Der deut­sche Pilot einer iri­schen Flug­li­nie – und die Lohn­steu­er

Hat der bei einer iri­schen Flug­ge­sell­schaft beschäf­tig­te Pilot sei­nen Wohn­sitz in Deutsch­land, unter­fällt er des­we­gen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit sei­nem Welt­ein­kom­men der unbe­schränk­ten Ein­kom­men­steu­er­pflicht. Die­ser Steu­er­pflicht ist auch der Arbeits­lohn (§ 19 EStG 2002) unter­wor­fen, den er als Flug­zeug­füh­rer für die in Irland ansäs­si­ge Flug­ge­sell­schaft ver­ein­nahmt hat. Dass er in den Streit­jah­ren über wei­te­re Wohn­sit­ze (hier: in Ita­li­en bzw. Spa­ni­en) ver­füg­te, ändert dar­an nichts.

Der deut­sche Pilot einer iri­schen Flug­li­nie – und die Lohn­steu­er

Das Besteue­rungs­recht für die­sen Arbeits­lohn steht aller­dings Irland zu. In Deutsch­land ist der Lohn hin­ge­gen nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1 DBA-Irland 1962 von der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men, weil es sich hier­bei um Ein­künf­te aus Quel­len inner­halb Irlands han­delt, die in Über­ein­stim­mung mit dem Abkom­men in Irland besteu­ert wer­den kön­nen.

Das DBA-Irland 1962 ist im Streit­fall anzu­wen­den, obschon der Pilot, wie gesagt, vor­über­ge­hend auch Wohn­sit­ze in Ita­li­en bzw. Spa­ni­en inne­hat­te. Es genügt, dass er eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son ist, also eine Per­son, die im Sin­ne der Steu­er­ge­set­ze in Deutsch­land ihren Wohn­sitz oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt in Deutsch­land hat und im Sin­ne der Steu­er­ge­set­ze von Irland nicht in Irland ansäs­sig ist (Art. – II Abs. 1 Buchst. d Unter­abs. ii DBA-Irland 1962).

Und ob die Ein­künf­te sol­che aus Quel­len inner­halb Irlands sind, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3 DBA-Irland 1962; Dienst­leis­tun­gen, die eine natür­li­che Per­son ganz oder über­wie­gend an Bord von Luft­fahr­zeu­gen erbringt, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son betreibt, gel­ten danach als in die­sem Ver­trags­staat erbracht. Und die Ver­gü­tun­gen für der­ar­ti­ge Dienst­leis­tun­gen kön­nen nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 in dem Ver­trags­staat besteu­ert wer­den, in dem sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens befin­det. Im Streit­fall ist das in Irland.

Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 uni­la­te­ral und "abkom­mens­über­schrei­bend" ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall ändert dar­an nichts; die ent­ge­gen­ste­hen­de Annah­me der Finanz­ver­wal­tung 1 fin­det im Gesetz kei­ne Stüt­ze 2.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 wird die Frei­stel­lung jener Ein­künf­te nach Maß­ga­be des Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung unge­ach­tet des Abkom­mens nicht gewährt, wenn die Ein­künf­te in dem ande­ren Staat nur des­halb nicht steu­er­pflich­tig sind, weil sie von einer Per­son bezo­gen wer­den, die in die­sem Staat nicht auf­grund ihres Wohn­sit­zes, stän­di­gen Auf­ent­halts, des Ortes ihrer Geschäfts­lei­tung, des Sit­zes oder eines ähn­li­chen Merk­mals unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist. Mit die­ser For­mu­lie­rung will das Gesetz errei­chen, dass das Besteue­rungs­recht an Deutsch­land zurück­fällt, falls der ande­re Ver­trags­staat als Quel­len­staat von dem ihm abkom­mens­recht­lich zuge­stan­de­nen Besteue­rungs­recht an bestimm­ten Ein­künf­ten im Rah­men sei­ner beschränk­ten Steu­er­pflicht recht­lich kei­nen Gebrauch macht. Eine der­ar­ti­ge Situa­ti­on ist in Bezug auf die iri­sche Rechts­la­ge indes­sen nicht gege­ben. Denn die Arbeits­löh­ne des Pilo­ten wur­den in Irland besteu­ert. Die Besteue­rung erfolg­te dort zwar im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht, und die Löh­ne wur­den auch (nur) infol­ge der feh­len­den Ansäs­sig­keit des Pilo­ten in Irland ledig­lich zu einem Teil erfasst, näm­lich dem­je­ni­gen Teil, der eine ter­ri­to­ria­le Zuord­nung der erbrach­ten Arbeit zum iri­schen Staats­ge­biet ermög­lich­te. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall für die betref­fen­den Ein­künf­te nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 tat­be­stand­lich nur dann aus­ge­löst wird, "wenn" ‑nicht aber "soweit"- die betref­fen­den Ein­künf­te aus den Grün­den der feh­len­den Ansäs­sig­keit im ande­ren Ver­trags­staat nicht steu­er­pflich­tig sind.

