Passive Entstrickung – durch die Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens

Die Änderung eines DBA kann nach Ansicht des Finanzgerichts Münster nicht zur Verwirklichung des Entstrickungstatbestands nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG führen (sog. passive Entstrickung).

Dieser Entscheidung des Finanzgerichts Münster lag die Klage einer im Inland ansässige Kommanditgesellschaft zugrunde, deren beide Kommanditisten zugleich an einer spanischen Kapitalgesellschaft (S.L.) beteiligt waren. Ein Kommanditist wohnt in Deutschland, der andere in der Schweiz. Die Kommanditanteile waren dem Sonderbetriebsvermögen – II der beiden Kommanditisten bei der Kommanditgesellschaft zugeordnet. Die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 unbewegliches Vermögen aus, das ca. 59 % der Bilanzsumme ausmachte. Im Jahr 2012 wurde in das DBA Deutschland – Spanien erstmals eine Regelung aufgenommen, die für Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % aus unbeweglichem Vermögen besteht, dem Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens ein zusätzliches Besteuerungsrecht zuweist und eine Anrechnung der daraus resultierenden Steuer auf die im Wohnsitzstaat anfallende Einkommensteuer vorsieht. Aus dieser Änderung des DBA leitete das Finanzamt eine passive Entstrickung der in dem Anteil des in der Schweiz ansässigen Kommanditisten ruhenden stillen Reserven zum 1.01.2013 ab und unterwarf diese gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Besteuerung. Die Kommanditgesellschaft wandte hiergegen ein, dass ihr die Änderung des DBA nicht zugerechnet werden könne. Zudem verstoße eine sofort fällig werdende Einkommensteuer gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV. Einen Ausgleichsposten nach § 4g EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung habe die Kommanditgesellschaft mangels Zuordnung zu einer Betriebsstätte nicht bilden können.

Das Finanzgericht Münster hat der Klage stattgegeben. Dabei hat er offengelassen, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung der Kommanditanteile durch die Änderung des DBA zum 1.01.2013 beschränkt oder im Hinblick auf eine drohende zukünftige Steueranrechnung lediglich gefährdet wurde. Jedenfalls sei der Tatbestand der Beschränkung des Besteuerungsrechts im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bereits deshalb nicht erfüllt, weil die Änderung eines DBA nicht der Kommanditgesellschaft bzw. ihren Kommanditisten zuzurechnen sei. Aus der systematischen Stellung dieser Norm, die eine Gleichstellung mit einer Entnahme bewirke, folge, dass eine dem Steuerpflichtigen zurechenbare Handlung zum Ausschluss oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands führen müsse. Außerdem habe der Gesetzgeber mit Einführung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG keine Fälle der passiven Entstrickung erfassen wollen. Er habe vielmehr die zuvor von der Rechtsprechung entwickelte Theorie der finalen Entnahme, die die Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte als gewinnwirksame Entnahme behandelt hatte, gesetzlich regeln wollen, also allein Fälle der aktiven Entstrickung. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4g Abs. 1 EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021, wonach nunmehr auch die passive Entstrickung erfasst werden solle. Eine solche Erwägung könne nicht auf die ursprüngliche gesetzgeberische Intention zurückwirken. Anderenfalls wäre § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit europarechtswidrig. Zur Vermeidung dieses Verstoßes sehe § 4g EStG zwar die Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens vor. Die Neuregelung habe jedoch im Streitjahr 2013 noch keine Fälle der passiven Entstrickung erfasst.

Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, welcher durch das Gesetz vom 07.12.2006 über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – SEStEG –¹ eingeführt wurde, steht einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (§ 4 Abs. 1 Satz 4 EStG, eingeführt durch das Jahressteuergesetz – JStG – 2010 vom 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768).

