Unbe­si­chert im Kon­zern bege­be­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen – und die Teil­wert­ab­schrei­bung

Die feh­len­de Dar­le­hens­be­si­che­rung gehört grund­sätz­lich zu den nicht fremd­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frank­reich 1959) 1. Für eine am Bilanz­ge­winn ori­en­tier­te Dar­le­hens­ver­zin­sung gilt nichts ande­res. Die Aus­rei­chung unbe­si­cher­ter Dar­le­hen durch frem­de Drit­te an die Kon­zern­ober­ge­sell­schaft ist nicht geeig­net, die Wür­di­gung des einer (Tochter-)Gesellschaft ein­ge­räum­ten Dar­le­hens am Maß­stab einer fremd­üb­li­chen Kre­dit­ge­wäh­rung zu erset­zen.

Unbe­si­chert im Kon­zern bege­be­nen Dar­le­hens­for­de­run­gen – und die Teil­wert­ab­schrei­bung

Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frank­reich 1959) beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf 2.

Einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen 3. Ob im Zusam­men­hang mit Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus EU-Mit­glied­staa­ten einer Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, bestimmt sich nach einer Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Dabei sind das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se und die Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Sei­te sowie die struk­tu­rel­le Nähe zur Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers auf der ande­ren Sei­te zu berück­sich­ti­gen 4. Das Vor­lie­gen einer "gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung" i.S. des § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVer­gAbG ist unter Her­an­zie­hung des für die aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaft maß­ge­ben­den mate­ri­el­len Gesell­schafts­rechts zu beur­tei­len.

Hin­sicht­lich der gewinn­min­dern­den Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf an aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­ge­be­ne Dar­le­hen kommt eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht:

Wer­den Ein­künf­te eines Steu­er­pflich­ti­gen aus Geschäfts­be­zie­hun­gen mit einer ihm nahe­ste­hen­den Per­son dadurch gemin­dert, dass er im Rah­men sol­cher Geschäfts­be­zie­hun­gen zum Aus­land Bedin­gun­gen ver­ein­bart, die von denen abwei­chen, die von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Drit­te unter glei­chen oder ähn­li­chen Ver­hält­nis­sen ver­ein­bart hät­ten, so sind sei­ne Ein­künf­te unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten gemäß § 1 Abs. 1 AStG so anzu­set­zen, wie sie unter den zwi­schen unab­hän­gi­gen Drit­ten ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen ange­fal­len wären. Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de.

Die im Streit ste­hen­den Dar­le­hens­ver­hält­nis­se sind Geschäfts­be­zie­hun­gen i.S. von § 1 Abs. 4 AStG, zu deren Bedin­gun­gen die Nicht­be­si­che­rung der Ansprü­che gehört 5.

Zu der Fra­ge, ob die feh­len­de Besi­che­rung der Dar­le­hens­rück­zah­lungs­for­de­rung dem ent­spricht, was frem­de, nicht mit den nach­ge­ord­ne­ten Gesell­schaf­ten ver­bun­de­ne Dar­le­hens­ge­ber (ex ante) ver­ein­bart hät­ten, hat­te im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall das in der Vor­in­stanz täti­ge Finanz­ge­richt Köln 6 kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Es hat sich ‑aus sei­ner Sicht kon­se­quent- mit der Fremd­ver­gleichs­pro­ble­ma­tik nicht näher befasst, weil es der bis­he­ri­gen BFH-Recht­spre­chung 7 gefolgt ist. Die­ser Recht­spre­chung zufol­ge soll­te unter der Gel­tung der Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men ‑OECD-Mus­tAbk-) nach­ge­bil­de­ten Bestim­mun­gen, zu denen auch die im Streit­fall ein­schlä­gi­gen Art. 9 Abs. 1 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und den Ver­ei­nig­ten Staa­ten von Ame­ri­ka zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung und zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen und eini­ger ande­rer Steu­ern vom 29.08.1989 8 ‑DBA-USA 1989- sowie Art. 5 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und der Fran­zö­si­schen Repu­blik zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­run­gen und über gegen­sei­ti­ge Amts- und Rechts­hil­fe auf dem Gebie­te der Steu­ern vom Ein­kom­men; und vom Ver­mö­gen sowie der Gewer­be­steu­ern und der Grund­steu­ern vom 21.07.1959 9 ‑DBA-Frank­reich 1959- gehö­ren, eine Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann mög­lich sein, wenn der zwi­schen den ver­bun­de­nen Unter­neh­men ver­ein­bar­te Preis sei­ner Höhe (sei­ner Ange­mes­sen­heit) nach dem Fremd­ver­gleichs­maß­stab nicht stand­hal­te. An die­ser Recht­spre­chung hält der Bun­des­fi­nanz­hof indes­sen nicht fest. Viel­mehr ermög­licht der Kor­rek­tur­be­reich des Art. 9 Abs. 1 OECD-Mus­tAbk auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf 10. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 sowie Art. 5 DBA-Frank­reich 1959 ergibt sich inso­weit nichts ande­res.

