Der unkri­tisch über­nom­me­ne Bericht der Steu­er­fahn­dung

Nach § 81 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht den Beweis in der münd­li­chen Ver­hand­lung zu erhe­ben. Dies bedeu­tet neben dem (for­mel­len) Erfor­der­nis eige­ner Anschau­ung durch die Rich­ter des Spruch­kör­pers, dass die­se die für die Ent­schei­dung not­wen­di­gen Tat­sa­chen im wei­test­mög­li­chen Umfang aus der Quel­le selbst schöp­fen müs­sen, d.h. bei meh­re­ren in Betracht kom­men­den Beweis­mit­teln die Beweis­auf­nah­me mit dem­je­ni­gen durch­zu­füh­ren haben, das ihnen den "unmit­tel­bars­ten" Ein­druck von dem strei­ti­gen Sach­ver­halt ver­mit­telt.

Der unkri­tisch über­nom­me­ne Bericht der Steu­er­fahn­dung

Das bloß mit­tel­ba­re Beweis­mit­tel darf des­halb grund­sätz­lich zuläs­si­ger­wei­se nur ver­wen­det wer­den, wenn die Erhe­bung des unmit­tel­ba­ren Bewei­ses unmög­lich, unzu­läs­sig oder unzu­mut­bar erscheint. Zwar dür­fen in Behör­den­ak­ten pro­to­kol­lier­te Aus­künf­te und Wahr­neh­mun­gen grund­sätz­lich im Wege des Urkun­den­be­wei­ses in den Pro­zess ein­ge­führt wer­den.

Die Ver­wer­tung von Aus­sa­gen Drit­ter in ande­ren Ver­fah­ren im Wege des Urkun­den­be­wei­ses ist aber dann nicht zuläs­sig, wenn sich dem Gericht eine eige­ne Ver­neh­mung die­ser Per­so­nen als Zeu­gen auf­drän­gen muss 1.

Vor­lie­gend hat das Finanz­ge­richt sei­ne Wür­di­gung so gut wie aus­schließ­lich auf den umfang­rei­chen Ver­merk der Steu­er­fahn­dung gestützt, der dem Klä­ger am Nach­mit­tag des Tages vor der münd­li­chen Ver­hand­lung über­mit­telt wor­den war.

Die­ser Ver­merk glie­dert sich im Wesent­li­chen in drei Tei­le: In einem ers­ten Teil fin­den sich all­ge­mei­ne Aus­sa­gen zu sog. "Ser­vice­ge­sell­schaf­ten". Die­ser Begriff soll nach dem Ver­ständ­nis der Steu­er­fahn­dung offen­bar Gesell­schaf­ten kenn­zeich­nen, deren Zweck allein dar­in besteht, Drit­ten gegen Ent­gelt fin­gier­te Rech­nun­gen über Leis­tun­gen zu stel­len, die nie­mals aus­ge­führt wor­den sind.

Es schließt sich die For­mu­lie­rung des fol­gen­den "Erfah­rungs­sat­zes" an: "Das nahe­zu sämt­li­che Leis­tun­gen an Sub­fir­men wei­ter ver­ge­ben wor­den sein sol­len ist siche­res Indiz für die Betä­ti­gung einer Abdeck­rech­nun­gen schrei­ben­den bzw. im Wege von Rech­nungs­fak­tu­rie­rungs­ket­ten durch­rei­chen­de 'Ser­vice­fir­ma'." Dar­über hin­aus ent­hält der Ver­merk der Steu­er­fahn­dung in Bezug auf die GmbH ‑nicht jedoch in Bezug auf die vor­lie­gend ent­schei­dungs­er­heb­li­che Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen der GmbH und dem Klä­ger- eine Rei­he ver­schie­de­ner Tat­sa­chen­an­ga­ben. Die­se in die­sem Ver­merk ent­hal­te­nen Tat­sa­chen­an­ga­ben hät­te das Finanz­ge­richt sei­ner Ent­schei­dung nicht ohne unmit­tel­ba­ren Ein­druck von dem strei­ti­gen Sach­ver­halt zugrun­de legen dür­fen:

Die im ers­ten Teil des Ver­merks ent­hal­te­nen all­ge­mei­nen Aus­füh­run­gen zu "Ser­vice­ge­sell­schaf­ten" waren für das kon­kre­te Ver­fah­ren wenig ergie­big, da im kon­kre­ten Ein­zel­fall auf­zu­klä­ren war, ob die GmbH als "Ser­vice­ge­sell­schaft" anzu­se­hen war.