Bislang ist nicht geklärt, ob der – hier streitige – Fall der sog. passiven Entstrickung unter § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu subsumieren ist. Unter einer passiven Entstrickung versteht man den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland ohne Zutun des Steuerpflichtigen, etwa aufgrund des Inkrafttretens eines neuen DBA. Es liegen – soweit ersichtlich – bislang nur wenige Entscheidungen der Rechtsprechung zur passiven Entstrickung vor. Zwar wurde bereits über den Fall einer Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen Betriebsstätte zu einer ausländischen Betriebsstätte, also über den Fall einer aktiven Entstrickung entschieden². Jedoch liegen keine rechtskräftigen Entscheidungen in Bezug auf eine passive Entstrickung wegen des Inkrafttretens eines neuen DBA vor. Zwar hat das Finanzgericht des Saarlands im Rahmen eines Verfahrens des einstweiligen Rechtsschutzes in Frage gestellt, ob § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG zur Anwendung komme, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch rein staatliches Handeln ausgeschlossen oder eingeschränkt werde³. Der BFH hat im Beschwerdeverfahren diese Frage aber aus verfahrensrechtlichen Gründen offen lassen können⁴. Zudem hat sich das Finanzgericht Köln zu einer passiven Entstrickung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG kritisch geäußert, der Klage aber aus verfahrensrechtlichen Gründen stattgegeben⁵. Die Entscheidung des Finanzgericht Köln ist nicht rechtskräftig und betraf im Übrigen – anders als im Streitfall – die Veräußerung von Anteilen durch eine natürliche Person.

Im Schrifttum ist umstritten, ob rein rechtliche Vorgänge wie das Inkrafttreten eines neuen DBA den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auslösen können. Nach einer Auffassung im Schrifttum wird der Fall, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch den Abschluss oder die Änderung eines DBA ausgeschlossen oder beschränkt wird (passive Entstrickung), von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst⁶. Dabei soll es nicht darauf ankommen, ob der Entstrickung eine Handlung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt oder ob sie von dessen Willen getragen ist⁷. Dies wird damit begründet, dass die Entstrickungstatbestände bewusst auf ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen als Tatbestandsmerkmal verzichteten⁸.

Nach der im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung ist der Fall der sog. passiven Entstrickung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht erfasst⁹. Dies wird damit begründet, dass eine Entstrickung ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen voraussetze. Ansonsten könne die Verwirklichung des Steuertatbestands dem Steuerpflichtigen nicht zugerechnet werden. Der Abschluss eines DBA sei jedoch keine dem Steuerpflichtigen zuzurechnende Handlung, sondern eine staatliche Maßnahme¹⁰. Teilweise werden auch verfassungsrechtliche Bedenken erhoben, da dem Entnahmegewinn kein Liquiditätszufluss zugrunde liege¹¹.

Darüber hinaus wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass, wenn das neue bzw. geänderte DBA lediglich eine Verpflichtung zur Anrechnung der ausländischen Steuer (sog. Anrechnungsmethode) und nicht eine Freistellung des Gewinns von der Bemessungsgrundlage (sog. Freistellungsmethode) vorsehe, keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliege¹². Nach dieser Auffassung soll zumindest im Fall der Anrechnungsmethode der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht verwirklicht sein.

Der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach Auffassung des Finanzgerichts im Streitfall nicht erfüllt.

Es kann offen bleiben, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts im Streitfall beschränkt wurde.

Bei dem fraglichen Wirtschaftsgut handelt es sich um die Anteile an der S.L., die vom Kommanditisten gehalten wurden und dem Sonderbetriebsvermögen – II der Kommanditgesellschaft zugeordnet worden sind. Dabei gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die Zuordnung der Anteile an der S.L. zum Sonderbetriebsvermögen – II rechtlich zutreffend ist. Das Finanzgericht teilt diese Sichtweise.

Es kann dahinstehen, ob das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung dieser Anteile durch den Abschluss des DBA Spanien vom 03.02.2011¹³, das am 1.01.2013 in Kraft getreten ist, beschränkt wurde. Nach Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien können Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen an einer Gesellschaft – oder vergleichbarer Beteiligungen – erzielt, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar aus unbeweglichem Vermögen besteht, das im anderen Vertragsstaat liegt, im anderen Staat besteuert werden. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b DBA Spanien sieht u.a. für Einkünfte nach Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien das Verfahren der Steueranrechnung vor. Hiernach wird für diese Einkünfte auf die deutsche Steuer unter Beachtung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die spanische Steuer angerechnet, die nach dem Recht des Königreichs Spanien und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen gezahlt worden ist. Das zuvor geltende DBA zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem spanischen Staat vom 05.12.1966¹⁴ enthielt hingegen keine dem Art. 13 Abs. 2 DBA Spanien vergleichbare Regelung. Vielmehr konnten Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Vermögensgegenstände, zu denen auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehörten, gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA Spanien 1966 nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Veräußerer ansässig war, mithin in der Bundesrepublik Deutschland.