Die Prü­fung anhand des­sen, was frem­de Drit­te ver­ein­bart hät­ten (§ 1 Abs. 1 AStG), ist auch nicht aus ande­ren Grün­den ent­behr­lich.

Wäre ein frem­der Drit­ter als Dar­le­hens­ge­ber in der Situa­ti­on der Klä­ge­rin oder der Organ­ge­sell­schaf­ten nicht bereit gewe­sen, die Dar­le­hen an die jewei­li­gen Gesell­schaf­ten aus­zu­rei­chen, wür­de der sog. Rück­halt im Kon­zern die Tat­be­stands­mä­ßig­keit nach § 1 Abs. 1 AStG nicht hin­dern. Der Topos des sog. Kon­zern­rück­halts beschreibt ledig­lich den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Rah­men der Unter­neh­mens­ver­flech­tung und bringt die Üblich­keit zum Aus­druck, inner­halb eines Kon­zerns Kre­dit­an­sprü­che nicht wie unter Frem­den abzu­si­chern. Eine fremd­üb­li­che (wert­hal­ti­ge) Besi­che­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs im Sin­ne einer akti­ven Ein­stands­ver­pflich­tung kann allein in den Ein­fluss­nah­me­mög­lich­kei­ten des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters auf den Dar­le­hens­neh­mer jedoch nicht gese­hen wer­den 11.

Fer­ner wäre die Ein­künf­te­min­de­rung i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die feh­len­de Besi­che­rung ein­ge­tre­ten 12.

Schließ­lich wider­strei­tet auch das Uni­ons­recht nicht einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG.

Die grund­sätz­lich auch im Ver­kehr mit Dritt­staa­ten geschütz­te Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG; jetzt Art. 63 AEUV) wird von der inso­weit vor­ran­gig anzu­wen­den­den Nie­der­las­sungs­frei­heit ver­drängt 13. Sie wäre im Übri­gen auch wegen der sog. Stand-still-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) nicht anwend­bar 14.