Der anschlie­ßend for­mu­lier­te Erfah­rungs­satz, es sei ein "siche­res Indiz" für die Qua­li­fi­zie­rung als "Ser­vice­ge­sell­schaft", wenn nahe­zu sämt­li­che Leis­tun­gen an Sub­un­ter­neh­men ver­ge­ben wer­den, lässt sich jeden­falls der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH nicht ent­neh­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht der­zeit auch kei­ne hin­rei­chen­de Tat­sa­chen­grund­la­ge, um einen sol­chen Erfah­rungs­satz bestä­ti­gen zu kön­nen. Es ist eine im Wirt­schafts­le­ben durch­aus anzu­tref­fen­de Erschei­nung, dass das Geschäfts­mo­dell eini­ger Unter­neh­men dar­in besteht, ihre Leis­tun­gen nahe­zu aus­schließ­lich durch Ein­schal­tung von Sub­un­ter­neh­men zu erbrin­gen. So ver­fährt bei­spiels­wei­se auch der Klä­ger selbst. Auch das Finanz­amt zwei­felt aber nicht an, dass der Klä­ger wirt­schaft­lich tätig gewor­den ist und kei­ne Abdeck­rech­nun­gen erstellt hat.

Die im drit­ten Teil des Ver­merks ent­hal­te­nen Behaup­tun­gen in Bezug auf die Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen der GmbH und deren drit­ten Geschäfts­part­nern ‑aus denen das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt offen­bar den Schluss gezo­gen haben, im Fall des Klä­gers ver­hal­te es sich eben­so- wären im kon­kre­ten Fall beweis­be­dürf­tig gewe­sen. Da der Inhalt des Ver­merks nicht unstrei­tig war, gleich­zei­tig die im Ver­merk ent­hal­te­nen Behaup­tun­gen für das Finanz­ge­richt ‑aus­weis­lich der Grün­de des ange­foch­te­nen Urteils- von ent­schei­den­der Bedeu­tung für sei­ne Wür­di­gung waren, hät­te das Finanz­ge­richt hier ver­su­chen müs­sen, die Tat­sa­chen aus der Quel­le selbst zu schöp­fen, bevor es sich mit einer ‑zudem in wesent­li­cher Hin­sicht geschwärz­ten- Zusam­men­fas­sung durch die Steu­er­fahn­dung begnügt. In die­ser Kon­stel­la­ti­on hät­te das Finanz­ge­richt es unter­neh­men müs­sen, die bis­her unge­nannt geblie­be­nen Geschäfts­part­ner der GmbH bzw. die in einem ande­ren Fall vor­han­de­nen "erdrü­cken­den" Beweis­mit­tel zu ermit­teln und in das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren ein­zu­füh­ren. Erst wenn dies unmög­lich gewe­sen wäre, hät­te das Finanz­ge­richt auf die unmit­tel­ba­ren Erkennt­nis­quel­len ver­zich­ten dür­fen, andern­falls sei­ne Über­zeu­gung aus die­sen her­lei­ten müs­sen.

Anhalts­punk­te dafür, dass die Nam­haft­ma­chung des unmit­tel­ba­ren Beweis­mit­tels ohne Aus­sicht auf Erfolg, die unmit­tel­ba­re Beweis­erhe­bung unmög­lich, unzu­mut­bar oder unzu­läs­sig gewe­sen sein könn­te, lie­gen nicht vor und wer­den auch in der Ent­schei­dung des Finanz­ge­richt nicht ange­führt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 8. Novem­ber 2016 – X B 28/​16

  1. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, vgl. zum Gan­zen BFH, Beschlüs­se vom 17.05.2005 – VI B 162/​04, BFH/​NV 2005, 1613, unter II. 1.; und vom 27.07.2009 – I B 219/​08, BFH/​NV 2010, 45, unter II. 1.a, bei­de m.w.N.[]