Von der Unter­schei­dung nach der Ein­kunfts­art ‑wie das Finanz­amt meint (und dem anschlie­ßend auch das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 3 folgt)- hängt das nur indi­rekt und inso­fern ab, als es sich aus­weis­lich des bezug­neh­men­den Ein­gangs­satz­tei­les in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/​2007 für die dadurch bewirk­te Rechts­fol­ge ‑den Besteue­rungs­rück­fall- um Ein­künf­te han­deln muss, wel­che nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind. Das aber sind die Ein­künf­te, für die das Abkom­men dem ande­ren Ver­trags­staat das Besteue­rungs­recht gewährt, und die­se Ein­künf­te qua­li­fi­zie­ren sich regel­mä­ßig aus den jewei­li­gen abkom­mens­recht­li­chen Ein­kunfts­ar­ten (Art. 6 bis Art. 21 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lop­ment). Im Streit­fall sind das nach Maß­ga­be von Art. XII Abs. 3 (i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 1) DBA-Irland 1962 die an den Pilot für des­sen Dienst­leis­tun­gen an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr als Arbeits­lohn geleis­te­ten Ver­gü­tun­gen, wel­che infol­ge der abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­ten Zuord­nung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Ein­kom­men­steu­er aus­zu­neh­men sind, und zwar ins­ge­samt und nicht nur teil­wei­se.

Letz­te­res ‑die Ein­be­zie­hung der im Streit­jahr vom Pilo­ten bezo­ge­nen Ein­künf­te in ihrer Gesamt­heit- kann nicht dadurch unter­lau­fen wer­den, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 in der dort gefun­de­nen Nega­tiv­for­mu­lie­rung ("… nicht auf Grund ihres Wohn­sit­zes … unbe­schränkt steu­er­pflich­tig ist") im Umkehr­schluss die beschränk­te Steu­er­pflicht in dem ande­ren Staat ins Visier nimmt. Es trifft zwar zu, dass die (jewei­li­ge natio­na­le) beschränk­te Steu­er­pflicht ‑jeden­falls nach deut­scher Rege­lungs­la­ge (vgl. § 49 Abs. 1 EStG 2002)- an irgend­wel­che, näher umschrie­be­ne inlän­di­sche Ein­künf­te anknüpft, wel­che einen bestimm­ten Inlands­be­zug haben und durch bestimm­te Sach­kri­te­ri­en qua­li­fi­ziert sind. Dar­in spie­gelt sich das sog. objekt­steu­er­ar­ti­ge Zugriffs­prin­zip der beschränk­ten Steu­er­pflicht wider. Und so gese­hen kön­nen aus Sicht der beschränk­ten Steu­er­pflicht die ein­be­zo­ge­nen Ein­künf­te natur­ge­mäß auch Ein­kunfts­tei­le einer bestimm­ten Ein­kunfts­art und müs­sen das nicht zwin­gend und stets sämt­li­che betref­fen­den Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen sein. Doch ist das für die vor­lie­gen­de Rege­lungs­si­tua­ti­on unbe­acht­lich, weil § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 nach sei­nen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen den Besteue­rungs­rück­fall für "die Ein­künf­te" aus­löst und damit nach Sinn wie Syn­tax erkenn­bar an jene "Ein­künf­te" eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen anknüpft, wel­che nach dem ein­lei­ten­den Satz­teil "nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men sind". Mit ande­ren Wor­ten: Die Vor­schrift bezieht jene Ein­künf­te in den Besteue­rungs­rück­fall ein, die abkom­mens­recht­lich der Frei­stel­lung unter­fal­len; eine tat­be­stand­li­che Ver­bin­dung mit den beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten im ande­ren Ver­trags­staat ‑und den dor­ti­gen tat­be­stand­li­chen Erfor­der­nis­sen- wird hin­ge­gen erklär­ter­ma­ßen nicht gezo­gen 4. Aus die­sem Grun­de lässt sich der ange­ord­ne­te Besteue­rungs­rück­fall eben­so­we­nig ‑so aber das Finanz­amt- als "Kehr­sei­te" der objekt­steu­er­ar­ti­gen Ein­kunfts­be­schrei­bung in den (inlän­di­schen) Zugriff­s­tat­be­stän­den der § 34d und § 49 Abs. 1 EStG 2002 qua­li­fi­zie­ren. Das wie­der­um aber hat zur Fol­ge, dass die besag­ten, nach Maß­ga­be des ein­schlä­gi­gen Abkom­mens "an sich" frei­zu­stel­len­den Ein­künf­te gemeint sind, und das sind eben die Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen aus der ent­spre­chen­den Ein­kunfts­art in toto, nicht nur in Tei­len davon. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Letz­te­res in sei­nem Urteil vom 27.08.1997 5 klar zum Aus­druck gebracht und dar­an hält er unein­ge­schränkt fest.

