Der Lichtdesigner als werkschaffender Künstler – und die Einkunftsbesteuerung nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Ein Lichtdesigner ist werkschaffend (im Sinne einschlägiger Doppelbesteuerungsabkommen) tätig, wenn er das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse anpasst, ohne noch im Rahmen der (späteren) Aufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen. Anders ist es dann, wenn er sein Werk -nach Art eines Performance-Künstlers- vor dem Publikum schafft.

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG sind natürliche Personen, die -wie hier die Lichtdesigner- im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Nr. 4 EStG grundsätzlich auch auf ausländische Einkünfte aus selbständiger oder aber nichtselbständiger Arbeit. Hierzu gehören die vom Lichtdesigner erzielten Einkünfte aus seinen Gastauftritten an ausländischen Bühnen. Auch besteht -ungeachtet der Qualifikationsunterschiede zwischen den Beteiligten- Einvernehmen über deren Höhe. Der Bundesfinanzhof teilt diese Ansicht.

Soweit der Lichtdesigner nicht ausnahmsweise als Künstler i.S. des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959¹ -DBA-FRA- oder des Art. 17 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern (Deutsch-schwedisches Steuerabkommen) vom 14.07.1992² -DBA-SWE- oder des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen vom 11.08.1971³ -DBA-CHE- tätig geworden ist, kommt es entscheidungserheblich darauf an, ob er selbständige oder nichtselbständige Einkünfte erzielt hat. Letzteres ergibt sich daraus, dass das Besteuerungsrecht für selbständige Einkünfte ohne das Vorhandensein einer festen Einrichtung im Inland (Art. 12 Abs. 2 Satz 1 DBA-FRA, Art. 14 Abs. 1 DBA-SWE, DBA-CHE), hingegen für nichtselbständige Einkünfte (Art. 13 DBA-FRA, Art. 15 DBA-SWE, DBA-CHE) aber nach den vorgelegten Steuerbescheinigungen der ausländischen Arbeitgeber im Ausland läge.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ist in der Vorinstanz⁴ insoweit von nur kurzfristigen und einen Zeitraum von sechs Wochen unterschreitenden Einsätzen des Lichtdesigners im Ausland ausgegangen. Es ist aufgrund dieser Feststellungen unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 02.12 1992⁵ zu der Auffassung gelangt, dass unter den Gegebenheiten des Streitfalls nicht vom Vorliegen einer festen Einrichtung des Lichtdesigners im jeweiligen Quellenstaat auszugehen sei. Dazu hat das Finanzgericht die Überlegungen des Bundesfinanzhofs im vorgenannten Urteil wörtlich wiedergegeben. Danach korrespondiert das Tatbestandsmerkmal der ständigen Einrichtung mit dem Betriebsstättenbegriff und fehlt es an der erforderlichen „Verwurzelung“ des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung seiner unternehmerischen Tätigkeit (keine feste örtliche Bindung). Die Lichtdesigner haben gegen die vorgenannten Tatsachenfeststellungen des Finanzgericht keine Einwendungen vorgebracht. Der auf dieser Grundlage vom Finanzgericht gezogene rechtliche Schluss, dass der Lichtdesigner seine Tätigkeiten nicht unter Benutzung einer festen Einrichtung im Ausland ausgeübt hat, entspricht den Vorgaben der Bundesfinanzhofsrechtsprechung und weist keine Rechtsfehler auf.

Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-FRA, Art. 15 Abs. 1 DBA-SWE sowie Art. 15 Abs. 1 DBA-CHE können dabei Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Die Abkommensbestimmungen definieren die Begriffe „unselbständige“, „nichtselbständige Arbeit“ sowie „Vergütungen“ nicht. Deshalb ist der Bundesfinanzhof bereits im Urteil vom 18.07.1973⁶ unter Bezugnahme auf sein Urteil vom 26.04.1966⁷ und in Übereinstimmung mit der Literatur⁸ davon ausgegangen, dass sie nach Art. 3 Abs. 2 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-), dem Art. 2 Abs. 2 DBA-FRA, Art. 3 Abs. 2 Satz 2 DBA-SWE und Art. 3 Abs. 2 DBA-CHE aus der Sicht Deutschlands als Anwenderstaat durch Rückgriff auf § 19 EStG und § 2 LStDV auszulegen sind. Bereits zuvor hatte der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 06.10.1971⁹ entschieden, dass die Frage, ob Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit vorlägen, sich (auch) für die Auslegung eines DBA nach deutschem Recht bestimme, da die DBA die Abgrenzung der Einkunftsarten nicht regeln. Nichts anderes gilt für die im anhängigen Verfahren einschlägigen Abkommensbestimmungen¹⁰.

Der hiernach maßgebliche § 1 Abs. 1 LStDV sieht solche Personen als „Arbeitnehmer“ an, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein „Dienstverhältnis“ in diesem Sinne liegt vor, wenn der Angestellte (Beschäftigte) dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet, d.h., wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Demgegenüber ist eine (natürliche) Person selbständig tätig, wenn sie auf eigene Rechnung und Gefahr tätig ist, d.h. wenn sie das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung (Unternehmerrisiko) trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann¹¹.

Das Finanzgericht hat zu diesen Abgrenzungskriterien indes keine Feststellungen getroffen, sondern alleine auf die ausländischen Bescheinigungen abgehoben, weil sich nach seiner Ansicht die Einkünftequalifikation i.S. einer Qualifikationsverkettung¹² nach den ausländischen Arbeitgeberbescheinigungen richte. Dem ist indes auch mit Blick auf den im OECD-Musterkommentar (OECD-MustKomm) ab dem Jahr 2000 vertretenen sog. new approach (Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk; dazu BMF, Schreiben vom 16.04.2010, BStBl I 2010, 354, Tz.04.01.03.3.1; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 15 Rz 16a unter Verweis auf Lehner, ebenda, Grundlagen Rz 158 a ff.; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9) nicht zu folgen¹³.

Für das DBA-SWE, welches trotz der Neufassung des OECD-Musterkommentars unverändert geblieben ist, ergibt sich dies bereits aus der bestehenden Rechtsprechung. Der Bundesfinanzhof hat die Annahme einer Qualifikationsverkettung für sog. Alt-DBA ohne entsprechende abkommensrechtliche Anordnung bereits zurückgewiesen¹⁴. Die Tatsache, dass Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte verlangt, die „nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“ können, führt danach nicht zur Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Qualifikation im Quellenstaat. Vielmehr ist auch im Rahmen dieses Methodenartikels die Frage nach dem „Besteuern-Können“ im Einklang mit Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk und damit nach dem (nationalen) Recht des Ansässigkeitsstaats des Steuerpflichtigen -des sog. Anwenderstaates- zu beurteilen¹⁵. Ferner widerspricht es der ständigen Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs, im Sinne einer dynamischen Abkommensauslegung der späteren Fortentwicklung oder Änderung von OECD-Verlautbarungen eine streitentscheidende Bedeutung für das Verständnis bereits zuvor verhandelter Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen¹⁶.

Darüber hinaus ist eine Qualifikationsverkettung aber auch für das DBA-FRA und das DBA-CHE abzulehnen. Insbesondere kann sich der Bundesfinanzhof nicht der Ansicht der Lichtdesigner anschließen, diese Abkommen seien bereits deshalb nach Maßgabe der Neufassung des OECD-Musterkommentars auszulegen, weil sie -wenn auch ohne positive Anordnung einer Qualifikationsverkettung- zeitnah zur Neufassung des Kommentars durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20.12 2001 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik zum DBA-FRA¹⁷ sowie durch das Gesetz zu dem Revisionsprotokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE¹⁸ modifiziert worden sind¹⁹.

