Der nicht dem Bevollmächtigten zugestellte Steuerbescheid – und die Einspruchsfrist

Ein Verwaltungsakt wird in dem Zeitpunkt wirksam, indem er demjenigen bekannt gegeben wird, für den er bestimmt ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der nicht dem Bevollmächtigten zugestellte Steuerbescheid – und die Einspruchsfrist

Als Bekanntgabe kommt die förmliche Zustellung in Betracht. Sie richtet sich nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes (§ 122 Abs. 5 AO).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG ist die Zustellung an den Bevollmächtigten zu richten, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hat.

Stellt das Finanzamt stattdessen unter Missachtung von § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG an den Steuerpflichtigen zu, sind die Zustellung und die darin liegende Bekanntgabe nach der Rechtsprechung des BFH unwirksam.

Die Zustellung wird aber geheilt, wenn der Bescheid an den Empfangsbevollmächtigten weitergeleitet wird1 und diesem zugeht2.

Die Einspruchsfrist beginnt mit dem Erhalt des Bescheids durch den Bevollmächtigten3.

Das war in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nach Aktenlage am 13.08.2012 der Fall. Die entsprechenden Eingangsstempel des Steuerberaters auf dem Bescheid und dem Zustellungsumschlag stützen seine Behauptung, dass ihm der Bescheid erst an diesem Tag zugegangen ist. Sollte das Finanzamt im weiteren Verlauf des Verfahrens seine Zweifel daran aufrechterhalten, wird der Kläger seine diesbezügliche Behauptung nachweisen müssen, z.B. durch Vorlage des Originals dieser Urkunden.

Im hier entschiedenen Fall war die Bekanntgabe am 13.08.2012 nicht deshalb unwirksam, weil das Finanzamt zuvor seinen Bekanntgabewillen aufgegeben hat. Eine Zustellung muss vom Zustellwillen desjenigen getragen sein, der sie veranlasst.

Es erscheint allerdings fraglich, ob auch die Heilung einer mangelbehafteten und deshalb unwirksamen Zustellung durch Weiterleitung an den richtigen Zustellungsempfänger vom Zustellwillen getragen sein muss4.

Dagegen spricht, dass der Zustellende ersichtlich keinen Einfluss auf die Handlungen hat, die zu der Heilung führen können. Die in der Vorinstanz vom Finanzgericht Baden-Württemberg5 verneinte Frage, ob das Finanzamt etwas wollen kann, was es selbst nicht tun dürfte, stellt sich nicht. Denn jedenfalls wirkt der ursprünglich unzweifelhaft vorhandene Zustellwille fort, solange er nicht durch ausdrückliche Erklärung oder konkludentes Verhalten zurückgenommen worden ist6.

Die Aufgabe des Zustellwillens muss dabei hinreichend eindeutig sein. Das wäre etwa der Fall, wenn das Finanzamt vom Kläger die ihm unwirksam zugestellte Ausfertigung des Steuerbescheids zurückverlangt hätte, um deren Weiterleitung zu verhindern7. Das ist im hier entschiedenen Fall jedoch nicht geschehen.

Weder aus der schriftlichen Äußerung des Finanzamt, wonach es selbst gehindert sei, die Bekanntgabe nach Ablauf der Festsetzungsfrist zu wiederholen noch aus dem Erlass von Änderungsbescheiden nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergibt sich ein Widerruf des Zustellwillens. Die gegenteiligen Schlüsse des Finanzgericht entbehren der tatsächlichen und rechtlichen Grundlage. Die Äußerung des Finanzamt vom 03.08.2012 bezieht sich nur auf eine erneute Bekanntgabe durch das Finanzamt und nicht auf die Heilung eines Zustellmangels. Die Ansicht des Finanzgericht, im Erlass eines Änderungsbescheids liege der Widerruf des Zustellwillens hinsichtlich des noch nicht wirksam gewordenen Ausgangsbescheids geht in rechtlicher Hinsicht fehl. Entgegen der Ansicht des Finanzgericht wird der geänderte Bescheid nicht nach § 124 AO unwirksam. Der ursprüngliche Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Änderungsbescheid aufgenommen ist, suspendiert und bleibt dies für die Dauer der Wirksamkeit des Berichtigungsbescheids. Er tritt jedoch (ohne erneute Bekanntgabe) wieder in Kraft, wenn der Berichtigungsbescheid aufgehoben wird8. Daraus ergibt sich, dass der ursprüngliche Bescheid während der Dauer seiner Suspendierung wirksam bleibt. Im Übrigen hat die Aufgabe des Bekanntgabewillens keine Auswirkungen mehr, wenn die Bekanntgabe bewirkt ist. Auch deshalb hat die Bekanntgabe eines Änderungsbescheids keine Auswirkungen auf den Bekanntgabewillen hinsichtlich des Erstbescheids. Das gilt auch dann, wenn der Erstbescheid, wie hier, nicht wirksam bekannt gegeben worden ist.

Letztlich wäre die behauptete Aufgabe des Zustellwillens auch aus rechtlichen Gründen unbeachtlich (unzulässige Rechtsausübung). Das Finanzamt hat einen nachvollziehbaren Grund für die angebliche Aufgabe des Zustellwillens nicht dargetan. Das denkbare Ziel, die Feststellung von Verlusten zu verhindern, wäre jedenfalls mit dem gesetzlichen Auftrag, die Steuern gleichmäßig festzustellen, nicht vereinbar (§ 85 Satz 1 AO).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2017 – IX R 50/15

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 08.12 1988 – IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 12.05.2009 – IX R 37/08, BFH/NV 2009, 1610 []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 25.11.2002 – GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548 []
  3. BFH, Urteil in BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346 []
  4. verneinend wohl BFH, Urteil vom 28.08.1990 – VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215; FG Hamburg, Urteil vom 23.05.2013 – 2 K 348/12, EFG 2013, 1630, rechtskräftig, zur Bekanntgabe []
  5. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.2015 – 12 K 3631/12 []
  6. BFH, Urteil vom 06.06.2000 – VII R 55/99, BFHE 192, 200, BStBl II 2000, 560, m.w.N. []
  7. vgl. BGH, Beschluss vom 25.09.1991 – XII ZB 98/91, NJW-RR 1992, 251, zur Rückforderung des unausgefüllten Empfangsbekenntnisses als Widerruf des Zustellwillens []
  8. BFH, Beschluss vom 25.10.1972 – GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231 []