Schwei­zer Grenz­gän­ger­re­ge­lung – und die Nichtrückkehrtage

Tage, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge von einer Geschäfts­rei­se aus dem Dritt­land tat­säch­lich an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, gehö­ren nicht zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Schwei­ze­ri­schen Eid­ge­nos­sen­schaft zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen vom 11.08.19711 i.d.F. des Revi­si­ons­pro­to­kolls vom 12.03.20022 ‑DBA-Schweiz 1971/2002-.

Schwei­zer Grenz­gän­ger­re­ge­lung – und die Nichtrückkehrtage

Ent­spre­chen­des gilt für Geschäfts­rei­sen an Wochen­end- und Fei­er­ta­gen, sofern die Arbeit an die­sen Tagen nicht aus­drück­lich im Arbeits­ver­trag ver­ein­bart ist und der Arbeit­ge­ber für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit weder einen ander­wei­ti­gen Frei­zeit­aus­gleich noch ein zusätz­li­ches Ent­gelt gewährt, son­dern ledig­lich die Rei­se­kos­ten über­nimmt. Die anders lau­ten­den Rege­lun­gen des § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV vom 20.12.2010 ver­sto­ßen gegen den Grund­satz des Vor­rangs des Geset­zes (Art.20 Abs. 3 GG).

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger als als Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002 anzu­se­hen. Sei­ne Ein­künf­te aus der Tätig­keit als Vize­di­rek­tor bei der Schwei­ze­ri­schen X AG sind im Streit­jahr unter Beach­tung des Ver­bö­se­rungs­ver­bots in die Bemes­sungs­grund­la­ge der inlän­di­schen Ein­kom­men­steu­er ein­zu­be­zie­hen. Der Klä­ger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbe­schränkt steu­er­pflich­tig. Nach den Fest­stel­lun­gen hat­te er einen Wohn­sitz im Inland und unter­lag daher mit sämt­li­chen im Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inlän­di­schen Einkommensteuer.

Die Aus­übung des inlän­di­schen Besteue­rungs­rechts ist hin­sicht­lich der strei­ti­gen Ein­künf­te des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 EStG) nicht durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d DBA-Schweiz 1971/​2002 ein­ge­schränkt. Zwar sieht die­se Vor­schrift bei einer in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) ansäs­si­gen Per­son unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen vor, die aus der Schweiz stam­men­den Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­chen Ver­gü­tun­gen i.S. des Art. 15 DBA-Schweiz 1971/​2002 von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen im Streit­fall aber nicht vor, da der Klä­ger als Grenz­gän­ger i.S. des vor­ran­gi­gen Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002 anzu­se­hen ist3.

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Nach Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 sind Gehäl­ter, Löh­ne und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die ein Grenz­gän­ger aus unselb­stän­di­ger Arbeit bezieht, in dem Ver­trags­staat zu besteu­ern, in dem die­ser ansäs­sig ist. Grenz­gän­ger ist jede in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son, die in dem ande­ren Ver­trags­staat ihren Arbeits­ort hat und von dort regel­mä­ßig an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002). Kehrt die­se Per­son nicht jeweils nach Arbeits­en­de an ihren Wohn­sitz zurück, so ent­fällt ihre Grenz­gän­ger­ei­gen­schaft nur dann, wenn sie bei einer Beschäf­ti­gung wäh­rend des gesam­ten Kalen­der­jahrs an mehr als 60 Arbeits­ta­gen auf­grund ihrer Arbeits­aus­übung nicht an ihren Wohn­sitz zurück­kehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002). Ergän­zend heißt es in Nr. II. 2. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls zum Ände­rungs­pro­to­koll vom 18.12.19914, Arbeits­ta­ge im Sin­ne die­ser Rege­lung sei­en die in dem Arbeits­ver­trag ver­ein­bar­ten Tage. Die­se Bestim­mung ent­hält nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs eine ver­bind­li­che Vor­ga­be für die Aus­le­gung des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​20025.

In Über­ein­stim­mung mit den Betei­lig­ten ist das erst­in­stanz­lich mit die­sem Rechts­streit befass­te Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg6 davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 in Deutsch­land ansäs­sig war und für sei­ne Tätig­keit als Vize­di­rek­tor der X AG im Streit­jahr Ein­künf­te aus unselb­stän­di­ger Arbeit erziel­te. Inso­weit sind kei­ne Rechts­feh­ler erkennbar.