Für die in Frank­reich ansäs­si­gen Dar­le­hens­neh­me­rin­nen stellt eine Rege­lung wie die­je­ni­ge des § 1 Abs. 1 AStG nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on eine zur Wah­rung der aus­ge­wo­ge­nen Auf­tei­lung der Besteue­rungs­be­fug­nis zwi­schen den Mit­glied­staa­ten gerecht­fer­tig­te Beschrän­kung der Nie­der­las­sungs­frei­heit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) dar 15. Soweit der EuGH mit die­ser Ent­schei­dung für die unent­gelt­li­che Über­nah­me von Garan­tie- und Patro­nats­zu­sa­gen im Rah­men sei­ner Erwä­gun­gen zur Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erkannt hat, dass das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­es­se der Kon­zern­ober­ge­sell­schaft an ihren Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten sowie die gewis­se Ver­ant­wor­tung als Gesell­schaf­te­rin bei der Finan­zie­rung die­ser Gesell­schaf­ten Geschäfts­ab­schlüs­se unter nicht fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen recht­fer­ti­gen ("erklä­ren") und damit einer Berich­ti­gung nach § 1 AStG ent­ge­gen­ste­hen kön­nen, kommt die­se Ein­schrän­kung vor­lie­gend nicht zum Tra­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil vom 27.02.2019 16 aus­ge­führt, dass dann, wenn die Aus­rei­chung von Fremd­ka­pi­tal durch einen Gesell­schaf­ter eine unzu­rei­chen­de Aus­stat­tung der Gesell­schaft mit Eigen­ka­pi­tal aus­gleicht und die­se Finan­zie­rung die Vor­aus­set­zung dafür ist, dass die dar­leh­ens­emp­fan­gen­de Gesell­schaft die ihr zuge­dach­te wirt­schaft­li­che Funk­ti­on (wei­ter) erfül­len kann, eine unter­schied­li­che Behand­lung von Ein­la­ge und Dar­le­hens­ver­zicht mit Rück­sicht auf den uni­ons­recht­lich aner­kann­ten Gel­tungs­an­spruch der Gewinn­ab­gren­zung nach Maß­ga­be fremd­üb­li­cher Bedin­gun­gen aus­ge­schlos­sen ist. Nichts ande­res kann für den Streit­fall gel­ten, soweit es um die Dar­le­hen geht, die an die in Frank­reich ansäs­si­gen Gesell­schaf­ten aus­ge­reicht wur­den.

Für die Gewinn­min­de­rung, die im hier ent­schie­de­nen Fall auf der Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter zu Buch­wer­ten auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft beruht, kommt eben­falls eine außer­bi­lan­zi­el­le Hin­zu­rech­nung gemäß § 1 Abs. 1 AStG in Betracht:

Vor­aus­set­zung hier­für ist ‑wie bereits aus­ge­führt- eine Ein­künf­te­min­de­rung, die durch eine nicht fremd­üb­li­che Bedin­gung im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung zum Aus­land ver­an­lasst ist. Geschäfts­be­zie­hung in die­sem Sin­ne ist gemäß § 1 Abs. 4 AStG wie­der­um jede den Ein­künf­ten zugrun­de lie­gen­de schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist und ent­we­der beim Steu­er­pflich­ti­gen oder bei der nahe­ste­hen­den Per­son Teil einer Tätig­keit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzu­wen­den sind oder im Fall eines aus­län­di­schen Nahe­ste­hen­den anzu­wen­den wären, wenn die Tätig­keit im Inland vor­ge­nom­men wür­de.

Das Finanz­ge­richt hat kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft auf einer sol­chen Geschäfts­be­zie­hung beruht. Der Annah­me einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG steht nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin die Wirt­schafts­gü­ter ver­deckt in die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft ein­ge­legt hat. Eine ver­deck­te Ein­la­ge ist gege­ben, wenn der Gesell­schaf­ter oder eine ihm nahe­ste­hen­de Per­son aus Grün­den, die im Gesell­schafts­ver­hält­nis wur­zeln, eine Ein­la­ge erbringt, ohne eine wert­ad­äqua­te Gegen­leis­tung zu erhal­ten. Die­se Vor­aus­set­zung liegt hier vor. Zwar sind die Antei­le der Klä­ge­rin an der mal­te­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaft durch die Ein­la­ge der Wirt­schafts­gü­ter wert­vol­ler gewor­den. Nach stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung führt die­se Wert­stei­ge­rung jedoch nicht zu einem greif­ba­ren Ver­mö­gens­vor­teil und ist daher nicht als Gegen­leis­tung, son­dern ledig­lich als Wert­re­flex zu beur­tei­len 17. Aller­dings ist das Ver­hält­nis zwi­schen einer ver­deck­ten Ein­la­ge und einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG umstrit­ten.

Nach einer Auf­fas­sung schlie­ßen sich ver­deck­te ‑dem Gesell­schafts­ver­hält­nis zuzu­ord­nen­de- Ein­la­gen und Geschäfts­be­zie­hun­gen i.S. des § 1 Abs. 4 AStG auch nach Ände­rung durch das Steu­er­ver­güns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz gegen­sei­tig aus 18.