Auszugehen ist hierbei von Art. 31 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 -WÜRV-²⁰, nach dessen Absatz 1 ein Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seiner Bestimmung in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen ist²¹. Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen „Zusammenhang“ sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Buchst. a) sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Buchst. b), zu berücksichtigen. Demgemäß kann ein übereinstimmendes Abkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen für die Abkommensauslegung bedeutsam sein²², das aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderlaufen²³. Nach Art. 31 Abs. 4 WÜRV ist schließlich einem Ausdruck eine besondere Bedeutung i.S. einer Auslegungshilfe beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben.

Der Bundesfinanzhof hat bislang die Frage, ob ein geänderter OECD-Musterkommentar bei der Abkommensauslegung berücksichtigt werden kann, wenn das konkrete Abkommen später geändert wird, noch nicht entschieden. Er hat lediglich ausgeführt, dass Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niedergeschlagen haben, eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen, aber „frühestens“ ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 beachtenswert sein können²⁴.

Der Bundesfinanzhof kann es insoweit offen lassen, ob Art. 24 Abs. 1 DBA-CHE, wonach aus der Schweiz stammende Einkünfte, die „nach den vorstehenden Artikeln in der Schweiz besteuert werden können“, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden, überhaupt auslegungsfähig ist. Gleiches gilt für Art.20 Abs. 1 Buchst. a DBA-FRA („Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Frankreich besteuert werden können“). Er braucht auch nicht zu entscheiden, ob Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk überhaupt eine bei der Auslegung zu berücksichtigende „Übung der Vertragsstaaten“ zu begründen vermag²⁵ oder ob es nicht vielmehr auf die konkrete Abkommensanwendung ankommt, die im Streitfall gerade durch das Finanzamt zu einer Verneinung der Bindung Deutschlands an die ausländischen Bescheinigungen geführt hat. Schließlich kann auch offen bleiben, ob eine ausländische Arbeitgeberbescheinigung zu einer unter Nr. 32.2 ff. OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk fallenden „Qualifikation“ führen kann. Denn für die Judikative kommt es -gerade mit Blick auf das Gewaltenteilungsprinzip- allein auf den Abkommenstext und den Abkommenszusammenhang an²⁶ und kann Abweichendes nur gelten, wenn sich die (vermeintlichen) „späteren Übereinkünfte der Vertragsstaaten“ oder „zwischenstaatlichen Übungen“ in einem geänderten Abkommen sowie einem entsprechenden Transformationsgesetz niedergeschlagen haben²⁷.

Wie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 15.12.2015²⁸ betont hat, werden Rang und Einordnung eines völkerrechtlichen Vertrags innerhalb der deutschen Rechtsordnung durch das Grundgesetz bestimmt. Während die allgemeinen Regeln des Völkerrechts kraft unmittelbar in der Verfassung erteilten Vollzugsbefehls innerstaatlich wirksam sind und im Rang über dem Gesetz stehen (Art. 25 GG), bedürfen völkerrechtliche Verträge, die die politischen Beziehungen des Bundes regeln oder sich auf Gegenstände der Bundesgesetzgebung beziehen, für ihre innerstaatliche Wirksamkeit gemäß Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG eines Zustimmungsgesetzes und haben grundsätzlich nur den Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes. Zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehören zwar das Völkergewohnheitsrecht und die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Völkerrechts, Bestimmungen in völkerrechtlichen Verträgen nehmen aber grundsätzlich nicht an dem in Art. 25 Satz 2 GG vorgesehenen Vorrang teil. Demgemäß können sie nach dem lex-posterior-Grundsatz durch spätere, ihnen widersprechende Bundesgesetze verdrängt werden.

Aus diesen Verfassungsgrundsätzen ergibt sich nicht nur, dass die zwischen den Fisci getroffene Vereinbarung, nach der eine spätere Übereinkunft der Vertragspartner für die Abkommensauslegung (hier in Form des OECD-Musterkommentars) maßgebend sei, nicht dazu führen kann, dass ein völkerrechtlicher Vertrag für das innerstaatliche Recht eine andere Bedeutung erhält, als dies dem Zustimmungsgesetz entspricht²⁹.