Dar­über hin­aus hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass der Klä­ger ent­ge­gen der Annah­me der Betei­lig­ten nicht mehr als 60 Nicht­rück­kehr­ta­ge i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 nach­ge­wie­sen hat und des­halb als Grenz­gän­ger anzu­se­hen ist.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs7 füh­ren Tage, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge von einer Geschäfts­rei­se aus einem Dritt­land tat­säch­lich an sei­nen Wohn­sitz zurück­kehrt, nicht zu Nicht­rück­kehr­ta­gen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002. Der Wort­sinn des Begriffs Rück­kehr schließt es aus, eine tat­säch­li­che Rück­kehr an den Wohn­sitz als Nicht­rück­kehr­tag anzu­se­hen. Dies wird durch den Zweck der Grenz­gän­ger­re­ge­lung bestä­tigt, der enge­ren Bin­dung zum Ansäs­sig­keits­staat Rech­nung zu tra­gen. Eine tat­säch­li­che Rück­kehr an den Wohn­sitz kann nicht zu einer Locke­rung die­ser Bin­dung füh­ren. Viel­mehr hat jede tat­säch­li­che Rück­kehr an den Wohn­sitz ‑unab­hän­gig von ihrem Aus­gangs­punkt- eine Stär­kung der Bin­dung zum Ansäs­sig­keits­staat zur Folge.

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Dar­über hin­aus zäh­len nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs8 auch Geschäfts­rei­sen an Wochen­end- und Fei­er­ta­gen nicht zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/​2002, sofern die Arbeit an die­sen Tagen nicht aus­drück­lich im Arbeits­ver­trag ver­ein­bart ist und der Arbeit­ge­ber für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit weder einen ander­wei­ti­gen Frei­zeit­aus­gleich noch ein zusätz­li­ches Ent­gelt gewährt, son­dern ledig­lich die Rei­se­kos­ten über­nimmt. Dies ergibt sich ins­be­son­de­re aus der für die Gerich­te bin­den­den Rege­lung in Nr. II. 2. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls. Danach sind Arbeits­ta­ge i.S. des Art. 15a Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/​2002 (nur) die in dem Arbeits­ver­trag ver­ein­bar­ten Tage.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze, an denen der Bun­des­fi­nanz­hof fest­hält, hat das Finanz­ge­richt von den 67 Nicht­rück­kehr­ta­gen, die das Finanz­amt dem ange­grif­fe­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 zugrun­de gelegt hat, zu Recht ins­ge­samt 12 Tage abge­zo­gen und damit nur 55 Nicht­rück­kehr­ta­ge ermit­telt. Zum einen waren nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) ins­ge­samt sechs Tage als Nicht­rück­kehr­ta­ge berück­sich­tigt wor­den, an denen der Klä­ger von Geschäfts­rei­sen in die Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka tat­säch­lich an sei­nen Wohn­ort in Deutsch­land zurück­ge­kehrt war. Zum ande­ren waren bei den Geschäfts­rei­sen ins­ge­samt sechs wei­te­re Wochen­end- und Fei­er­ta­ge berück­sich­tigt wor­den, obwohl die Arbeit an die­sen Tagen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht aus­drück­lich ver­ein­bart war und die X AG für die an die­sen Tagen geleis­te­te Arbeit weder Frei­zeit­aus­gleich noch eine zusätz­li­che Bezah­lung leis­te­te. Viel­mehr sah der Arbeits­ver­trag des Klä­gers nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ledig­lich die Wochen­ta­ge Mon­tag bis Frei­tag als Arbeits­ta­ge vor. Etwai­ge Ein­zel­wei­sun­gen des Vor­ge­setz­ten erfül­len nicht das aus Nr. II. 2. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls fol­gen­de Erfor­der­nis einer arbeits­ver­trag­li­chen Regelung.

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§ 8 Abs. 1 Satz 3 Kon­sVer­CHEV, nach dem bei mehr­tä­gi­gen Geschäfts­rei­sen alle Wochen­end- und Fei­er­ta­ge als Nicht­rück­kehr­ta­ge anzu­se­hen sind, sofern der Arbeit­ge­ber die Rei­se­kos­ten trägt, sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV, nach dem ein­tä­gi­ge Geschäfts­rei­sen in Dritt­staa­ten stets zu den Nicht­rück­kehr­ta­gen zäh­len, füh­ren zu kei­nem ande­ren Ergebnis.

Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge für die Kon­sVer­CHEV ist der durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2010 (JStG 2010) vom 08.12.20109 ein­ge­füg­te § 2 Abs. 2 Satz 1 AO. Mit die­ser Rege­lung woll­te der Gesetz­ge­ber zwi­schen­staat­li­chen Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) den Rang einer Rechts­ver­ord­nung ver­lei­hen. Hin­ter­grund war die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs10, dass behörd­li­che Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen für Gerich­te kei­ne bin­den­de Wir­kung haben.

§ 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV ver­sto­ßen aber gegen den Grund­satz des Vor­rangs des Geset­zes (Art.20 Abs. 3 GG) und sind daher vom Bun­des­fi­nanz­hof als unwirk­sam zu ver­wer­fen. Durch die im Rang einer Rechts­ver­ord­nung ste­hen­de Kon­sVer­CHEV kann kei­ne Rege­lung getrof­fen wer­den, die dem im Rang eines Geset­zes ste­hen­den DBA-Schweiz 1971/​2002 wider­spricht oder des­sen Lücken ergänzt. Viel­mehr ist die „Grenz­mar­ke“ des Wort­lauts des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002 zu beach­ten11.

Die­sen Anfor­de­run­gen wer­den weder § 8 Abs. 1 Satz 3 Kon­sVer­CHEV noch § 8 Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV gerecht. Wie bereits aus­ge­führt, stützt der Bun­des­fi­nanz­hof sein von die­sen Vor­schrif­ten abwei­chen­des Ver­ständ­nis gera­de auf den Wort­laut des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002 sowie auf die aus­drück­li­che Rege­lung in Nr. II. 2. des Ver­hand­lungs­pro­to­kolls, auf das im Zustim­mungs­ge­setz vom 30.09.199312 Bezug genom­men wird. Auf die Schluss­fol­ge­run­gen der Völ­ker­rechts­kom­mis­si­on der Ver­ein­ten Natio­nen, auf die das BMF im Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­drück­lich Bezug genom­men hat und die mit der Reso­lu­ti­on A/​Res/​73/​202 vom 20.12.2018 von der Gene­ral­ver­samm­lung der Ver­ein­ten Natio­nen offi­zi­ell zur Kennt­nis genom­men wor­den sind, kommt es unter die­sen Umstän­den nicht an. Zwar wird in die­sen Schluss­fol­ge­run­gen aus­ge­führt, „spä­te­re Über­ein­künf­te“ und eine „spä­te­re Pra­xis“ gemäß Art. 31 Abs. 3 des Wie­ner Über­ein­kom­mens über das Recht der Ver­trä­ge vom 23.05.196913 sei­en Mit­tel zur Aus­le­gung eines völ­ker­recht­li­chen Ver­trags. Dies gilt aber nur im Rah­men mög­li­cher Aus­le­gun­gen des völ­ker­recht­li­chen Ver­trags und kann nicht zu einer Über­schrei­tung der Wort­laut­gren­ze führen.

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Ob § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV dar­über hin­aus wegen feh­len­der Bestimmt­heit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge des § 2 Abs. 2 AO zu ver­wer­fen sind oder inso­weit der Bezugs­rah­men der Zustim­mungs­ge­set­ze zum DBA-Schweiz 1971/​2002 den Anfor­de­run­gen an die Bestimmt­heit genügt14, braucht unter die­sen Umstän­den nicht wei­ter erör­tert zu wer­den. Ent­spre­chen­des gilt für den Umfang der Ver­wer­fungs­kom­pe­tenz des Bun­des­fi­nanz­hofs im Fall einer feh­len­den Bestimmt­heit der Ermächtigungsgrundlage.

Im Übri­gen wür­de eine durch § 8 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 5 Satz 2 Kon­sVer­CHEV bewirk­te Ände­rung der Ermitt­lung der Nicht­rück­kehr­ta­ge nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs allen­falls für den Zeit­raum ab deren Inkraft­tre­ten am 23.12.2010 (§ 26 Kon­sVer­CHEV) gel­ten. § 25 Kon­sVer­CHEV i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 9 Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung i.d.F. des JStG 2010, wonach die Kon­sVer­CHEV bereits für Besteue­rungs­sach­ver­hal­te ab dem 01.01.2010 anwend­bar sein soll, ändert dar­an nichts15. Im Streit­fall lie­gen die ent­schei­den­den Tage aber vor dem 23.12.2010.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/​2002 erfüllt sind, obwohl die Funk­ti­on des Klä­gers als Vize­di­rek­tor erst spä­ter in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den ist, kann wegen der Vor­ran­gig­keit des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002 im Streit­fall offen bleiben.

