Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te

Das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um gran­telt wie­der ein­mal mit der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Der neu­es­te Nicht­an­wen­dungs­er­lass betrifft die neue Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te. Der BFH hat­te im Juli 2008 sei­ne Recht­spre­chung zur soge­nann­ten Theo­rie der fina­len Ent­nah­me auf­ge­ge­ben. Die­se betrifft die – jetzt vom BFH ver­nein­te – Pflicht eines Unter­neh­mens, die in einem Wirt­schafts­gut ange­sam­mel­ten stil­len Reser­ven sofort auf­zu­de­cken, wenn die­ses Wirt­schaftsgut aus dem Inland in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te über­führt wird.

Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te

Ins­ge­samt betraf die­ses BFH-Urteil aller­dings drei steu­er­li­che Pro­ble­me:

Die Ein­brin­gung eines Wirt­schafts­guts als Sach­ein­la­ge bei teil­wei­ser Ein­bu­chung:

Nach der neu­en Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Ein­brin­gung eines Wirt­schafts­guts als Sach­ein­la­ge in eine KG auch ertrag­steu­er­lich inso­weit als Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft anzu­se­hen, als ein Teil des Ein­brin­gungs­werts in eine Kapi­tal­rück­la­ge ein­ge­stellt wird. Dem­ge­gen­über hat­te die Finanz­ver­wal­tung bis­her in der Buchung auf ein gesamt­hän­de­risch gebun­de­nes Rück­la­gen­kon­to eine ver­deck­te Ein­la­ge gese­hen 1.

Die Rechts­auf­fas­sung des BFH, wonach ein voll­ent­gelt­li­cher Vor­gang anzu­neh­men ist, wenn die Sach­ein­la­ge zum Teil auf dem Kapi­tal­kon­to und zum Teil auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Rück­la­gen­kon­to gebucht wird, ist nun­mehr, so das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um, in allen offe­nen Fäl­len anzu­wen­den. Sofern die Rechts­auf­fas­sung des BFH für den Steu­er­pflich­ti­gen zu einer Ver­schär­fung gegen­über der bis­her gel­ten­den Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung führt, kann auf Antrag die bis­he­ri­ge Ver­wal­tungs­auf­fas­sung für Über­tra­gungs­vor­gän­ge bis zum 30. Juni 2009 wei­ter­hin ange­wen­det wer­den. Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass der das Wirt­schafts­gut Über­tra­gen­de und der Über­neh­mer des Wirt­schafts­guts ein­heit­lich ver­fah­ren und dass der Antrags­stel­ler damit ein­ver­stan­den ist, dass die Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung z. B. die Rechts­fol­ge des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG aus­löst.

Bei Anwen­dung der Über­gangs­re­ge­lung liegt, soweit eine Gegen­bu­chung teil­wei­se auch auf einem gesamt­hän­de­risch gebun­de­nen Rück­la­gen­kon­to erfolgt, ein unent­gelt­li­cher Vor­gang (ver­deck­te Ein­la­ge) vor; ein ent­gelt­li­cher Vor­gang liegt inso­weit vor, als die Gegen­bu­chung auf dem Kapi­tal­kon­to erfolgt.

100%ige Betei­li­gung an Kapi­tal­ge­sell­schaft als Teil­be­trieb

Nach dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs stellt – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums im UmwSt-Erlass 2- selbst eine das gesam­te Nenn­ka­pi­tal umfas­sen­de Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft kei­nen Teil­be­trieb im Sin­ne von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 dar.

Die­se vom BFH geäu­ßer­te Rechts­auf­fas­sung soll nach dem neu­en Nicht­an­wen­dungs­er­lass des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums "im Vor­griff auf eine gesetz­li­che Rege­lung zur Wie­der­her­stel­lung der bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung zum UmwStG 1995" sowie im zeit­li­chen Anwen­dungs­be­reich des SEStEG nicht ange­wen­det wer­den. Bis zu die­ser in Aus­sicht genom­me­nen gesetz­li­chen Rege­lung ist eine 100 %ige Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Teil­be­trieb i. S. d. § 24 UmwStG 1995 bzw. des UmwStG i. d. F. des SEStEG zu behan­deln.