Im Streitfall handelt es sich bei der S.L. um eine Gesellschaft, deren Aktivvermögen zu mindestens 50 % aus unbeweglichem Vermögen besteht. Denn die S.L. wies in ihrer Bilanz zum 31.12.2012 eine Bilanzsumme von 1.547.146, 18 € aus. Auf der Aktivseite war unbewegliches Vermögen i.H.v. 911.141, 89 € ausgewiesen, was 58, 89 % der Bilanzsumme entsprach. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Das Finanzgericht hat keine Veranlassung, diese Feststellungen zu beanstanden. Da die Grenze von 50 % überschritten ist, sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an der S.L. in Spanien erfüllt.

Das Finanzgericht zweifelt allerdings, ob bereits in dem Wechsel vom alleinigen Besteuerungsrecht zu einer Besteuerung unter Anrechnung einer ausländischen Steuer eine Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu erblicken ist. Dagegen spricht, dass die Bundesrepublik Deutschland auch nach Inkrafttreten des DBA Spanien am 1.01.2013 ihr Besteuerungsrecht behält und lediglich nach Art. 22 Abs. 2 Buchst. b DBA Spanien die spanische Steuer anrechnen muss, die nach dem Recht des Königreichs Spanien gezahlt worden ist. Zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG würde es demnach erst dann kommen, wenn tatsächlich nach dem Recht des Königreichs Spanien eine Steuer gezahlt worden und diese auf die inländische Steuer anzurechnen ist. Ob und ggf. wann dies der Fall ist bzw. sein wird, kann erst in Zukunft festgestellt werden, da der Kommanditist bislang seine Anteile an der S.L. noch nicht veräußert hat und mithin auch keinen in Spanien steuerbaren Veräußerungsgewinn erzielt hat. Zum jetzigen Zeitpunkt ist es jedenfalls noch nicht zu einer derartigen Besteuerung gekommen, sondern es verbleibt – anders als bei der Freistellungsmethode – bei dem deutschen Besteuerungsrecht. Von Teilen des Schrifttums wird die Vereinbarung der Anrechnungsmethode durch ein neues DBA daher nicht als ein Fall der Beschränkung des Besteuerungsrechts gesehen¹².

Von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG könnte in der Konstellation der Anrechnungsmethode daher nur dann gesprochen werden, wenn der Begriff der Beschränkung des Besteuerungsrechts im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als eine Gefährdung des Besteuerungsrechts betrachtet wird. Der Begriff müsste weit gefasst werden in dem Sinne, dass bereits die Gefahr einer zukünftigen Steueranrechnung genügt¹⁵. Ob sich das Finanzgericht einer solchen Auffassung anschließen könnte, muss im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden.

Der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist im Streitfall jedenfalls deshalb nicht erfüllt, weil die Änderung des DBA Spanien durch den Abschluss des bilateralen Abkommens vom 03.02.2011 und das deutsche Ratifizierungsgesetz vom 16.01.2012¹⁶ der Kommanditgesellschaft bzw. dem Kommanditisten nicht zurechenbar ist.

Nach Auffassung des Finanzgerichts kann eine bloße Änderung der Rechtslage nicht zur Verwirklichung eines Besteuerungstatbestands führen, wenn diese dem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen ist, sondern die Änderung der Rechtslage allein darauf zurückzuführen ist, dass die Bundesrepublik Deutschland in eigener Souveränität ihr Besteuerungsrecht ohne Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen in völkerrechtlichen Verträgen neu ordnet¹⁷.

Zur Begründung dieser Rechtsauffassung bedient sich das Finanzgericht allerdings nicht einer teleologischen Reduktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG¹⁸.