Nach über­wie­gen­der Ansicht, die sich auf die For­mu­lie­rung der "gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung" bezieht, sind nur die­je­ni­gen Geschäfts­vor­fäl­le aus­zu­klam­mern, die einen for­mal-recht­li­chen Nie­der­schlag im Gesell­schafts­ver­trag gefun­den und zusätz­lich zu einer mate­ri­ell-recht­li­chen Ände­rung der Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur der Gesell­schaft geführt haben 19. Die spä­te­re Ände­rung des § 1 Abs. 4 AStG durch das Gesetz zur Anpas­sung der Abga­ben­ord­nung an den Zoll­ko­dex der Uni­on und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 22.12.2014 ‑Zoll­ko­de­xan­pas­sungs­ge­setz- 20 sei inso­fern nur von klar­stel­len­der Bedeu­tung 21.

Auch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt eine ver­deck­te Ein­la­ge den Tat­be­stand der Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 AStG nicht aus.

Weder der Geset­zes­wort­laut des § 1 Abs. 4 AStG, der eine "schuld­recht­li­che Bezie­hung, die kei­ne gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung ist" vor­aus­setzt, noch die Geset­zes­be­grün­dung, wonach es "für das Bestehen einer Geschäfts­be­zie­hung (…) kei­ne Bedeu­tung [hat], ob sie betrieb­lich oder gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist" 22, las­sen eine sol­che Schluss­fol­ge­rung zu. Viel­mehr sol­len ins­be­son­de­re auch "die unent­gelt­li­che oder teil­ent­gelt­li­che Gewäh­rung ande­rer Leis­tun­gen einer inlän­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre (…) aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaft" zu den Geschäfts­be­zie­hun­gen gehö­ren "unab­hän­gig davon, ob sie feh­len­des Eigen­ka­pi­tal der Toch­ter­ge­sell­schaft erset­zen oder die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung die­ser Gesell­schaft stär­ken sol­len" 22.

Ent­schei­dend ist daher, ob der im Streit ste­hen­den Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter von der Klä­ge­rin auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft eine gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zugrun­de liegt. Dies setzt wie­der­um vor­aus, dass die Über­tra­gung nicht nur (for­mal) zu den gesell­schafts­ver­trag­li­chen Abre­den gehört, son­dern auch zu einer Ände­rung der Gesell­schaf­ter­stel­lung der Klä­ge­rin (z.B. Ände­rung der Betei­li­gungs­hö­he oder der Betei­li­gungs­rech­te) führt. Die blo­ße Auf­nah­me der Abre­de in den Gesell­schafts­ver­trag kann bereits des­halb nicht genü­gen, weil sie das Merk­mal der Geschäfts­be­zie­hun­gen und damit den Tat­be­stand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belie­ben der Betei­lig­ten stel­len wür­de 23.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) wur­de die Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter nicht im Gesell­schafts­ver­trag gere­gelt. Hier­auf kommt es jedoch nach dem Vor­ste­hen­den nicht an. Ent­schei­dend ist viel­mehr, wie die Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter unter Her­an­zie­hung des für die auf Mal­ta ansäs­si­ge Toch­ter­ge­sell­schaft gel­ten­den mal­te­si­schen Gesell­schafts­rechts auf einer (ggf. ergän­zen­den) gesell­schafts­ver­trag­li­chen Abre­de beruht, die mit einer Ände­rung der mate­ri­el­len Gesell­schaf­ter­stel­lung ver­bun­den war 24. Dies hat das Finanz­ge­richt jedoch nicht fest­ge­stellt.

Die Fest­stel­lun­gen zum mal­te­si­schen Gesell­schafts­recht im Rah­men des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 AStG sind auch nicht aus ande­ren Grün­den ent­behr­lich.