Da -wie erläutert- die Änderung eines völkerrechtlichen Vertrags nur aufgrund eines entsprechenden Zustimmungsgesetzes innerstaatliche Wirksamkeit erlangt, und hierzu ausschließlich der deutsche Gesetzgeber befugt ist, bedarf es keiner weiteren Erläuterung, dass den die DBA vollziehenden Verwaltungsbehörden eine solche Kompetenz nicht zukommt³⁰. Eine von ihnen getroffene Vereinbarung zur Abkommensauslegung kann, wenn sie keinen Eingang in den geänderten Vertragstext sowie das Zustimmungsgesetz gefunden hat, auch die Gerichte nicht binden. Diese haben vielmehr den Abkommensinhalt nach Maßgabe des Zustimmungsgesetzes zu ermitteln. Demgemäß kann es auch unter dem Gesichtspunkt der Gewaltenteilung nicht in Betracht kommen, der bloßen Änderung des OECD-Musterkommentars, selbst dann, wenn sie mit Zustimmung der deutschen Verwaltung beschlossen worden sein sollte, eine normative und von den Gerichten zu beachtende Bedeutung beizumessen³¹.

Der OECD-Musterkommentar mag zwar für die Auslegung später abgeschlossener Abkommen bedeutsam sein, er steht aber keinesfalls auf einer Stufe mit der auszulegenden völkervertraglichen Regelung selbst. Sein Stellenwert ist vielmehr dem der Gesetzesmaterialien bei der Auslegung nationaler Gesetze vergleichbar und es ist deshalb nicht ausgeschlossen, dass sich die Intentionen der „Kommentatoren“ nicht im Gesetzestext widerspiegeln oder durch vorrangig einzustufende systematische oder teleologische Erwägungen verdrängt werden.

Kommt es danach auf die Auslegung des Abkommens bzw. des Transformationsgesetzes an, so ist für das anhängige Verfahren von ausschlaggebender Bedeutung, dass durch das Gesetz zu dem Zusatzabkommen vom 20.12 2001 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung der Französischen Republik zum DBA-FRA¹⁷ und durch das Gesetz zu dem Revisionsprotokoll vom 12.03.2002 zum DBA-CHE¹⁸ die zuvor bereits existierenden Methodenartikel -in für die vorliegende Streitfrage relevanten Passagen- nicht geändert worden sind. Vielmehr wurden die Abkommen nur anderenorts modifiziert. Hinzu kommt, dass die Schweiz in Nr. 81 OECD-MustKomm zu Art. 23A OECD-MustAbk einen Vorbehalt zur Nr. 32 OECD-MustKomm erklärt hatte, soweit der Qualifikationskonflikt die Änderung des innerstaatlichen Rechts nach dem Abschluss des Abkommens betrifft. Beiden Änderungen lassen sich mithin keine nachprüfbaren Hinweise darauf entnehmen, dass die Vertragsstaaten eine Qualifikationsverkettung gewollt hätten.

Hiernach kann nicht fraglich sein, dass die Änderung des OECD-Musterkommentars zu Fragen der Qualifikationsverkettung keinen Eingang in die vorliegend zu beurteilenden Abkommen gefunden hat und damit aus den dargelegten Gründen auch nicht geeignet ist, ein von der bisherigen tradierten Abkommensauslegung abweichendes Verständnis zu tragen. Hierin kann auch der Grundsatz der Entscheidungsharmonie nichts ändern. Der Grundsatz schließt keineswegs aus, dass die Vertragsauslegung der Vertragsstaaten zu Qualifikationskonflikten führt und diese gegebenenfalls im Wege eines Verständigungsverfahrens ausgeräumt oder gemildert werden³².

