Steu­er­li­che Erfas­sung einer ita­lie­ni­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te

Ist eine ita­lie­ni­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te, die ein ita­lie­ni­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger mit aus­schließ­li­chem Wohn­sitz in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bezieht, durch das Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men mit Ita­li­en frei­ge­stellt oder in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land voll zu ver­steu­ern? Mit die­ser Fra­ge hat­te sich das Hes­si­sche Finanz­ge­richt zu befas­sen.

Steu­er­li­che Erfas­sung einer ita­lie­ni­schen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te

Nach Ansicht des Hes­si­schen Finanz­ge­richts unter­liegt die ita­lie­ni­sche Ren­te des INPS gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG mit dem Besteue­rungs­an­teil (von 50%) der deut­schen Ein­kom­mens­be­steue­rung.

Der Antrag­stel­ler ist auf­grund sei­nes deut­schen Wohn­sit­zes gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Nach dem Welt­ein­kom­mens­prin­zip des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zählt zu sei­nen Ein­künf­ten auch die ita­lie­ni­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te des INPS.

Die­se Ren­te ist nicht durch das DBA Ita­li­en frei­ge­stellt. Für den hier gege­be­nen Sach­ver­halt – ita­lie­ni­scher Staats­an­ge­hö­ri­ger mit aus­schließ­li­chem Wohn­sitz in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land bezieht eine ita­lie­ni­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te – besteht auf­grund der unter­schied­li­chen Auf­fas­sun­gen der bei­den Ver­trags­staa­ten ein Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt. Nach deut­schem DBA Ver­ständ­nis hat Ita­li­en gemäß Art. 19 Abs. 4 DBA Ita­li­en das aus­schließ­li­che Besteue­rungs­recht, wäh­rend nach ita­lie­ni­scher Auf­fas­sung gem. Art. 18 DBA Ita­li­en das Besteue­rungs­recht bei der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land liegt, weil Ita­li­en nach sei­nem Ein­kom­men­steu­er­recht die Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te als Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit behan­delt 1. Damit lie­gen soge­nann­te „wei­ße Ein­künf­te“ vor: Die Ren­te des INPS wird beim Antrag­stel­ler nicht ver­steu­ert und unter­liegt auch kei­nem Lohn­steu­er­ab­zug.

Damit greift die in Abschn. 16 Buchst. d Pro­to­koll in Ver­bin­dung mit Art. 24 Abs. 3 DBA Ita­li­en gere­gel­te Rück­fall­klau­sel 2. Die von der INPS bezo­ge­nen Ren­ten­ein­künf­te des Antrag­stel­lers wer­den in Ita­li­en effek­tiv nicht besteu­ert und gel­ten als „nicht aus Ita­li­en stam­mend“. Das hat zur Fol­ge, dass die Ein­künf­te­frei­stel­lung für Deutsch­land ent­fällt 3 und die Ren­ten­ein­künf­te vom Antrags­geg­ner bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung zu Recht berück­sich­tigt wur­den.

Der in der Lite­ra­tur unter Hin­weis auf den Wort­laut von Abschn. 16 Buchst. d Pro­to­koll ver­tre­te­nen ein­schrän­ken­den Auf­fas­sung, die Rück­fall­klau­sel gel­te nicht, wenn bereits in einer Zuwei­sungs­norm des Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens, hier Art. 19 Abs. 4 DBA-Ita­li­en, eine Frei­stel­lung erfolgt sei 4 ver­mag sich das Hes­si­sche Finanz­ge­richt nicht anzu­schlie­ßen. Rück­fall­klau­seln zie­len dar­auf ab, zu ver­hin­dern, dass bei einem Qua­li­fi­ka­ti­ons­kon­flikt Ein­künf­te unver­steu­ert blei­ben. Das gilt auch für die Rück­fall­klau­sel nach dem DBA-Ita­li­en 5. Ihrem Sinn und Zweck wer­den Rück­fall­klau­seln nur gerecht, wenn sie auch Ein­künf­te erfas­sen, die nach der jewei­li­gen DBA-For­mu­lie­rung wegen eines aus­schließ­li­chen Besteue­rungs­rechts für den Quel­len­staat im Wohn­sitz­staat frei­ge­stellt sind, die Frei­stel­lung mit­hin in einer Zuwei­sungs­norm des jewei­li­gen Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens vor­ge­se­hen ist 6. Auch der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nen bis­he­ri­gen Ent­schei­dun­gen zu Rück­fall­klau­seln kei­ne ent­spre­chen­de Dif­fe­ren­zie­rung vor­ge­nom­men 7.

Ein Ein­ge­hen auf Tat­be­stands­mä­ßig­keit und Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG 8 und die – nach­ran­gi­ge – Fra­ge, ob die ita­lie­ni­sche Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­te im Rah­men des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berück­sich­ti­gen ist 9, erüb­rigt sich damit.

Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Beschluss vom 3. März 2011 – 10 V 204/​11

  1. vgl. Krab­be in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 18 Ita­li­en, Rz. 1; Art. 19 Ita­li­en Rz. 28; Lobis in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Ita­li­en Exkurs zu Art. 19 Rz. 131, 133[]
  2. zum Ver­ständ­nis die­ser Rege­lung als Rück­fall­klau­sel: BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 96/​06, BSt­Bl II 2008, 953[]
  3. BFH, BSt­Bl II 2008, 953[]
  4. zum DBA Ita­li­en Krab­be in Debatin/​Wassermeyer, DBA, Art. 24 Ita­li­en Rz. 48; allg. etwa Gro­t­herr, IWB Fach 3 Grup­pe 2, 689, 694; 1145, 1150; Schmidt/​Weggenmann in Kaminski/​Strunk/​Köhler, DBA/​AStG, Art. 23 A./B OECD/​MA Rz. 168[]
  5. Denk­schrift zum DBA-Ita­li­en zu Art. 24, BR-Drucks 7/​90, 30, zit. nach Prak­tiker­hand­buch Außen­steu­er­recht 2008, 32. Aufl. 2008, Bd. II, EU-Vor­schrif­ten, DBA-Recht, 900, 907[]
  6. eben­so für DBA-Kana­da 1981: FG Köln, Urteil vom 19.12.2001 – 12 K 3387/​99, EFG 2002, 447; die vom BFH in der dazu ergan­ge­nen Revi­si­ons­ent­schei­dung vom 17.12.2003 – I R 14/​02, BSt­Bl II 2004, 260 ver­tre­te­ne gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung wur­de durch BFH, BSt­Bl II 2008, 953 auf­ge­ge­ben[]
  7. vgl. Gro­t­herr, IWB Grup­pe 3 Fach 2, 1145, 1150 f. in Aus­ein­an­der­set­zung mit dem Urteil des BFH, BSt­Bl II 2004, 260[]
  8. vgl. BFH, BFHE 229, 332[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil vom 14.07.2010 X R 37/​08, BFHE 230, 361 zu Art. 18 Abs. 2 DBA Däne­mark[]