Vielmehr leitet das Finanzgericht seine Rechtsauffassung aus dem systematischen Zusammenhang des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG im Normgefüge des § 4 Abs. 1 EStG ab. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der im Streitjahr anwendbaren Fassung stellt den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland „einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke“ „gleich“. Zwar kann aus der „Gleichstellung“ nicht gefolgert werden, dass die Voraussetzungen einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen müssten. Vielmehr genügt bereits der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts, um den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zu verwirklichen und die Gleichstellung mit der Entnahme zu bewirken. Aus der Gleichstellung mit der Entnahme folgert das Finanzgericht jedoch, dass zumindest ein dem Steuerpflichtigen zurechenbares Verhalten vorliegen muss, um den Tatbestand zu verwirklichen. Es muss eine dem Steuerpflichtigen zurechenbare Handlung zum Ausschluss oder der Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland führen. Würde es hieran fehlen, so könnte ein der Entnahme gleichgestellter Tatbestand außerhalb der Einflusssphäre des Steuerpflichtigen verwirklicht werden und bei diesem ohne sein Zutun zu einer Gewinnbesteuerung führen. Ein Verhalten, das von einem Dritten – hier der Bundesrepublik Deutschland durch Abschluss eines DBA – beherrscht bzw. beeinflusst würde, würde eine Steuerpflicht auslösen. Dieser Gedanke ist der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG fremd. Die gesetzgeberische Wertung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, den Vorgang mit einer Entnahme gleichzustellen, würde leerlaufen. Daher wird auch im Schrifttum zu Recht argumentiert, eine reine Rechtsänderung könne keine Entnahmewirkung hervorrufen¹⁹. In der Folge kann die Änderung eines DBA, welche dem Steuerpflichtigen nicht zuzurechnen ist, nicht den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verwirklichen.

Dies folgt nach Auffassung des Finanzgerichts auch aus der Gesetzeshistorie. Die Gesetzesbegründung zum SEStEG ist so verstehen, dass der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht den Fall der passiven Entstrickung erfassen wollte. Vielmehr sollte die Neuregelung „eine Klarstellung zum geltenden Recht“ beinhalten²⁰. Der „bisher bereits bestehende höchstrichterlich entwickelte und von der Finanzverwaltung angewandte Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens“ werde „nunmehr gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragssteuersystem eingepasst“, so die Gesetzesbegründung²⁰. Mit dem höchstrichterlich entwickelten Entstrickungstatbestand war die sog. Theorie von der finalen Entnahme gemeint, welche der BFH in früherer Rechtsprechung in zahlreichen Urteilen entwickelt hatte²¹. Nach der Theorie von der finalen Entnahme sah der BFH in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte stets eine gewinnverwirklichende Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.²². Das „geltende Recht“²⁰, welches nach dem Willen des Gesetzgebers gesetzlich klargestellt werden sollte, erfasste also lediglich den Fall der aktiven Entstrickung, nicht aber denjenigen der passiven Entstrickung.

Ein davon abweichender Wille des Gesetzgebers ist auch nicht aus § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung des JStG 2010 vom 08.12.2010²³ abzuleiten. Diese Vorschrift behandelt den Fall einer Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte. Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG „insbesondere“ in der von § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG beschriebenen Konstellation der aktiven Entstrickung vor. Aus der Verwendung des Wortes „insbesondere“ kann aber nicht gefolgert werden, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG im Übrigen auch den Fall der passiven Entstrickung erfassen würde. Denn nach der Gesetzesbegründung zum JStG 2010, welches insoweit auf eine Initiative des Bundesrates zurückgeht, sollte § 4 Abs. 1 Satz 4 „klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG mittels eines Regelbeispiels“ erläutern²⁴. Aus dieser „Klarstellung“ bzw. Erläuterung kann nicht gefolgert werden, dass mit dem JStG 2010 nunmehr eine Fallgruppe von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst werden sollte, welche nach der Gesetzesbegründung des SEStEG zuvor nicht erfasst war.

Nichts anderes ergibt sich nach Auffassung des Finanzgerichts aus der Begründung des Gesetzentwurfs vom 19.04.2021 für das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – ATAD-Umsetzungsgesetz –²⁵. Im Zusammenhang der Neufassung des § 4g Abs. 1 EStG, welche später durch das ATATD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021²⁶ in Kraft trat, wird in der Gesetzesbegründung ausgeführt, dass der Ausgleichsposten des § 4g Abs. 1 EStG „auch in Fällen einer sog. passiven Entstrickung gebildet“ werden könne²⁷. Der Ausgleichsposten nach § 4g Abs. 1 EStG bezieht sich auf den Gewinn, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG beschränkt oder ausgeschlossen wird. Diese Formulierung in der Gesetzesbegründung vom 19.04.2021, die zudem als „Klarstellung“ bezeichnet wird, könnte in der Weise verstanden werden, dass der Gesetzgeber davon ausgehe, dass der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auch eine passive Entstrickung erfasse. Nach Auffassung des Finanzgerichts kann hingegen die bei der Entstehung des ATAD-Umsetzungsgesetzes gefasste Intention nicht zurückwirken auf die gesetzeshistorische Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des SEStEG und des JStG 2010, welche im Streitjahr 2013 anzuwenden ist. Daher versteht das Finanzgericht zumindest für das Streitjahr die Gesetzeshistorie so, dass der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht den Fall der passiven Entstrickung erfassen wollte.