Hät­te der Gesetz­ge­ber des mit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 geschaf­fe­nen Trea­ty over­ri­de dem­ge­gen­über eine sol­che blo­ße Teil­men­ge der Ein­künf­te erfas­sen wol­len, so wäre ihm das leicht­hin mög­lich gewe­sen: Ent­we­der dadurch, dass er die Sub­ject-to-tax-Klau­sel expli­zit auf Ein­künf­te und Ein­kunfts­tei­le erstreckt. So beab­sich­tigt er bei­spiels­wei­se in der (minis­te­ri­el­len) "Ver­hand­lungs­grund­la­ge für Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men im Bereich der Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen" 6, vor­zu­ge­hen 7. Oder aber er erreicht ein sol­ches Ergeb­nis durch die quan­ti­ta­ti­ve Kon­di­tio­nie­rung auf das Wort "soweit". Genau so ist er denn auch z.B. in § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Zwei­ten Geset­zes zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 15.12 2003 (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003) 8 ‑EStG 2002/2003- ver­fah­ren 9. In § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 (und auch Nr. 1) EStG 2002/​2007 hat der Gesetz­ge­ber hin­ge­gen weder den einen noch den ande­ren Weg gewählt. Er hat sich statt­des­sen viel­mehr für ein qua­li­ta­tiv-kon­di­tio­na­les "Wenn" ent­schie­den, obschon hier wie dort Bezugs­grö­ße eine "objekt­steu­er­ar­ti­ge" Ein­kunft ist, wel­che in dem ande­ren Ver­trags­staat (ledig­lich) einen quel­len­be­zo­ge­nen Zugriff im Rah­men der beschränk­ten Steu­er­pflicht ermög­licht. Dar­an lässt sich auch durch Normaus­le­gung nichts ändern, etwa dadurch, dass man, um der Vor­schrift zu einer grö­ße­ren Durch­schlags­kraft zu ver­hel­fen, den Ter­mi­nus der Ein­künf­te als Anknüp­fungs­grö­ße für den erstreb­ten Besteue­rungs­rück­fall unter Rück­griff auf einen ver­meint­li­chen Norm­sinn in besag­te Teil­men­gen zer­legt 10. Das hier gefun­de­ne Aus­le­gungs­er­geb­nis liegt sowohl nach übli­chem Sprach­ge­brauch als auch unter Anwen­dung juris­ti­scher Aus­le­gungs­me­tho­dik auf der Hand und ist letz­ten Endes ein­deu­tig. Es gibt des­we­gen auch kei­ne Ver­an­las­sung, von dem BFH-Beschluss in BFHE 244, 40 abzu­rü­cken.

Für die Gegen­wart kommt all dem bezo­gen auf Flug­per­so­nal, das für ein in Irland ansäs­si­ges Luft­fahrt­un­ter­neh­men tätig ist und dafür Ver­gü­tun­gen ver­ein­nahmt, wohl ohne­hin kei­ne Bedeu­tung mehr zu: Irland hat sein Steu­er­recht dahin­ge­hend geän­dert, dass ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011 sowohl bei unbe­schränkt als auch bei beschränkt steu­er­pflich­ti­gem Flug­per­so­nal Ver­gü­tun­gen für Dienst­leis­tun­gen, die an Bord eines Luft­fahr­zeugs im inter­na­tio­na­len Ver­kehr erbracht wer­den, von Irland im Rah­men der dort bestehen­den Steu­er­pflicht besteu­ert wer­den, wenn sich der Ort der tat­säch­li­chen Geschäfts­lei­tung des Unter­neh­mens in Irland befin­det. Dies gilt auch dann, wenn die Dienst­leis­tun­gen außer­halb Irlands erbracht wer­den 11.

Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 für die Kon­stel­la­ti­on des Streit­falls damit aber unan­wend­bar, kann der Streit über das Ver­hält­nis die­ser Vor­schrift einer­seits und § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 ande­rer­seits, um das es in dem BFH-Urteil in BFHE 236, 327 ging, dahin­ste­hen. Es dürf­te aller­dings ‑jeden­falls für die Gegen­wart nach der Neu­re­ge­lung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. der Ände­rung durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz) 12- auch geklärt sein, und zwar im Sin­ne eines Neben­ein­an­der bei­der Vor­schrif­ten 13. Pro­ble­ma­tisch ist aller­dings, dass die nun­mehr kon­sti­tu­tiv jus­tier­te Ver­hält­nis­be­stim­mung in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009 in besag­ter Geset­zes­fas­sung rück­wir­kend ange­ord­net wird, was aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs sei­ner­seits ver­fas­sungs­wid­rig sein dürf­te 14.

Dass ein Besteue­rungs­rück­fall iso­liert nach Maß­ga­be von § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 aus­ge­löst wür­de, behaup­tet auch das Finanz­amt nicht. Das wäre auch unan­ge­bracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002/​2003 die abkom­mens­recht­lich ver­ein­bar­te Frei­stel­lung von Arbeits­lohn nur ver­sagt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künf­te fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den. Bei­den tat­be­stand­li­chen Anfor­de­run­gen wird im Streit­fall aber genügt: Der Pilot hat nach den tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen sowohl nach­ge­wie­sen, dass er die in Irland auf den Arbeits­lohn fest­ge­setz­te Steu­er ent­rich­tet hat, als auch, dass Irland dar­über hin­aus kei­nen Besteue­rungs­an­spruch erhebt.

Schließ­lich braucht auch nicht mehr dar­auf ein­ge­gan­gen zu wer­den, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/​2007 als sog. Trea­ty over­ri­de ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen genügt 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 69/​14

  1. vgl. bezo­gen auf die Besteue­rung von in Deutsch­land ansäs­si­gem Flug­per­so­nal u.a. iri­scher Flug­ge­sell­schaf­ten: BMF, Schrei­ben vom 12.11.2008, BSt­Bl I 2008, 988; Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 08.06.2011, DStR 2011, 1714[]
  2. eben­so z.B. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 24.11.2014 – 6 K 4033/​13, EFG 2015, 410; FG Mün­chen, Urteil vom 29.10.2014 – 8 K 369/​14, EFG 2015, 733; Gosch in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008, 2317; Fink, EFG 2015, 654; Zech/​Reinhold, IWB 2014, 384; Mär­tens, juris-PR Steu­er­recht 12/​2014 Anm. 1; Kem­per­mann, Inter­na­tio­na­le Steu­er-Rund­schau 2014, 124; J. Becker, BB 2014, 744; anders FG Ber­lin-Bran­den­burg, Zwi­schen­ur­teil vom 29.04.2014 – 3 K 3227/​13, EFG 2014, 1278; Wein­schütz, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2014, 534[]
  3. FG Ber­lin-Bran­den­burg, EFG 2014, 1278[]
  4. s.a. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2015, 410; FG Mün­chen, Urteil in EFG 2015, 733; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41d; Was­ser­mey­er, IStR 2010, 324; Fink, EFG 2015, 654[]
  5. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/​95, BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58, dort zum DBA-Kana­da[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 17.04.2013, Stand: 22.08.2013, abge­druckt in IStR, Bei­hef­ter 10/​2013 unter II. und berich­tigt in IStR 2013, 440, dort in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Dop­pel­buchst. bb[]
  7. s. zu einer der­ar­ti­gen "Ato­mi­sie­rung ein­zel­ner Ein­kunfts­quel­len" ‑kri­tisch- z.B. Schönfeld/​Ditz/​Häck in Schönfeld/​Ditz, DBA, Anh. 4 Rz 169; Gosch in Kirch­hof, a.a.O., § 50d Rz 41a, 41e, jeweils m.w.N.; der­sel­be, BFH/​PR 2014, 173; s.a. das BMF, Schrei­ben vom 20.06.2013, BSt­Bl I 2013, 980, ins­bes. Tz.02.3 ff., zur "Anwen­dung von Sub­ject to tax, Remit­tan­ce base- und Switch over-Klau­seln nach den Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men"[]
  8. BGBl I 2003, 2645, BSt­Bl I 2003, 710[]
  9. s. dazu bei­läu­fig BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 27/​11, BFHE 236, 327[]
  10. so aber jüngst Cloer/​Hagemann, IStR 2015, 489[]
  11. vgl. BMF, Schrei­ben vom 05.12 2012, BSt­Bl I 2012, 1248[]
  12. vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BSt­Bl I 2013, 790[]
  13. s. BFH, Vor­la­ge­be­schluss an das BVerfG vom 20.08.2014 – I R 86/​13, BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18[]
  14. so BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18[]
  15. das ver­nei­nend BFH, Vor­la­ge­be­schluss in BFHE 246, 486, BSt­Bl II 2015, 18[]