Zwar ist § 1 Abs. 1 AStG "unbe­scha­det ande­rer Vor­schrif­ten" anzu­wen­den und es käme mög­li­cher­wei­se auch eine Kor­rek­tur über den Bilanz­an­satz der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter mit dem Teil­wert nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht 25. Dies wür­de jedoch zu einer Sofort­be­steue­rung von in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ent­stan­de­nen und nicht rea­li­sier­ten Wert­zu­wäch­sen und damit zu einer Steu­er­be­las­tung füh­ren, die nach der Recht­spre­chung des EuGH zur Wah­rung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes durch eine Stun­dungs­mög­lich­keit abzu­mil­dern wäre 26. Eine sol­che Stun­dungs­mög­lich­keit sieht die Rege­lung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.

Die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter ent­sprä­che nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) auch nicht dem, was ein frem­der, nicht durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der mal­te­si­schen Gesell­schaft ver­bun­de­ner Drit­ter ver­ein­bart hät­te. Zudem wäre eine Ein­künf­te­min­de­rung ‑hier: kei­ne Rea­li­sie­rung der stil­len Reser­ven- i.S. von § 1 Abs. 1 AStG durch ("dadurch") die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter ein­ge­tre­ten.

Schließ­lich wür­de auch das Uni­ons­recht einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG nicht wider­strei­ten.

Zwar hat der EuGH ‑wie bereits aus­ge­führt- im Urteil Horn­bach-Bau­markt 27 im Rah­men sei­ner Erwä­gun­gen zur Ver­hält­nis­mä­ßig­keit erkannt, dass wirt­schaft­li­che Grün­de den Abschluss von Geschäf­ten unter nicht fremd­üb­li­chen Bedin­gun­gen recht­fer­ti­gen kön­nen. Auch sei es Sache des natio­na­len Gerichts, zu über­prü­fen, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wur­de, Bewei­se für die wirt­schaft­li­chen Grün­de des in Fra­ge ste­hen­den Geschäfts bei­zu­brin­gen 28. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die Klä­ge­rin jedoch kei­nen sach­be­zo­ge­nen wirt­schaft­li­chen Grund für die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter vor­ge­tra­gen.

Das ange­foch­te­ne Urteil des Finanz­ge­richts Köln 6 beruh­te auf ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lun­gen und war daher vom Bun­des­fi­nanz­hof auf­zu­he­ben. Die Sache war an das Finanz­ge­richt Köln zurück­zu­ver­wei­sen, um es die­sem zu ermög­li­chen, die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum mal­te­si­schen Gesell­schafts­recht sowie zum Fremd­ver­gleich der unbe­si­cher­ten Dar­le­hen nach­zu­ho­len.

Bei Letz­te­rem wird das Finanz­ge­richt zu berück­sich­ti­gen haben, dass im Fall der am Bilanz­ge­winn ori­en­tier­ten varia­blen Dar­le­hens­ver­zin­sung kei­ne abwei­chen­den Maß­stä­be zur Fremd­üb­lich­keit gel­ten. Ins­be­son­de­re wird zu prü­fen sein, ob ein frem­der Drit­ter ange­sichts der kon­kre­ten Ertrags­si­tua­ti­on der dar­le­hens­neh­men­den Gesell­schaft bereit gewe­sen wäre, eine ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung ein­zu­ge­hen. Im Rah­men der Fest­stel­lun­gen zum Fremd­ver­gleich wird das Finanz­ge­richt zudem zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Aus­rei­chung unbe­si­cher­ter Dar­le­hen durch frem­de Drit­te an die Kon­zern­ober­ge­sell­schaft eine Wür­di­gung des einer (Tochter-)Gesellschaft ein­ge­räum­ten Dar­le­hens am Maß­stab der fremd­üb­li­chen Kre­dit­ge­wäh­rung nicht erset­zen kann. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist in die­sem Zusam­men­hang erneut dar­auf hin, dass sich der Fremd­ver­gleich an der kon­kre­ten dar­le­hens­neh­men­den (Tochter-)Gesellschaft ‑und ins­be­son­de­re deren Ertrags­si­tua­ti­on- zu ori­en­tie­ren hat und des­halb die Kon­zern­üb­lich­keit der feh­len­den Anspruchs­be­si­che­rung 29 nicht deren Fremd­üb­lich­keit begrün­den kann 30.

