­ons­ge­richt­li­chen Über­prü­fung nicht stand, da die recht­li­chen Fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt nicht von hin­rei­chen­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen getra­gen sind. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob es sich bei den vom Licht­de­si­gner durch­ge­führ­ten Tätig­kei­ten an aus­län­di­schen Opern­häu­sern um eine per­sön­lich aus­ge­üb­te vor­tra­gen­de oder unter­hal­ten­de Tätig­keit gehan­delt hat, bei wel­cher der Licht­de­si­gner unmit­tel­bar oder über Medi­en mit­tel­bar in der Öffent­lich­keit auf­ge­tre­ten ist. Es hat auch nicht fest­ge­stellt, ob die erhal­te­nen Ver­gü­tun­gen ganz oder zumin­dest teil­wei­se in direk­tem Zusam­men­hang mit der­ar­ti­gen Auf­trit­ten gestan­den haben.

Der Licht­de­si­gner wäre zwar werk­schaf­fend tätig gewe­sen, wenn er das spä­ter zur Auf­füh­rung gebrach­te Licht­de­sign vor­ab ‑etwa in sei­nem im Inland befind­li­chen Büro- ent­wi­ckelt und sein Werk sodann vor der eigent­li­chen Auf­füh­rung ledig­lich an die loka­len Ver­hält­nis­se ange­passt hät­te, ohne aber noch im Rah­men der (spä­te­ren) Opern­auf­füh­run­gen auf das Werk Ein­fluss zu neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag es aber nicht aus­zu­schlie­ßen, dass der Licht­de­si­gner sein Werk in Form des Licht­de­signs ‑nach Art eines Per­for­mance-Künst­lers- vor dem Publi­kum geschaf­fen haben könn­te. So läge der Fall etwa, wenn er das Licht­de­sign ‑als Teil der jewei­li­gen Opern­auf­füh­rung- "live" geschaf­fen und auf­ge­führt hät­te.

Das Finanz­ge­richt, Urteil ist auf­zu­he­ben und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen, damit das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­ho­len kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält ange­sichts der beson­de­ren Schwie­rig­kei­ten der Sache in recht­li­cher und tat­säch­li­cher Hin­sicht eine Zurück­ver­wei­sung an den beim Finanz­ge­richt zustän­di­gen Voll­se­nat für sach­ge­recht 40.

Mit Blick auf den zwei­ten Rechts­gang weist der Bun­des­fi­nanz­hof auf Fol­gen­des hin:

Soll­te der Licht­de­si­gner im Rah­men sei­ner Gast­tä­tig­kei­ten im Aus­land ganz oder teil­wei­se Ein­künf­te als Künst­ler i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk erzielt haben, so hät­te das Finanz­ge­richt nach Maß­ga­be des jeweils ein­schlä­gi­gen DBA sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Fra­ge nach­zu­ge­hen, ob Deutsch­land die Dop­pel­be­steue­rung durch Frei­stel­lung oder aber Anrech­nung ver­mei­det.

Soweit der Licht­de­si­gner im hier ent­schie­de­nen Streit­fall bezo­gen auf die in Frank­reich, Schwe­den und der Schweiz aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten (auch) nach Maß­ga­be des deut­schen Steu­er­rechts Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt haben soll­te, wären die­se mit dem Finanz­ge­richt im Inland frei­zu­stel­len und ledig­lich beim Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit unter­liegt es kei­nen Beden­ken, wenn das Finanz­ge­richt bei der Berech­nung des beson­de­ren Ein­kom­men­steu­er­sat­zes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men um die nach den jewei­li­gen DBA steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­künf­te ver­mehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Ein­künf­te als Über­schuss der Ein­nah­men über die (pau­scha­lier­ten) Wer­bungs­kos­ten ermit­telt 41.

Soweit die Licht­de­si­gner die Anrech­nung der im Aus­land ein­be­hal­te­nen Quel­len­steu­ern auf die deut­sche Ein­kom­men­steu­er begeh­ren, wäre das Finanz­ge­richt im Übri­gen für den Fall, dass ‑wie vom Licht­de­si­gner inso­weit erklärt- Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit vor­lie­gen soll­ten, zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Rege­lun­gen der ein­schlä­gi­gen DBA aus­schei­det. Alle die vor­ge­nann­ten Staa­ten betref­fen­den DBA wei­sen dem Ansäs­sig­keits­staat das aus­schließ­li­che Besteue­rungs­recht für eine selb­stän­di­ge Tätig­keit zu, wenn die­se nicht unter Benut­zung einer fes­ten oder stän­di­gen Ein­rich­tung bzw. einer Betriebs­stät­te aus­ge­übt wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Juli 2018 – I R 44/​16