Auf­ga­be der fina­len Ent­nah­me­theo­rie

Nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs hat die Theo­rie der fina­len Ent­nah­me kei­ne aus­rei­chen­de gesetz­li­che Grund­la­ge und beruht auf einer unzu­tref­fen­den Beur­tei­lung der Besteue­rungs­ho­heit bei aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten inlän­di­scher Stamm­häu­ser. Die Finanz­ver­wal­tung hat dem­ge­gen­über bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2006 im Betriebs­stät­ten-Erlass 3 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass bei der Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern aus dem inlän­di­schen Betrieb eines Steu­er­pflich­ti­gen in sei­ne aus­län­di­sche Betriebs­stät­te eine Ent­nah­me vor­liegt, wenn der Gewinn der aus­län­di­schen Betriebs­stät­te auf­grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens nicht der inlän­di­schen Besteue­rung unter­liegt.

Die­se Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist nach dem neu­en Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus nicht anzu­wen­den.

Der BFH hat die jahr­zehn­te­lang von Recht­spre­chung und Ver­wal­tung ange­wen­de­te sog. Theo­rie der fina­len Ent­nah­me aus­drück­lich auf­ge­ge­ben. Er begrün­det sei­ne geän­der­te Rechts­auf­fas­sung im Ergeb­nis mit einer geän­der­ten Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts, wonach die Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts aus dem Inland in eine aus­län­di­sche Betriebs­stät­te nicht (mehr) zu einem Ver­lust des Besteue­rungs­rechts an den im Inland ent­stan­de­nen stil­len Reser­ven füh­ren soll. Des­halb bestehe kein Bedürf­nis, den Vor­gang als Gewinn­rea­li­sie­rungs­tat­be­stand anzu­se­hen und es feh­le an einer Rechts­grund­la­ge, wäh­rend nach der frü­he­ren Recht­spre­chung offen­bar § 4 Abs. 1 EStG als aus­rei­chend ange­se­hen wur­de.

Der Gesetz­ge­ber geht hin­ge­gen – so zumin­dest die Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums – mit der Auf­nah­me der gesetz­li­chen Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen im Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 7. Dezem­ber 2006 (BGBl. I S. 2782) von einer ande­ren Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts aus. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i. d. F. des SEStEG beinhal­tet – aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung – „eine Klar­stel­lung zum gel­ten­den Recht. Der bis­her bereits bestehen­de höchst­rich­ter­lich ent­wi­ckel­te und von der Finanz­ver­wal­tung ange­wand­te Ent­stri­ckungs­tat­be­stand der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven bei Weg­fall des deut­schen Besteue­rungs­rechts auf Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens wird nun­mehr gesetz­lich gere­gelt und in das bestehen­de Ertrag­steu­er­sys­tem ein­ge­passt.“ 4. Mit der Anknüp­fung der Ent­stri­ckung an den Ver­lust oder die Beschrän­kung des abkom­mens­recht­li­chen Besteue­rungs­rechts wird ins­be­son­de­re der Fall der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­gu­tes von einem inlän­di­schen Betrieb in eine aus­län­di­sche (DBA-)Betriebsstätte umfasst. Die­se Aus­le­gung des Abkom­mens­rechts ent­spricht, so das BMF, nicht nur den OECD-Grund­sät­zen 5, son­dern auch der inter­na­tio­na­len Ver­wal­tungs­pra­xis.

Im Vor­griff auf mög­li­che gesetz­li­che Rege­lun­gen sind daher nach dem BMF-Erlass für Über­füh­run­gen und Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern vor Anwen­dung der Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen im SEStEG die Grund­sät­ze des BFH-Urteils über den ent­schie­de­nen Ein­zel­fall hin­aus nicht anzu­wen­den. Die gesetz­li­chen Ent­stri­ckungs­re­ge­lun­gen des SEStEG (u. a. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG) wer­den von den Urteils­grund­sät­zen nicht berührt.

Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 20. Mai 2009 – IV C 6 – S 2134/​07/​10005 -[2009/​0300414]

  1. BMF-Schrei­ben vom 26. Novem­ber 2004, BSt­Bl I S. 1190, Tz. 2b[]
  2. BMF-Schrei­bens vom 25. März 1998 (BSt­Bl I S. 268), Rz. 24.03[]
  3. BMF-Schrei­bens vom 24. Dezem­ber 1999 (BSt­Bl I S. 1076), Rz. 2.6.1[]
  4. BT-Drs. 16/​2710 S. 28[]
  5. Kom­men­tar zu Art. 7 OECD-MA 2005, Tz. 15[]
  6. BFH, Urteil vom 17. Juli 2008 – I R 84/​04 []