Hiervon ausgehend wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang ferner zu prüfen haben, ob die vom Lichtdesigner erzielten Einkünfte insgesamt oder teilweise den -jedenfalls in dem hier verfolgten Zusammenhang- Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechenden Bestimmungen der Abkommen mit Frankreich, Schweden und der Schweiz unterfallen.

Nach Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk können ungeachtet der Art. 7 und 15 Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler aus ihrer im anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht, im anderen Staat besteuert werden. Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung³³ ist der Künstlerbegriff der Art. 17 OECD-MustAbk nachgebildeten DBA-Bestimmungen, zu denen -vorbehaltlich des Art. 12 Abs. 2 Satz 2 des DBA-FRA, der lediglich die selbständige Tätigkeit von Künstlern erfasst- auch die Abkommen mit den Staaten gehören, in denen der Lichtdesigner tätig war³⁴, eigenständig abkommensrechtlich auszulegen, wenn das betreffende DBA dafür eine Grundlage bietet. Nationalrechtliche Künstlerbegriffe des Anwenderstaats -wie etwa der Begriff der künstlerischen Tätigkeit in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und in § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG- sind demgegenüber nicht maßgeblich. Aus einer Gesamtschau der in Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk beispielhaft aufgeführten Bühnen, Film, Rundfunk- oder Fernsehkünstler und Musiker sowie der Gleichsetzung mit Sportlern ist insoweit abzuleiten, dass es für die Tatbestandsmäßigkeit nicht auf ein besonderes künstlerisches Niveau oder eine bestimmte eigenschöpferische Gestaltungshöhe ankommt. Maßgeblich ist vielmehr, dass es sich um eine persönlich ausgeübte (z.B.) vortragende Tätigkeit handelt, die vornehmlich dem Kunstgenuss oder auch nur der Unterhaltung des Publikums dient³⁵. Eine künstlerische Tätigkeit setzt dabei voraus, dass der Künstler unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit auftritt; entscheidend ist danach, dass die vergüteten Tätigkeiten in direktem Zusammenhang mit einem Auftritt vor Publikum stehen³⁶. Entsprechend werden Vergütungen für Bühnenmaler³⁷ bzw. Regisseure und Bühnenbildner³⁸, die werkschaffend tätig sind, nicht von Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erfasst. Die Abgrenzung gegenüber einer künstlerischen Tätigkeit i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk ist danach vorzunehmen, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit des Künstlers auf dem Werk selbst oder aber der Entstehung desselben vor dem Publikum liegt³⁹.

Das Finanzgericht ist zwar -wenn auch bezogen auf die Frage, ob die im Ausland für Vergütungen für eine vermeintlich selbständige Tätigkeit des Lichtdesigners einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommensteuer der Lichtdesigner anzurechnen ist- von den Vorgaben der Bundesfinanzhofsrechtsprechung ausgegangen. Es hat allerdings ohne weitere Feststellungen zum Inhalt der vom Lichtdesigner im Ausland ausgeübten Tätigkeiten als Lichtdesigner angenommen, es handele sich insoweit um „Kunstausübung, die nicht in der Darstellung vor einem Publikum“, sondern in der „Herstellung eines Werkes“ bestanden habe und damit den Tätigkeiten von Malern, Bildhauern, Schriftstellern und Komponisten entspreche.

Dies hält einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nicht stand, da die rechtlichen Folgerungen des Finanzgericht nicht von hinreichenden Tatsachenfeststellungen getragen sind. Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei den vom Lichtdesigner durchgeführten Tätigkeiten an ausländischen Opernhäusern um eine persönlich ausgeübte vortragende oder unterhaltende Tätigkeit gehandelt hat, bei welcher der Lichtdesigner unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit aufgetreten ist. Es hat auch nicht festgestellt, ob die erhaltenen Vergütungen ganz oder zumindest teilweise in direktem Zusammenhang mit derartigen Auftritten gestanden haben.

