Ver­lus­te aus­län­di­scher Betriebs­stät­ten

Aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten­ver­lus­te dür­fen im Rah­men der deut­schen Steu­er­ver­an­la­gung nur aus­nahms­wei­se berück­sich­tigt wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun­mehr in zwei Urtei­len dar­über ent­schie­den, wann aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten­ver­lus­te „final“ sind und des­halb im Inland abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Ver­lus­te aus­län­di­scher Betriebs­stät­ten

Erwirt­schaf­tet ein inlän­di­scher Steu­er­pflich­ti­ger aus einer aus­län­di­schen Betriebs­stät­te Ver­lus­te, dann kann er die­se nega­ti­ven Ein­künf­te im Inland mit steu­er­pflich­ti­gen posi­ti­ven Ein­künf­ten regel­mä­ßig nicht aus­glei­chen. Hat Deutsch­land mit dem Betriebs­stät­ten­staat ein Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men abge­schlos­sen, sind die betref­fen­den nega­ti­ven Ein­künf­te näm­lich eben­so wie posi­ti­ve aus­län­di­sche Ein­künf­te im Inland übli­cher­wei­se steu­er­frei. Die­se Steu­er­frei­heit ist dem Steu­er­pflich­ti­gen bei posi­ti­ven Ein­künf­ten von Vor­teil, bei nega­ti­ven Ein­künf­ten jedoch von Nach­teil.

Nach fest­ste­hen­der Recht­spre­chung des Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ver­stößt die­se Benach­tei­li­gung von Aus­lands- gegen­über Inlands­ver­lus­ten im Grund­satz nicht gegen die gemein­schafts­recht­li­chen Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bo­te: Es ist auch inner­halb der Euro­päi­schen Uni­on allein Sache des Betriebs­stät­ten­staats, die frei­ge­stell­ten Aus­lands­ver­lus­te steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen. Nur dann, wenn die­se Ver­lus­te „final“ wer­den, im Aus­land also end­gül­tig nicht berück­sich­tigt wer­den kön­nen, tritt der Ansäs­sig­keits­staat inso­weit aus­nahms­wei­se an die Stel­le des Betriebs­stät­ten­staats.

Unbe­ant­wor­tet blieb bis­lang, wann von einer der­ar­ti­gen „Fina­li­tät“ der Ver­lus­te gespro­chen wer­den kann. Dar­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun abschlie­ßend ent­schie­den: „Final“ sind die Ver­lus­te nicht, wenn sie im Betriebs­stät­ten­staat auf­grund des­sen Steu­er­ge­set­zen voll­stän­dig oder nach Ablauf eines Ver­lust­vor­trags­zeit­raums vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind. „Final“ sind sie nur, wenn sie aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen, bei­spiels­wei­se bei Umwand­lung der Aus­lands­be­triebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, der Über­tra­gung der Betriebs­stät­te oder deren Auf­ga­be. Für die­se Fäl­le sind die Ver­lus­te im Inland sowohl bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men- und Kör­per­schaft­steu­er als auch die Gewer­be­steu­er (erst) in jenem Ver­an­la­gungs- oder Erhe­bungs­zeit­raum abzu­zie­hen, in dem die „Fina­li­tät“ fest­steht.

Kon­kret ging es in bei­den Urtei­len um die nega­ti­ven Ein­künf­te aus in Frank­reich unter­hal­te­nen Betriebs­stät­ten. In bei­den Ver­fah­ren klag­ten inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, ein­mal ohne, ein­mal im Grund­satz mit Erfolg; erfolg­los blieb die kla­gen­de GmbH hier nur inso­weit, als sie die Berück­sich­ti­gung der Aus­lands­ver­lus­te bereits im Jahr des Ent­ste­hens die­ser Ver­lus­te begehr­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält auch für Art. 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 Buchst. a DBA-Frank­reich an sei­ner stän­di­gen Recht­spre­chung fest, dass Deutsch­land für Ver­lus­te, die ein in Deutsch­land ansäs­si­ges Unter­neh­men in sei­ner in Frank­reich bele­ge­nen Betriebs­stät­te erwirt­schaf­tet, kein Besteue­rungs­recht hat.

Ein Ver­lust­ab­zug kommt abwei­chend davon aus Grün­den des Gemein­schafts­rechts nur aus­nahms­wei­se in Betracht, sofern und soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nach­weist, dass die Ver­lus­te im Quel­len­staat steu­er­lich unter kei­nen Umstän­den ander­wei­tig ver­wert­bar sind (sog. fina­le Ver­lus­te) 1. An einer der­ar­ti­gen "Fina­li­tät" fehlt es zwar, wenn der Betriebs­stät­ten­staat nur einen zeit­lich begrenz­ten Vor­trag von Ver­lus­ten zulässt 2. Dar­an fehlt es jedoch nicht, wenn der Betriebs­stät­ten­ver­lust aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kann, etwa bei Umwand­lung der Aus­lands­be­triebs­stät­te in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, ihrer ent­gelt­li­chen oder unent­gelt­li­chen Über­tra­gung oder ihrer "end­gül­ti­gen" Auf­ga­be 3.

Der aus­nahms­wei­se Abzug der Betriebs­stät­ten­ver­lus­te ist nicht im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Ent­ste­hens der Ver­lus­te, son­dern in jenem Ver­an­la­gungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in wel­chem sie "final" gewor­den sind 4.

Die in den Gewinn aus­nahms­wei­se ein­be­zo­ge­nen "fina­len" Betriebs­stät­ten­ver­lus­te sind auch in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­tra­ges ein­zu­be­zie­hen. Sie sind nicht gemäß § 9 Nr. 3 GewStG 1999 wie­der hin­zu­zu­rech­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 9. Juni 2010 – I R 100/​09 und I R 107/​09

  1. Anschluss an EuGH, Urteil vom 15.05.2008 – C‑414/​06 [Lidl Bel­gi­um], Slg. 2008, I‑3601, BSt­Bl II 2009, 692[]
  2. Anschluss an EuGH, Urteil vom 23.10.2008 – C‑157/​07 [Kran­ken­heim Ruhe­sitz am Wann­see-Senio­ren­heim­statt], Slg. 2008, I‑8061[]
  3. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 13.07.2009, BSt­Bl I 2009, 835[]
  4. eben­so wie BMF, Schrei­ben vom 13.07.2009, BSt­Bl I 2009, 835[]
  5. vgl. BVerfGE 93, 266, 294; 99, 185,…

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