  1. BGBl II 1961, 398, BSt­Bl I 1961, 343[]
  2. BGBl II 1994, 687, BSt­Bl I 1994, 423[]
  3. BGBl II 1972, 1022, BSt­Bl I 1972, 519[]
  4. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 16.07.2015 – 15 K 1093/​10, EFG 2017, 1936[]
  5. BFH, Urteil vom 02.12 1992 – I R 77/​91, BFHE 170, 126[]
  6. BFH, Urteil vom 18.07.1973 – I R 52/​69, BFHE 110, 43, BSt­Bl II 1973, 757[]
  7. BFH, Urteil vom 26.04.1966 – I 216/​63, BFHE 85, 460, BSt­Bl III 1966, 465[]
  8. vgl. etwa Wassermeyer/​Schwenke in Was­ser­mey­er, MA Art. 15 Rz 63; Rein­hold in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-Mus­tAbk Rz 92 ff.; Bourseaux/​Levedag in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 15 Rz 70; alle m.w.N.; a.A. Pro­kisch in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 27[]
  9. BFH, Urteil vom 06.10.1971 – I R 207/​66, BFHE 103, 421, BSt­Bl II 1972, 88[]
  10. vgl. zum DBA-FRA: Kra­mer in Was­ser­mey­er, Frank­reich Art. 13 Rz 11; Bourseaux/​Levedag, a.a.O., Art. 15 Rz 164; zum DBA-SWE: Lüdi­cke in Was­ser­mey­er, Schwe­den Art. 15 Rz 15 unter Ver­weis auf die Kom­men­tie­rung zum OECD-Mus­tAbk; zum DBA-CHE: Bran­dis in Was­ser­mey­er, Schweiz Art. 15 Rz 26; Bourseaux/​Levedag in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 15 Rz 259; Kem­per­mann in Flick/​Wassermeyer/​Kempermann, Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men Deutsch­land-Schweiz, Art. 15 Rz 5[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.11.1978 – I R 159/​76, BFHE 126, 457, BSt­Bl II 1979, 182; vom 13.02.1980 – I R 17/​78, BFHE 129, 565, BSt­Bl II 1980, 303; vom 31.07.1990 – I R 173/​83, BFHE 162, 236, BSt­Bl II 1991, 66; vom 20.12 2017 – I R 98/​15, BFHE 260, 169[]
  12. sie­he dazu die Nach­wei­se im BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/​10, BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760[]
  13. eben­so Brett­schnei­der, EFG 2017, 1939; Bode­waldt, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2017, 124; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 341, 344[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760 zu sub­jek­ti­ven Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flik­ten; BFH, Beschluss vom 13.11.2013 – I R 67/​12, BFHE 243, 361, BSt­Bl II 2014, 172[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 26.06.2013 – I R 48/​12, BFHE 242, 195, BSt­Bl II 2014, 367[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le vom 23.09.2008 – I R 57/​07, BFH/​NV 2009, 390; vom 09.02.2011 – I R 54, 55/​10, BFHE 232, 476, BSt­Bl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760; vom 16.01.2014 – I R 30/​12, BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721; vom 15.04.2015 – I R 73/​13, BFH/​NV 2015, 1674; vom 10.06.2015 – I R 79/​13, BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326; vom 12.10.2016 – I R 92/​12, BFHE 256, 32; BFH, Beschlüs­se vom 08.12 2010 – I R 92/​09, BFHE 232, 137, BSt­Bl II 2011, 488; vom 21.08.2015 – I R 63/​13, BFH/​NV 2016, 36; jeweils m.w.N.[]
  17. BGBl II 2002, 2370, BSt­Bl I 2002, 891[][]
  18. BGBl II 2003, 67, BSt­Bl I 2003, 165[][]
  19. vgl. zum DBA-CHE Kem­per­mann, a.a.O.[]
  20. BGBl II 1985, 927[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BSt­Bl II 2016, 326[]
  22. s. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.10.2006 – I R 81/​04, BFHE 215, 237, BSt­Bl II 2010, 778, sowie vom 25.10.2006 – I R 18/​04, BFH/​NV 2007, 875[]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/​07, BFHE 222, 553, BSt­Bl II 2009, 97[]
  24. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BSt­Bl II 2014, 760[]
  25. ver­nei­nend BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721: ledig­lich Mei­nungs­bild der betei­lig­ten Fisci[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BSt­Bl II 2014, 721[]
  27. vgl. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, Vor Art. 1 MA Rz 63[]
  28. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/​12, BVerfGE 141, 1[]
  29. BFH, Urteil vom 01.02.1989 – I R 74/​86, BFHE 157, 39, BSt­Bl II 1990, 4[]
  30. vgl. Lang in Lüdicke/​Mellinghoff/​Rödder [Hrsg.], Natio­na­le und inter­na­tio­na­le Unter­neh­mens­be­steue­rung in der Rechts­ord­nung, Fest­schrift für Diet­mar Gosch, 2016, S. 235, 240[]
  31. gl.A. Lang, a.a.O.[]
  32. Schönfeld/​Häck in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 23A/​B Rz 9, m.w.N.[]
  33. BFH, Urtei­le vom 08.04.1997 – I R 51/​96, BFHE 183, 110, BSt­Bl II 1997, 679; vom 18.07.2001 – I R 26/​01, BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410; vom 30.05.2018 – I R 62/​16[]
  34. vgl. dazu die Nach­wei­se bei Stock­mann in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 64[]
  35. BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 62/​16, zur Ver­öf­fent­li­chung bestimmt, m.w.N.[]
  36. BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 62/​16[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 170, 126[]
  38. BFH, Urteil in BFHE 196, 135, BSt­Bl II 2002, 410[]
  39. vgl. Stock­mann in Vogel/​Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 26; Schlot­ter in Schönfeld/​Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 32, m.w.N.[]
  40. vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 64/​01, BFH/​NV 2005, 191[]
  41. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 75/​03, BFHE 204, 481, BSt­Bl II 2005, 96[]