Zur Begründung dafür, dass der der Entnahme gleichgestellte Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eines dem Steuerpflichtigen zurechenbaren Verhaltens bedarf, muss nicht auf § 38 AO zurückgegriffen werden²⁸. Gemäß § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Diese Vorschrift stellt jedoch keine Zurechnungsnorm dar, sondern setzt eine Verwirklichung des Tatbestands voraus, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. In welcher Weise der Tatbestand verwirklicht wird, definiert § 38 AO nicht. Daher kann aus § 38 AO auch nicht auf die Voraussetzungen der Tatbestandsverwirklichung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG geschlossen werden²⁹.

Wenn der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG eine passive Entstrickung erfassen würde, so wäre die Vorschrift nach Auffassung des Finanzgerichts zudem insoweit europarechtswidrig.

Die Europarechtskonformität der Besteuerung einer passiven Entstrickung ist im Ausgangspunkt zu beurteilen anhand des Urteils des Europäischen Gerichtshofs – EuGH – vom 21.05.2015 – C-657/02 „Verder LabTec“³⁰. Diese Entscheidung betraf deutsches Recht und erging zur Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV. Nach dem EuGH, Urteil ist eine Steuerregelung eines Mitgliedstaats, die zu einer sofortigen Besteuerung der stillen Reserven führt, in dem Fall, dass Wirtschaftsgüter auf eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte überführt werden, während diese bei einer vergleichbaren Überführung innerhalb des nationalen Hoheitsgebiets nicht besteuert würden, geeignet, eine im ersten Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft davon abzuhalten, ihre Wirtschaftsgüter aus dem Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats in einen anderen Mitgliedstaat zu verlagern. Sie stelle daher eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar³¹. Hinsichtlich einer Rechtfertigung dieser Beschränkung hat der EuGH zum einen darauf hingewiesen, dass die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ein vom EuGH anerkanntes legitimes Ziel sei und dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt blieben, zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen³². Zum anderen habe ein Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität im Fall der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte das Recht, die in seinem Hoheitsgebiet vor der Überführung entstandenen stillen Reserven zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern³³. Zur Erhebung einer solchen Steuer hat der EuGH aber entschieden, dass dem Steuerpflichtigen die Wahl zwischen der sofortigen Zahlung dieser Steuer oder dem Aufschub ihrer Zahlung, gegebenenfalls zuzüglich Zinsen entsprechend der anwendbaren nationalen Regelung, zu lassen sei³⁴. Eine auf fünf Jahre gestaffelte Erhebung der Steuer auf die stillen Reserven statt einer sofortigen Erhebung sei als eine verhältnismäßige Maßnahme zur Erreichung dieses Ziels anzusehen³⁵.

Das EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C-657/02 „Verder LabTec“ kann als eine Fortentwicklung der früheren Rechtsprechung des EuGH angesehen werden, welche auf dem EuGH, Urteil vom 11.03.2004 – C-9/02 „De Lasteyrie du Saillant“³⁶ fußte³⁷. Diese EuGH, Entscheidung betraf die Niederlassungsfreiheit in einem Fall der Verlagerung des steuerlichen Wohnsitzes ins EU-Ausland. Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die Besteuerung stiller Reserven hätte demnach durch einen Zahlungsaufschub geheilt werden können³⁸. Auch in Folgeentscheidungen zum EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C-657/02 „Verder LabTec“ hat der EuGH bestätigt, dass eine Besteuerung stiller Reserven im Fall der Übertragung von Wirtschaftsgütern ins EU-Ausland gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn kein Aufschub bei der Beitreibung einer solchen Steuer ermöglicht wird³⁹. Eine vergleichbare Rechtsprechung findet sich zudem im Zusammenhang mit der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV. Nach dem EuGH, Urteil vom 23.01.2014 – C-164/12 „DMC“⁴⁰ kann das Ziel der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine nationale Regelung rechtfertigen, wonach Vermögen, das eine Kommanditgesellschaft in das Kapital einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Hoheitsgebiet dieses Mitgliedstaats einbringt, mit seinem Teilwert anzusetzen ist, wodurch die in diesem Hoheitsgebiet entstandenen stillen Reserven im Zusammenhang mit diesem Vermögen vor ihrer tatsächlichen Realisierung steuerpflichtig werden, wenn – was vorliegend in Anbetracht des Umstandes, dass die Kommanditgesellschaft weiterhin im Inland ansässig ist und auch die Beteiligung an der S.L. nicht ins Ausland überführt wurde, bereits in erheblichem Maße zweifelhaft erscheint⁴¹ – der genannte Mitgliedstaat seine Besteuerungsbefugnis hinsichtlich dieser stillen Reserven bei ihrer tatsächlichen Realisierung tatsächlich nicht ausüben kann⁴². Jedoch muss dem Steuerpflichtigen jedenfalls die Möglichkeit einer Stundung eingeräumt werden⁴³.

