Das Bundesfinanzministerium grantelt wieder einmal mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Der neueste Nichtanwendungserlass betrifft die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte. Der BFH hatte im Juli 2008 seine Rechtsprechung zur sogenannten Theorie der finalen Entnahme aufgegeben. Diese betrifft die – jetzt vom BFH verneinte – Pflicht eines Unternehmens, die in einem Wirtschaftsgut angesammelten stillen Reserven sofort aufzudecken, wenn dieses Wirtschaftsgut aus dem Inland in eine ausländische Betriebsstätte überführt wird.
Insgesamt betraf dieses BFH-Urteil allerdings drei steuerliche Probleme:
Die Einbringung eines Wirtschaftsguts als Sacheinlage bei teilweiser Einbuchung:
Nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Einbringung eines Wirtschaftsguts als Sacheinlage in eine KG auch ertragsteuerlich insoweit als Veräußerungsgeschäft anzusehen, als ein Teil des Einbringungswerts in eine Kapitalrücklage eingestellt wird. Demgegenüber hatte die Finanzverwaltung bisher in der Buchung auf ein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto eine verdeckte Einlage gesehen1.
Die Rechtsauffassung des BFH, wonach ein vollentgeltlicher Vorgang anzunehmen ist, wenn die Sacheinlage zum Teil auf dem Kapitalkonto und zum Teil auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht wird, ist nunmehr, so das Bundesfinanzministerium, in allen offenen Fällen anzuwenden. Sofern die Rechtsauffassung des BFH für den Steuerpflichtigen zu einer Verschärfung gegenüber der bisher geltenden Auffassung der Finanzverwaltung führt, kann auf Antrag die bisherige Verwaltungsauffassung für Übertragungsvorgänge bis zum 30. Juni 2009 weiterhin angewendet werden. Voraussetzung hierfür ist, dass der das Wirtschaftsgut Übertragende und der Übernehmer des Wirtschaftsguts einheitlich verfahren und dass der Antragssteller damit einverstanden ist, dass die Anwendung der Übergangsregelung z. B. die Rechtsfolge des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG auslöst.
Bei Anwendung der Übergangsregelung liegt, soweit eine Gegenbuchung teilweise auch auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto erfolgt, ein unentgeltlicher Vorgang (verdeckte Einlage) vor; ein entgeltlicher Vorgang liegt insoweit vor, als die Gegenbuchung auf dem Kapitalkonto erfolgt.
100%ige Beteiligung an Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs stellt – entgegen der Auffassung des Bundesfinanzministeriums im UmwSt-Erlass2- selbst eine das gesamte Nennkapital umfassende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keinen Teilbetrieb im Sinne von § 24 Abs. 1 UmwStG 1995 dar.
Diese vom BFH geäußerte Rechtsauffassung soll nach dem neuen Nichtanwendungserlass des Bundesfinanzministeriums „im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung zur Wiederherstellung der bisherigen Verwaltungsauffassung zum UmwStG 1995“ sowie im zeitlichen Anwendungsbereich des SEStEG nicht angewendet werden. Bis zu dieser in Aussicht genommenen gesetzlichen Regelung ist eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb i. S. d. § 24 UmwStG 1995 bzw. des UmwStG i. d. F. des SEStEG zu behandeln.
Aufgabe der finalen Entnahmetheorie
Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs hat die Theorie der finalen Entnahme keine ausreichende gesetzliche Grundlage und beruht auf einer unzutreffenden Beurteilung der Besteuerungshoheit bei ausländischen Betriebsstätten inländischer Stammhäuser. Die Finanzverwaltung hat demgegenüber bis zum Veranlagungszeitraum 2006 im Betriebsstätten-Erlass3 die Auffassung vertreten, dass bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem inländischen Betrieb eines Steuerpflichtigen in seine ausländische Betriebsstätte eine Entnahme vorliegt, wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen Besteuerung unterliegt.
Diese Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nach dem neuen Schreiben des Bundesfinanzministeriums über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.
Der BFH hat die jahrzehntelang von Rechtsprechung und Verwaltung angewendete sog. Theorie der finalen Entnahme ausdrücklich aufgegeben. Er begründet seine geänderte Rechtsauffassung im Ergebnis mit einer geänderten Auslegung des Abkommensrechts, wonach die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Inland in eine ausländische Betriebsstätte nicht (mehr) zu einem Verlust des Besteuerungsrechts an den im Inland entstandenen stillen Reserven führen soll. Deshalb bestehe kein Bedürfnis, den Vorgang als Gewinnrealisierungstatbestand anzusehen und es fehle an einer Rechtsgrundlage, während nach der früheren Rechtsprechung offenbar § 4 Abs. 1 EStG als ausreichend angesehen wurde.
Der Gesetzgeber geht hingegen – so zumindest die Auffassung des Bundesfinanzministeriums – mit der Aufnahme der gesetzlichen Entstrickungsregelungen im Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl. I S. 2782) von einer anderen Auslegung des Abkommensrechts aus. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i. d. F. des SEStEG beinhaltet – ausweislich der Gesetzesbegründung – „eine Klarstellung zum geltenden Recht. Der bisher bereits bestehende höchstrichterlich entwickelte und von der Finanzverwaltung angewandte Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens wird nunmehr gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragsteuersystem eingepasst.“4. Mit der Anknüpfung der Entstrickung an den Verlust oder die Beschränkung des abkommensrechtlichen Besteuerungsrechts wird insbesondere der Fall der Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem inländischen Betrieb in eine ausländische (DBA-)Betriebsstätte umfasst. Diese Auslegung des Abkommensrechts entspricht, so das BMF, nicht nur den OECD-Grundsätzen5, sondern auch der internationalen Verwaltungspraxis.
Im Vorgriff auf mögliche gesetzliche Regelungen sind daher nach dem BMF-Erlass für Überführungen und Übertragungen von Wirtschaftsgütern vor Anwendung der Entstrickungsregelungen im SEStEG die Grundsätze des BFH-Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die gesetzlichen Entstrickungsregelungen des SEStEG (u. a. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG) werden von den Urteilsgrundsätzen nicht berührt.
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20. Mai 2009 – IV C 6 – S 2134/07/10005 -[2009/0300414]