Wei­ter wird das Finanz­ge­richt zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Kla­ge auch gegen den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Kör­per­schaft­steu­er auf den 31.12.2005 zuläs­sig ist und die von der Klä­ge­rin sowie den Organ­ge­sell­schaf­ten erziel­ten Zins­ein­nah­men in Höhe von … EUR gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz zu las­sen und inso­weit nur 5 % gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG dem Ein­kom­men wie­der hin­zu­zu­rech­nen sind.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG blei­ben Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Ansatz. Von die­sen Bezü­gen gel­ten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Bei den Zins­ein­nah­men der Klä­ge­rin sowie der Organ­ge­sell­schaf­ten han­delt es sich um vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F., die zu den sons­ti­gen Bezü­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zäh­len 31.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat, der zu einem Zeit­punkt im Wirt­schafts­jahr wesent­lich am Grund- oder Stamm­ka­pi­tal betei­ligt war, auch ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen, wenn die Ver­gü­tun­gen ins­ge­samt mehr als 250.000 EUR betra­gen und wenn eine nicht in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruch­teil des Kapi­tals bemes­se­ne Ver­gü­tung ver­ein­bart ist und soweit das Fremd­ka­pi­tal zu einem Zeit­punkt des Wirt­schafts­jahrs das Ein­ein­halb­fa­che des antei­li­gen Eigen­ka­pi­tals des Anteils­eig­ners über­steigt, es sei denn die Kapi­tal­ge­sell­schaft hät­te die­ses Fremd­ka­pi­tal bei sonst glei­chen Umstän­den auch von einem frem­den Drit­ten erhal­ten kön­nen (Nr. 2).

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. sind nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) erfüllt. Etwas ande­res ergibt sich auch nicht dar­aus, dass das Kapi­tal aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten gewährt wur­de. Die Rechts­fol­gen des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. tre­ten unab­hän­gig davon ein, ob die gezahl­ten Ver­gü­tun­gen die jewei­li­ge Bemes­sungs­grund­la­ge der aus­län­di­schen kapi­tal­emp­fan­gen­den Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht gemin­dert haben 32. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. kommt ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts nicht in Betracht 33.

§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. setzt "Ver­gü­tun­gen für Fremd­ka­pi­tal, das eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nur kurz­fris­tig von einem Anteils­eig­ner erhal­ten hat", vor­aus. Die Norm ver­langt nach ihrem Wort­laut mit­hin kei­ne ‑unbe­schränk­te oder beschränk­te- Steu­er­pflicht der kapi­tal­emp­fan­gen­den Gesell­schaft 34.

Dem­ge­gen­über recht­fer­ti­gen weder die Geset­zes­his­to­rie des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. noch die Rege­lung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. eine gegen­über dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut ein­schrän­ken­de Aus­le­gung. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung soll­te der Anwen­dungs­be­reich des § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. "künf­tig auch auf beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erstreckt" 35 sowie mit der Rege­lung des § 8a Abs. 2 Satz 5 KStG 2002 n.F. "z.B. beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten" erfasst wer­den 36. Die­ses gesetz­ge­be­ri­sche Ziel der Aus­deh­nung des Anwen­dungs­be­reichs auch auf beschränkt steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wur­de jedoch durch den Wort­laut der Neu­re­ge­lung erreicht und zwingt nicht zu einer ein­schrän­ken­den Aus­le­gung 37.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Juni 2019 – I R 32/​17