Der vorstehend zitierten Rechtsprechung des EuGH ist als gemeinsamer Gedanke zu entnehmen, dass die Besteuerung stiller Reserven aufgrund der Änderung des nationalen Besteuerungsrechts nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zwar grundsätzlich gerechtfertigt sein kann im Hinblick auf die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, allerdings eines Aufschubs bei der Beitreibung der Steuer bedarf. Dementsprechend stellen Fälle der aktiven Entstrickung, in welchen Wirtschaftsgüter von einem Betriebsvermögen in das in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegene Betriebsvermögen übertragen werden, grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV oder der Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 63 AEUV dar, die indes unter den genannten Bedingungen europarechtskonform sein kann. Ebenso würde die Besteuerung einer passiven Entstrickung, wenn sie durch den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG erfasst wäre, zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit oder der Kapitalverkehrsfreiheit führen. Im Streitfall wäre die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV betroffen, da es vorliegend um die Besteuerung stiller Reserven aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft unabhängig von der Höhe der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft geht⁴⁴.

Aufgrund der Beschränkung der Niederlassungs- bzw. Kapitalverkehrsfreiheit hat der Gesetzgeber den vom EuGH geforderten Zahlungsaufschub in § 4g Abs. 1 EStG vorgesehen. Nach der im Streitjahr 2013 geltenden Fassung des § 4g Abs. 1 EStG kann ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach § 6 Absatz 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG anzusetzenden Wert eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Wirtschaftsgut infolge seiner Zuordnung zu einer Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einem anderen Mitgliedstaat der EU gemäß § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als entnommen gilt. Der Ausgleichsposten ist gem. § 4g Abs. 2 Satz 1 EStG im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Diese Fassung des § 4g EStG, welche durch das SEStEG vom 07.12.2006¹ eingeführt wurde, betraf jedoch lediglich den Fall einer Zuordnung eines Wirtschaftsguts zu einer Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der EU, mithin den Fall der aktiven Entstrickung. Eine passive Entstrickung war von § 4g Abs. 1 EStG i.d.F. des SEStEG nicht erfasst. Wegen des Fehlens der Möglichkeit eines Zahlungsaufschubs wäre die Besteuerung einer passiven Entstrickung nach der durch das SEStEG implementierten Rechtslage, wenn § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sie vorsähe, wie beschrieben europarechtswidrig.

Diese Europarechtswidrigkeit wäre auch nicht aufgrund der Neufassung des § 4g Abs. 1 EStG durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021²⁶ geheilt worden. Gem. § 4g Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des ATAD-Umsetzungsgesetzes kann der Steuerpflichtige in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem nach § 6 Absatz 1 Nr. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG anzusetzenden Wert eines Wirtschaftsguts auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts zugunsten eines Staates im Sinne des § 36 Abs. 5 Satz 1 EStG beschränkt oder ausgeschlossen wird (§ 4 Absatz 1 Satz 3 EStG). Diese Fassung des § 4g Abs. 1 EStG ist gemäß § 52 Abs. 8a EStG i.d.F. des ATAD-Umsetzungsgesetzes in allen offenen Fällen anzuwenden.