Auch wenn Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/​2002 vor­sieht, die Ein­künf­te des Klä­gers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit in vol­lem Umfang in die Bemes­sungs­grund­la­ge der inlän­di­schen Ein­kom­men­steu­er ein­zu­be­zie­hen, ist der Bun­des­fi­nanz­hof wegen des Ver­bots der Ver­bö­se­rung im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren an die nur teil­wei­se Ein­be­zie­hung die­ser Ein­künf­te im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 gebunden.

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Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ent­schie­den, dass unter die­sen Umstän­den auch eine etwai­ge Berück­sich­ti­gung der Schwei­ze­ri­schen Quel­len­steu­er zu kei­ner Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids füh­ren kann und des­halb nicht wei­ter zu erör­tern ist. Auf­grund des gerin­gen Umfangs der Tätig­kei­ten des Klä­gers in Dritt­staa­ten gilt dies auch für die Fra­ge, ob der­je­ni­ge Teil der Ein­künf­te, der sich auf Tätig­kei­ten in Dritt­staa­ten bezieht, nach den mit die­sen Staa­ten bestehen­den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men (im Streit­fall nach dem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men zwi­schen Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka) in Deutsch­land besteu­ert wer­den kann16.

Schließ­lich ist das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass die Ent­schei­dung des Finanz­amts, der Klä­ger sei kein Grenz­gän­ger i.S. des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/​2002, kei­ne abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den (§ 163 AO) darstellt.

Zwar kann eine Bil­lig­keits­maß­nah­me, die als eigen­stän­di­ger Ver­wal­tungs­akt ergeht17 und hin­sicht­lich der Steu­er­fest­set­zung einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO dar­stellt18, mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wer­den (§ 163 Satz 3 AO). Im Streit­fall ergibt aber eine Aus­le­gung des ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nach den für den Klä­ger erkenn­ba­ren Umstän­den unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben19, dass kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me getrof­fen wor­den ist. Denn das Finanz­amt hat sich allein auf die Anwen­dung der Kon­sVer­CHEV gestützt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Sep­tem­ber 2020 – I R 37/​17

  1. BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519[]
  2. BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166[]
  3. BFH, Urteil vom 17.11.2010 – I R 76/​09, BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276 unter Hin­weis auf des­sen Wort­laut „unge­ach­tet des Arti­kels 15“[]
  4. BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929 ‑Ver­hand­lungs­pro­to­koll-[]
  5. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – I R 23/​12, BFHE 244, 270, BStBl II 2014, 508, m.w.N.[]
  6. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 06.04.2017 – 3 K 3729/​16[]
  7. BFH, Urtei­le vom 11.11.2009 – I R 15/​09, BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; vom 09.06.2010 – I R 115/​08, BFH/​NV 2010, 2275[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 227, 419, BStBl II 2010, 602, m.w.N.; in BFH/​NV 2010, 2275; vom 12.10.2010 – I R 86/​08, BFH/​NV 2011, 579; in BFHE 232, 68, BStBl II 2012, 276[]
  9. BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394[]
  10. BFH, Urtei­le vom 02.09.2009 – I R 111/​08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387; – I R 90/​08, BFHE 226, 267, BStBl II 2010, 394[]
  11. BFH, Urteil vom 10.06.2015 – I R 79/​13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326, m.w.N.[]
  12. BGBl II 1993, 1886, BStBl I 1993, 927[]
  13. BGBl II 1985, 927[]
  14. vgl. auch BFH, Urtei­le in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 zu § 24 Abs. 1 Satz 2 Kon­sVer­CHEV; vom 30.05.2018 – I R 62/​16, BFHE 262, 54 zu § 9 Abs. 1 Kon­sVer­CHEV[]
  15. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326[]
  16. vgl. hier­zu BFH, Beschluss vom 19.04.1999 – I B 141/​98, BFH/​NV 1999, 1317[]
  17. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 579[]
  18. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/​11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175, m.w.N.[]
  19. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175[]

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