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394[]
  2. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394[]
  3. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 51/​17, BFHE 264, 292[]
  4. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/​16, BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 21[]
  6. FG Köln, Urteil vom 22.02.2017 – 13 K 493/​12[][]
  7. BFH, Urtei­le vom 17.12.2014 – I R 23/​13, BFHE 248, 170, BSt­Bl II 2016, 261; und vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BSt­Bl II 2016, 258[]
  8. BGBl II 1991, 355, BSt­Bl I 1991, 95[]
  9. BGBl II 1961, 398, BSt­Bl I 1961, 343[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 24 ff.[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 13, 18[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 23[]
  13. BFH, Urtei­le vom 06.03.2013 – I R 10/​11, BFHE 241, 157, BSt­Bl II 2013, 707; vom 19.07.2017 – I R 87/​15, BFHE 259, 435[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 51/​17, BFHE 264, 292[]
  15. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt vom 31.05.2018 – C‑382/​16, EU:C:2018:366, HFR 2018, 580[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394, Rz 35[]
  17. z.B. BFH, Urteil vom 04.03.2009 – I R 32/​08, BFHE 224, 410, BSt­Bl II 2012, 341, m.w.N.[]
  18. Bernhardt/​van der Ham/​Kluge, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2007, 717, 719[]
  19. z.B. Blümich/​Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.; Kamin­ski in Strunk/​Kaminski/​Köhler, AStG/​DBA, § 1 AStG Rz 1464; Kraft, Außen­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 631; T. Schmidt, Außen­steu­er­ge­setz, § 1 Rz 10; a.A. Günkel/​Lieber, IStR 2004, 229, 231: Auf­nah­me in den Gesell­schafts­ver­trag aus­rei­chend[]
  20. BGBl I 2014, 2417, BSt­Bl I 2015, 58[]
  21. Blümich/​Pohl, § 1 AStG Rz 188 f.[]
  22. BT-Drs. 15/​119, S. 53[][]
  23. vgl. auch BFH, Urteil vom 05.11.2003 – X R 55/​99, BFHE 205, 30, BSt­Bl II 2004, 706, zur Aus­le­gung von Wil­lens­er­klä­run­gen; a.A. Günkel/​Lieber, IStR 2004, 229, 231[]
  24. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/​99, BFHE 192, 428, BSt­Bl II 2001, 168 zur "Kapi­tal­rück­la­ge" im aus­län­di­schen Han­dels- und Gesell­schafts­recht[]
  25. vgl. zum Mei­nungs­stand: Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 1423; Eck­stein in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1735; Füger/​Rieger, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2003, 628, 630; Gosch/​Roser, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 117; Korn/​Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 539; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 1308; Beck­OK EStG/​Oellerich, § 6 Rz 3052; Schmidt/​Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 752; KKB/​Teschke/​C. Kraft, 4. Aufl., § 6 EStG Rz 403; Werndl in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz M 15[]
  26. vgl. EuGH, Urtei­le DMC vom 23.01.2014 – C‑164/​12, EU:C:2014:20, HFR 2014, 271; Natio­nal Grid Indus vom 29.11.2011 – C‑371/​10, EU:C:2011:785, HFR 2012, 226[]
  27. EU:C:2018:366, Rz 56, HFR 2018, 580[]
  28. EuGH, Urteil Horn­bach-Bau­markt, EU:C:2018:366, Rz 57, HFR 2018, 580[]
  29. dazu BFH, Urteil vom 21.12.1994 – I R 65/​94, BFHE 176, 571[]
  30. vgl. BFH, Urteil in BFHE 263, 525, BSt­Bl II 2019, 394[]
  31. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.08.2008 – I R 29/​07, BFHE 222, 500, BSt­Bl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13/​08, BFH/​NV 2009, 1613[]
  32. a.A. BMF, Schrei­ben vom 15.07.2004, BSt­Bl I 2004, 593, Rz 27[]
  33. eben­so Benecke/​Schnitger, IStR 2004, 44; Booten/​Schnitger/​Rometzki, DStR 2005, 907; Gro­t­herr, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2004, 411, 414; Mensching/​Bauer, BB 2003, 2429, 2430; a.A. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 18; Pung/​Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8a KStG (vor URefG 2008), Rz 274[]
  34. Benecke/​Schnitger, IStR 2004, 44; Gro­t­herr, BB 2004, 411, 414; eben­so Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18[]
  35. BT-Drs. 15/​1518, S. 14; BR-Drs. 560/​03, S. 16[]
  36. BT-Drs. 15/​1518, S. 15; BR-Drs. 560/​03, S. 17[]
  37. a.A. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 18[]