Der nicht dem Bevoll­mäch­tig­ten zuge­stell­te Steu­er­be­scheid – und die Ein­spruchs­frist

Ein Ver­wal­tungs­akt wird in dem Zeit­punkt wirk­sam, indem er dem­je­ni­gen bekannt gege­ben wird, für den er bestimmt ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der nicht dem Bevoll­mäch­tig­ten zuge­stell­te Steu­er­be­scheid – und die Ein­spruchs­frist

Als Bekannt­ga­be kommt die förm­li­che Zustel­lung in Betracht. Sie rich­tet sich nach den Vor­schrif­ten des Ver­wal­tungs­zu­stel­lungs­ge­set­zes (§ 122 Abs. 5 AO).

Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG ist die Zustel­lung an den Bevoll­mäch­tig­ten zu rich­ten, wenn er eine schrift­li­che Voll­macht vor­ge­legt hat.

Stellt das Finanz­amt statt­des­sen unter Miss­ach­tung von § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG an den Steu­er­pflich­ti­gen zu, sind die Zustel­lung und die dar­in lie­gen­de Bekannt­ga­be nach der Recht­spre­chung des BFH unwirk­sam.

Die Zustel­lung wird aber geheilt, wenn der Bescheid an den Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten wei­ter­ge­lei­tet wird 1 und die­sem zugeht 2.

Die Ein­spruchs­frist beginnt mit dem Erhalt des Bescheids durch den Bevoll­mäch­tig­ten 3.

Das war in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall nach Akten­la­ge am 13.08.2012 der Fall. Die ent­spre­chen­den Ein­gangs­stem­pel des Steu­er­be­ra­ters auf dem Bescheid und dem Zustel­lungs­um­schlag stüt­zen sei­ne Behaup­tung, dass ihm der Bescheid erst an die­sem Tag zuge­gan­gen ist. Soll­te das Finanz­amt im wei­te­ren Ver­lauf des Ver­fah­rens sei­ne Zwei­fel dar­an auf­recht­erhal­ten, wird der Klä­ger sei­ne dies­be­züg­li­che Behaup­tung nach­wei­sen müs­sen, z.B. durch Vor­la­ge des Ori­gi­nals die­ser Urkun­den.

Im hier ent­schie­de­nen Fall war die Bekannt­ga­be am 13.08.2012 nicht des­halb unwirk­sam, weil das Finanz­amt zuvor sei­nen Bekannt­ga­be­wil­len auf­ge­ge­ben hat. Eine Zustel­lung muss vom Zustell­wil­len des­je­ni­gen getra­gen sein, der sie ver­an­lasst.

Es erscheint aller­dings frag­lich, ob auch die Hei­lung einer man­gel­be­haf­te­ten und des­halb unwirk­sa­men Zustel­lung durch Wei­ter­lei­tung an den rich­ti­gen Zustel­lungs­emp­fän­ger vom Zustell­wil­len getra­gen sein muss 4.

Dage­gen spricht, dass der Zustel­len­de ersicht­lich kei­nen Ein­fluss auf die Hand­lun­gen hat, die zu der Hei­lung füh­ren kön­nen. Die in der Vor­in­stanz vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg 5 ver­nein­te Fra­ge, ob das Finanz­amt etwas wol­len kann, was es selbst nicht tun dürf­te, stellt sich nicht. Denn jeden­falls wirkt der ursprüng­lich unzwei­fel­haft vor­han­de­ne Zustell­wil­le fort, solan­ge er nicht durch aus­drück­li­che Erklä­rung oder kon­klu­den­tes Ver­hal­ten zurück­ge­nom­men wor­den ist 6.

Die Auf­ga­be des Zustell­wil­lens muss dabei hin­rei­chend ein­deu­tig sein. Das wäre etwa der Fall, wenn das Finanz­amt vom Klä­ger die ihm unwirk­sam zuge­stell­te Aus­fer­ti­gung des Steu­er­be­scheids zurück­ver­langt hät­te, um deren Wei­ter­lei­tung zu ver­hin­dern 7. Das ist im hier ent­schie­de­nen Fall jedoch nicht gesche­hen.