Der Lichtdesigner wäre zwar werkschaffend tätig gewesen, wenn er das später zur Aufführung gebrachte Lichtdesign vorab -etwa in seinem im Inland befindlichen Büro- entwickelt und sein Werk sodann vor der eigentlichen Aufführung lediglich an die lokalen Verhältnisse angepasst hätte, ohne aber noch im Rahmen der (späteren) Opernaufführungen auf das Werk Einfluss zu nehmen. Der Bundesfinanzhof vermag es aber nicht auszuschließen, dass der Lichtdesigner sein Werk in Form des Lichtdesigns -nach Art eines Performance-Künstlers- vor dem Publikum geschaffen haben könnte. So läge der Fall etwa, wenn er das Lichtdesign -als Teil der jeweiligen Opernaufführung- „live“ geschaffen und aufgeführt hätte.

Das Finanzgericht, Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen, damit das Finanzgericht die erforderlichen Feststellungen nachholen kann. Der Bundesfinanzhof hält angesichts der besonderen Schwierigkeiten der Sache in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht eine Zurückverweisung an den beim Finanzgericht zuständigen Vollsenat für sachgerecht⁴⁰.

Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

Sollte der Lichtdesigner im Rahmen seiner Gasttätigkeiten im Ausland ganz oder teilweise Einkünfte als Künstler i.S. des Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk erzielt haben, so hätte das Finanzgericht nach Maßgabe des jeweils einschlägigen DBA sowie des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG der Frage nachzugehen, ob Deutschland die Doppelbesteuerung durch Freistellung oder aber Anrechnung vermeidet.

Soweit der Lichtdesigner im hier entschiedenen Streitfall bezogen auf die in Frankreich, Schweden und der Schweiz ausgeübten Tätigkeiten (auch) nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt haben sollte, wären diese mit dem Finanzgericht im Inland freizustellen und lediglich beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Insoweit unterliegt es keinen Bedenken, wenn das Finanzgericht bei der Berechnung des besonderen Einkommensteuersatzes das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die nach den jeweiligen DBA steuerfreien ausländischen Einkünfte vermehrt (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) und die Einkünfte als Überschuss der Einnahmen über die (pauschalierten) Werbungskosten ermittelt⁴¹.

Soweit die Lichtdesigner die Anrechnung der im Ausland einbehaltenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommensteuer begehren, wäre das Finanzgericht im Übrigen für den Fall, dass -wie vom Lichtdesigner insoweit erklärt- Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit vorliegen sollten, zutreffend davon ausgegangen, dass dies nach § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG i.V.m. den Regelungen der einschlägigen DBA ausscheidet. Alle die vorgenannten Staaten betreffenden DBA weisen dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht für eine selbständige Tätigkeit zu, wenn diese nicht unter Benutzung einer festen oder ständigen Einrichtung bzw. einer Betriebsstätte ausgeübt wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2018 – I R 44/16

1. BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343[↩]
2. BGBl II 1994, 687, BStBl I 1994, 423[↩]
3. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519[↩]
4. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.07.2015 – 15 K 1093/10, EFG 2017, 1936[↩]
5. BFH, Urteil vom 02.12 1992 – I R 77/91, BFHE 170, 126[↩]
6. BFH, Urteil vom 18.07.1973 – I R 52/69, BFHE 110, 43, BStBl II 1973, 757[↩]
7. BFH, Urteil vom 26.04.1966 – I 216/63, BFHE 85, 460, BStBl III 1966, 465[↩]
8. vgl. etwa Wassermeyer/Schwenke in Wassermeyer, MA Art. 15 Rz 63; Reinhold in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 15 OECD-MustAbk Rz 92 ff.; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 15 Rz 70; alle m.w.N.; a.A. Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 15 Rz 27[↩]
9. BFH, Urteil vom 06.10.1971 – I R 207/66, BFHE 103, 421, BStBl II 1972, 88[↩]
10. vgl. zum DBA-FRA: Kramer in Wassermeyer, Frankreich Art. 13 Rz 11; Bourseaux/Levedag, a.a.O., Art. 15 Rz 164; zum DBA-SWE: Lüdicke in Wassermeyer, Schweden Art. 15 Rz 15 unter Verweis auf die Kommentierung zum OECD-MustAbk; zum DBA-CHE: Brandis in Wassermeyer, Schweiz Art. 15 Rz 26; Bourseaux/Levedag in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 15 Rz 259; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 15 Rz 5[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 29.11.1978 – I R 159/76, BFHE 126, 457, BStBl II 1979, 182; vom 13.02.1980 – I R 17/78, BFHE 129, 565, BStBl II 1980, 303; vom 31.07.1990 – I R 173/83, BFHE 162, 236, BStBl II 1991, 66; vom 20.12 2017 – I R 98/15, BFHE 260, 169[↩]
12. siehe dazu die Nachweise im BFH, Urteil vom 25.05.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760[↩]
13. ebenso Brettschneider, EFG 2017, 1939; Bodewaldt, Internationales Steuerrecht -IStR- 2017, 124; Schulz-Trieglaff, IStR 2018, 341, 344[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760 zu subjektiven Qualifikationskonflikten; BFH, Beschluss vom 13.11.2013 – I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172[↩]
15. BFH, Urteile in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760; vom 26.06.2013 – I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367[↩]
16. z.B. BFH, Urteile vom 23.09.2008 – I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 09.02.2011 – I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760; vom 16.01.2014 – I R 30/12, BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721; vom 15.04.2015 – I R 73/13, BFH/NV 2015, 1674; vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326; vom 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32; BFH, Beschlüsse vom 08.12 2010 – I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 21.08.2015 – I R 63/13, BFH/NV 2016, 36; jeweils m.w.N.[↩]
17. BGBl II 2002, 2370, BStBl I 2002, 891[↩][↩]
18. BGBl II 2003, 67, BStBl I 2003, 165[↩][↩]
19. vgl. zum DBA-CHE Kempermann, a.a.O.[↩]
20. BGBl II 1985, 927[↩]
21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326[↩]
22. s. z.B. BFH, Urteile vom 25.10.2006 – I R 81/04, BFHE 215, 237, BStBl II 2010, 778, sowie vom 25.10.2006 – I R 18/04, BFH/NV 2007, 875[↩]
23. vgl. BFH, Urteil vom 27.08.2008 – I R 64/07, BFHE 222, 553, BStBl II 2009, 97[↩]
24. BFH, Urteil in BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760[↩]
25. verneinend BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721: lediglich Meinungsbild der beteiligten Fisci[↩]
26. BFH, Urteil in BFHE 244, 354, BStBl II 2014, 721[↩]
27. vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 MA Rz 63[↩]
28. BVerfG, Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1[↩]
29. BFH, Urteil vom 01.02.1989 – I R 74/86, BFHE 157, 39, BStBl II 1990, 4[↩]
30. vgl. Lang in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 235, 240[↩]
31. gl.A. Lang, a.a.O.[↩]
32. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 23A/B Rz 9, m.w.N.[↩]
33. BFH, Urteile vom 08.04.1997 – I R 51/96, BFHE 183, 110, BStBl II 1997, 679; vom 18.07.2001 – I R 26/01, BFHE 196, 135, BStBl II 2002, 410; vom 30.05.2018 – I R 62/16[↩]
34. vgl. dazu die Nachweise bei Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 64[↩]
35. BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 62/16, zur Veröffentlichung bestimmt, m.w.N.[↩]
36. BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 62/16[↩]
37. BFH, Urteil in BFHE 170, 126[↩]
38. BFH, Urteil in BFHE 196, 135, BStBl II 2002, 410[↩]
39. vgl. Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz 26; Schlotter in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art. 17 Rz 32, m.w.N.[↩]
40. vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.07.2004 – IX R 64/01, BFH/NV 2005, 191[↩]
41. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2003 – I R 75/03, BFHE 204, 481, BStBl II 2005, 96[↩]