Sofern die Neufassung des § 4g Abs. 1 EStG auch den Fall der passiven Entstrickung erfassen sollte, was in der Gesetzesbegründung so angenommen wird²⁷, so hätte das Gesetz die Zielsetzung, einer zuvor europarechtswidrigen gesetzlichen Regelung rückwirkend die Europarechtskonformität zu verleihen und auf diese Weise die Besteuerung stiller Reserven rückwirkend zu erlauben. Gegen eine solche Zielsetzung wären aber europarechtliche sowie verfassungsrechtliche Bedenken zu erheben, da es zu einer sog. echten Rückwirkung käme. Im Steuerrecht liegt eine – grundsätzlich unzulässige – echte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert⁴⁵. Dies wäre der Fall, wenn für das Streitjahr 2013 die europarechtswidrige Besteuerung eines Gewinns aus einer passiven Entstrickung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.06.2021 rückwirkend als europarechtskonform anzusehen wäre, da die Nichtbesteuerung der stillen Reserven durch eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven ersetzt würde. Die grundsätzliche Unzulässigkeit einer solchen echten Rückwirkung hat auch das Finanzgericht Köln im (vergleichbaren) Kontext des § 6 Abs. 5 AStG thematisiert⁴⁶.

Da jedoch nach Auffassung des Finanzgerichts der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegend nicht eine passive Entstrickung auslöst, muss der Frage der Europarechts- oder Verfassungswidrigkeit nicht weiter nachgegangen werden.

Die Frage, ob der von der Kommanditgesellschaft geltend gemachte Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegt, kann vor dem Hintergrund der vorstehenden Erwägungen dahinstehen.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 10. August 2022 – 13 K 559/19 G – F