Weder aus der schrift­li­chen Äuße­rung des Finanz­amt, wonach es selbst gehin­dert sei, die Bekannt­ga­be nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist zu wie­der­ho­len noch aus dem Erlass von Ände­rungs­be­schei­den nach Ablauf der Fest­set­zungs­frist ergibt sich ein Wider­ruf des Zustell­wil­lens. Die gegen­tei­li­gen Schlüs­se des Finanz­ge­richt ent­beh­ren der tat­säch­li­chen und recht­li­chen Grund­la­ge. Die Äuße­rung des Finanz­amt vom 03.08.2012 bezieht sich nur auf eine erneu­te Bekannt­ga­be durch das Finanz­amt und nicht auf die Hei­lung eines Zustell­man­gels. Die Ansicht des Finanz­ge­richt, im Erlass eines Ände­rungs­be­scheids lie­ge der Wider­ruf des Zustell­wil­lens hin­sicht­lich des noch nicht wirk­sam gewor­de­nen Aus­gangs­be­scheids geht in recht­li­cher Hin­sicht fehl. Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt wird der geän­der­te Bescheid nicht nach § 124 AO unwirk­sam. Der ursprüng­li­che Bescheid ist in dem Umfang, in dem er in den Ände­rungs­be­scheid auf­ge­nom­men ist, sus­pen­diert und bleibt dies für die Dau­er der Wirk­sam­keit des Berich­ti­gungs­be­scheids. Er tritt jedoch (ohne erneu­te Bekannt­ga­be) wie­der in Kraft, wenn der Berich­ti­gungs­be­scheid auf­ge­ho­ben wird 8. Dar­aus ergibt sich, dass der ursprüng­li­che Bescheid wäh­rend der Dau­er sei­ner Sus­pen­die­rung wirk­sam bleibt. Im Übri­gen hat die Auf­ga­be des Bekannt­ga­be­wil­lens kei­ne Aus­wir­kun­gen mehr, wenn die Bekannt­ga­be bewirkt ist. Auch des­halb hat die Bekannt­ga­be eines Ände­rungs­be­scheids kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den Bekannt­ga­be­wil­len hin­sicht­lich des Erst­be­scheids. Das gilt auch dann, wenn der Erst­be­scheid, wie hier, nicht wirk­sam bekannt gege­ben wor­den ist.

Letzt­lich wäre die behaup­te­te Auf­ga­be des Zustell­wil­lens auch aus recht­li­chen Grün­den unbe­acht­lich (unzu­läs­si­ge Rechts­aus­übung). Das Finanz­amt hat einen nach­voll­zieh­ba­ren Grund für die angeb­li­che Auf­ga­be des Zustell­wil­lens nicht dar­ge­tan. Das denk­ba­re Ziel, die Fest­stel­lung von Ver­lus­ten zu ver­hin­dern, wäre jeden­falls mit dem gesetz­li­chen Auf­trag, die Steu­ern gleich­mä­ßig fest­zu­stel­len, nicht ver­ein­bar (§ 85 Satz 1 AO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2017 – IX R 50/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 08.12 1988 – IV R 24/​87, BFHE 155, 472, BSt­Bl II 1989, 346; vom 12.05.2009 – IX R 37/​08, BFH/​NV 2009, 1610[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 25.11.2002 – GrS 2/​01, BFHE 201, 1, BSt­Bl II 2003, 548[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 155, 472, BSt­Bl II 1989, 346[]
  4. ver­nei­nend wohl BFH, Urteil vom 28.08.1990 – VII R 59/​89, BFH/​NV 1991, 215; FG Ham­burg, Urteil vom 23.05.2013 – 2 K 348/​12, EFG 2013, 1630, rechts­kräf­tig, zur Bekannt­ga­be[]
  5. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 22.01.2015 – 12 K 3631/​12[]
  6. BFH, Urteil vom 06.06.2000 – VII R 55/​99, BFHE 192, 200, BSt­Bl II 2000, 560, m.w.N.[]
  7. vgl. BGH, Beschluss vom 25.09.1991 – XII ZB 98/​91, NJW-RR 1992, 251, zur Rück­for­de­rung des unaus­ge­füll­ten Emp­fangs­be­kennt­nis­ses als Wider­ruf des Zustell­wil­lens[]
  8. BFH, Beschluss vom 25.10.1972 – GrS 1/​72, BFHE 108, 1, BSt­Bl II 1973, 231[]
  9. vgl. BVerfGE 67, 43, 58; 96, 27, 39[]