1. BGBl I 2006, 2782[↩][↩]
2. FG Köln, Urteil vom 16.02.2016 10 K 2335/11, EFG 2016, 793, rkr.; FG Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2015 8 K 3664/11 F, EFG 2016, 209, Rev. anhängig vor dem BFH unter dem Az. – I R 95/15, nach Abgabe – XI R 24/15, ausgesetzt durch Beschluss vom 14.06.2017 bis zur Entscheidung des BVerfG über das Normenkontrollersuchen des BFH durch Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/12, Az. des BVerfG: 2 BvL 8/13[↩]
3. FG des Saarlands, Beschluss vom 30.03.2021 1 – V 1374/20, EFG 2021, 1122, Rz. 42[↩]
4. BFH, Beschluss vom 24.11.2021 – I B 44/21 (AdV), BFHE 275, 136, Rz. 29[↩]
5. FG Köln, Urteil vom 17.06.2021 15 K 888/18, EFG 2021, 1876, Rz. 36 ff, Rev. anhängig, Az. des BFH: – I R 32/21[↩]
6. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz. 230; Loschelder in Schmidt, EStG, 41. Auflage, § 4 Rz. 246; zur Parallelvorschrift des § 12 KStG: Pfirrmann in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 12 KStG Rz. 40; Mundfortz in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 KStG, Rz. 29; Lampert in Gosch, KStG, 4. Auflage, § 12 Rz. 103; Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz. 304;  Lenz in Erle/Sauter, KStG, 3. Auflage, § 12 Rz. 33; Mückl in Streck, KStG, 10. Auflage, § 12 Rz. 13; ebenso BMF, Schreiben vom 26.10.18, BStBl I 2018, 1104 unter Nr. 1[↩]
7. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Pfirrmann in Brandis/Heuermann, a.a.O.; Mundfortz in Frotscher/Drüen, a.a.O.; Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O.[↩]
8. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.[↩]
9. Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Auflage, § 4 Rz. 107; Meurer in Lademann, EStG, § 4 Rz. 349b; Meyer in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 13. Edition, § 4 Rz. 663; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Auflage, Anhang 7 Rz. 58 ff; Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz. 69; Hackemann in Bott/Walter, KStG, § 12 Rz. 31; Ditz/Rupp, Internationale Steuer-Rundschau – ISR – 2021, 413, 420; Kessler/Spychalski, Internationales Steuerrecht – IStR – 2019, 193; Lindauer/Kutschka, Betriebsberater – BB – 2016, 669, 670; Ditz/Quilitzsch, DStR 2015, 545, 551; Dürrschmidt, IStR 2015, 617, 624; Binnewies/Wollweber, DStR 2014, 628, 631 f; Pietrek/Busch/Mätzig, IStR 2014, 660, 662 f; Herbort/Sendke, IStR 2014, 499, 504; Bron, IStR 2012, 904; Reiter, IStR 2012, 357; Schönfeld, IStR 2010, 133, 137[↩]
10. Bode in Kirchhof/Seer, a.a.O.; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O.; Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 199 ff[↩]
11. Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O.[↩]
12. Mückl in Streck, KStG, 10. Auflage, § 12 Rz. 11; Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 196[↩][↩]
13. ratifiziert durch Gesetz vom 16.01.2012, BGBl II 2012, 18[↩]
14. BGBl II 1968, 10[↩]
15. so die wohl herrschende Auffassung, vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/FGtG, § 4 EStG Rz. 230; Drüen in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4 Rz. 486c; Lampert in Gosch, KStG, 4. Auflage, § 12 Rz. 100; Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz. 66; a.A. Wissenschaftlicher Beirat von Ernst & Young tax DB 2010, 1776, unter II. 2. und III. 4.[↩]
16. BGBl II 2012, 18[↩]
17. vgl. FG Köln, Urteil vom 17.06.2021 – 15 K 888/18, EFG 2021, 1876, Rz. 38[↩]
18. dies hält Mundfortz in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 KStG, Rz. 29 für „technisch“ erforderlich[↩]
19. Meyer in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 13. Edition, § 4 Rz. 663.1[↩]
20. BT-Drs. 16/2710, Seite 28[↩][↩][↩]
21. z.B. BFH, Urteile vom 16.07.1969 – I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 19.02.1998 – IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509; ebenso BMF, Schreiben vom 20.12.1977, BStBl I 1978, 8[↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, Rz. 42[↩]
23. BGBl I 2010, 1768[↩]
24. BT-Drs. 17/2823, Seite 3[↩]
25. BT-Drs.19/28652[↩]
26. BGBl I 2021, 2035[↩][↩]
27. BT-Drs.19/28652, Seite 33[↩][↩]
28. so aber Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Auflage, Anhang 7 Rz. 58; Bron, IStR 2012, 904, 906[↩]
29. so auch Mundfortz in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 KStG, Rz. 29; Kessler/Spychalski, IStR 2019, 193, 199[↩]
30. Amtsblatt der Europäischen Union – ABl EU – 2015, Nr. C 236, 11, IStR 2015, 440[↩]
31. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C-657/02 „Verder LabTec“, ABl EU 2015, Nr. C 236, 11, Rz. 36[↩]
32. EuGH, Urteil vom 21.05.2015 – C-657/02 „Verder LabTec“, ABl EU 2015, Nr. C 236, 11, Rz. 42[↩]
33. EuGH, a.a.O., Rz. 43[↩]
34. EuGH, a.a.O., Rz. 49[↩]
35. EuGH, a.a.O., Rz. 52[↩]
36. ABl EU 2004, Nr. C 94, 5, IStR 2004, 236[↩]
37. zur Entwicklung der EuGH-Rechtsprechung: Meyer in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, 13. Edition, § 4 Rz. 628 ff[↩]
38. EuGH, a.a.O., Rz. 47[↩]
39. z.B. EuGH, Urteile vom 23.11.2017 – C-292/16 „A Oy“, ABl EU 2018, Nr. C 22, 11; IStR 2018, 32; vom 21.12.2016 – C-503/14 „Kommission/Portugal“, ABl EU 2017, Nr. C 53, 2; IStR 2017, 69[↩]
40. ABl EU 2014, Nr. C 93, 6, IStR 2014, 106[↩]
41. siehe zu diesem Aspekt etwa Englisch in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl.2020, Rz.07.236 sowie Desens, FR 2022, 681, 686 unter Bezugnahme auf das EuGH, Urteil vom 18.07.2013 – C-261/11 „Kommission /Dänemark“, ABl EU 2013, Nr. C 260, 5; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.05.2018 – I R 31/16, BFHE 262, 45, BStBl II 2019, 136, Rz. 39[↩]
42. EuGH, a.a.O., Rz. 58[↩]
43. EuGH, a.a.O., Rz. 61[↩]
44. zur Abgrenzung zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit vgl. EuGH, Urteil vom 23.01.2014 – C-164/12 „DMC“, ABl EU 2014, Nr. C 93, 6, IStR 2014, 106, Rz. 31 ff[↩]
45. vgl. zum Europarecht Englisch in Schaumburg/Englisch, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl.2020, Rz. 12.42 m.w.N.; zum inländischen Verfassungsrecht vgl. Bundesverfassungsgericht – BVerfG, Beschlüsse vom 10.10.2012 1 BvL 6/07, Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 132, 302, 319; vom 17.12.2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1[↩]
46. FG Köln, Urteil vom 17.06.2021 15 K 888/18, EFG 2021, 1876, Rz. 39, Rev. anhängig, Az. des BFH: – I R 32/21[↩]