Der deutsche Pilot einer irischen Fluglinie – und die Lohnsteuer

Hat der bei einer irischen Fluggesellschaft beschäftigte Pilot seinen Wohnsitz in Deutschland, unterfällt er deswegen gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 hier mit seinem Welteinkommen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dieser Steuerpflicht ist auch der Arbeitslohn (§ 19 EStG 2002) unterworfen, den er als Flugzeugführer für die in Irland ansässige Fluggesellschaft vereinnahmt hat. Dass er in den Streitjahren über weitere Wohnsitze (hier: in Italien bzw. Spanien) verfügte, ändert daran nichts.

Der deutsche Pilot einer irischen Fluglinie – und die Lohnsteuer

Das Besteuerungsrecht für diesen Arbeitslohn steht allerdings Irland zu. In Deutschland ist der Lohn hingegen nach Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 DBA-Irland 1962 von der Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer auszunehmen, weil es sich hierbei um Einkünfte aus Quellen innerhalb Irlands handelt, die in Übereinstimmung mit dem Abkommen in Irland besteuert werden können.

Das DBA-Irland 1962 ist im Streitfall anzuwenden, obschon der Pilot, wie gesagt, vorübergehend auch Wohnsitze in Italien bzw. Spanien innehatte. Es genügt, dass er eine in Deutschland ansässige Person ist, also eine Person, die im Sinne der Steuergesetze in Deutschland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat und im Sinne der Steuergesetze von Irland nicht in Irland ansässig ist (Art. – II Abs. 1 Buchst. d Unterabs. ii DBA-Irland 1962).

Und ob die Einkünfte solche aus Quellen innerhalb Irlands sind, ergibt sich aus Art. XXII Abs. 3 DBA-Irland 1962; Dienstleistungen, die eine natürliche Person ganz oder überwiegend an Bord von Luftfahrzeugen erbringt, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person betreibt, gelten danach als in diesem Vertragsstaat erbracht. Und die Vergütungen für derartige Dienstleistungen können nach Art. XII Abs. 3 DBA-Irland 1962 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Im Streitfall ist das in Irland.

Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 unilateral und „abkommensüberschreibend“ angeordnete Besteuerungsrückfall ändert daran nichts; die entgegenstehende Annahme der Finanzverwaltung1 findet im Gesetz keine Stütze2.

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist. Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist in Bezug auf die irische Rechtslage indessen nicht gegeben. Denn die Arbeitslöhne des Piloten wurden in Irland besteuert. Die Besteuerung erfolgte dort zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, und die Löhne wurden auch (nur) infolge der fehlenden Ansässigkeit des Piloten in Irland lediglich zu einem Teil erfasst, nämlich demjenigen Teil, der eine territoriale Zuordnung der erbrachten Arbeit zum irischen Staatsgebiet ermöglichte. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der angeordnete Besteuerungsrückfall für die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 tatbestandlich nur dann ausgelöst wird, „wenn“ -nicht aber „soweit“- die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sind.

Von der Unterscheidung nach der Einkunftsart -wie das Finanzamt meint (und dem anschließend auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg3 folgt)- hängt das nur indirekt und insofern ab, als es sich ausweislich des bezugnehmenden Eingangssatzteiles in § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 für die dadurch bewirkte Rechtsfolge -den Besteuerungsrückfall- um Einkünfte handeln muss, welche nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Das aber sind die Einkünfte, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und diese Einkünfte qualifizieren sich regelmäßig aus den jeweiligen abkommensrechtlichen Einkunftsarten (Art. 6 bis Art. 21 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development). Im Streitfall sind das nach Maßgabe von Art. XII Abs. 3 (i.V.m. Art. XXII Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1) DBA-Irland 1962 die an den Pilot für dessen Dienstleistungen an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr als Arbeitslohn geleisteten Vergütungen, welche infolge der abkommensrechtlich vereinbarten Zuordnung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen sind, und zwar insgesamt und nicht nur teilweise.

Letzteres -die Einbeziehung der im Streitjahr vom Piloten bezogenen Einkünfte in ihrer Gesamtheit- kann nicht dadurch unterlaufen werden, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 in der dort gefundenen Negativformulierung („… nicht auf Grund ihres Wohnsitzes … unbeschränkt steuerpflichtig ist“) im Umkehrschluss die beschränkte Steuerpflicht in dem anderen Staat ins Visier nimmt. Es trifft zwar zu, dass die (jeweilige nationale) beschränkte Steuerpflicht -jedenfalls nach deutscher Regelungslage (vgl. § 49 Abs. 1 EStG 2002)- an irgendwelche, näher umschriebene inländische Einkünfte anknüpft, welche einen bestimmten Inlandsbezug haben und durch bestimmte Sachkriterien qualifiziert sind. Darin spiegelt sich das sog. objektsteuerartige Zugriffsprinzip der beschränkten Steuerpflicht wider. Und so gesehen können aus Sicht der beschränkten Steuerpflicht die einbezogenen Einkünfte naturgemäß auch Einkunftsteile einer bestimmten Einkunftsart und müssen das nicht zwingend und stets sämtliche betreffenden Einkünfte des Steuerpflichtigen sein. Doch ist das für die vorliegende Regelungssituation unbeachtlich, weil § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 nach seinen tatbestandlichen Erfordernissen den Besteuerungsrückfall für „die Einkünfte“ auslöst und damit nach Sinn wie Syntax erkennbar an jene „Einkünfte“ eines unbeschränkt Steuerpflichtigen anknüpft, welche nach dem einleitenden Satzteil „nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind“. Mit anderen Worten: Die Vorschrift bezieht jene Einkünfte in den Besteuerungsrückfall ein, die abkommensrechtlich der Freistellung unterfallen; eine tatbestandliche Verbindung mit den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften im anderen Vertragsstaat -und den dortigen tatbestandlichen Erfordernissen- wird hingegen erklärtermaßen nicht gezogen4. Aus diesem Grunde lässt sich der angeordnete Besteuerungsrückfall ebensowenig -so aber das Finanzamt- als „Kehrseite“ der objektsteuerartigen Einkunftsbeschreibung in den (inländischen) Zugriffstatbeständen der § 34d und § 49 Abs. 1 EStG 2002 qualifizieren. Das wiederum aber hat zur Folge, dass die besagten, nach Maßgabe des einschlägigen Abkommens „an sich“ freizustellenden Einkünfte gemeint sind, und das sind eben die Einkünfte des Steuerpflichtigen aus der entsprechenden Einkunftsart in toto, nicht nur in Teilen davon. Der Bundesfinanzhof hat Letzteres in seinem Urteil vom 27.08.19975 klar zum Ausdruck gebracht und daran hält er uneingeschränkt fest.

Hätte der Gesetzgeber des mit § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 geschaffenen Treaty override demgegenüber eine solche bloße Teilmenge der Einkünfte erfassen wollen, so wäre ihm das leichthin möglich gewesen: Entweder dadurch, dass er die Subject-to-tax-Klausel explizit auf Einkünfte und Einkunftsteile erstreckt. So beabsichtigt er beispielsweise in der (ministeriellen) „Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen“6, vorzugehen7. Oder aber er erreicht ein solches Ergebnis durch die quantitative Konditionierung auf das Wort „soweit“. Genau so ist er denn auch z.B. in § 50d Abs. 8 EStG 2002 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12 2003 (Steueränderungsgesetz 2003)8 -EStG 2002/2003- verfahren9. In § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 (und auch Nr. 1) EStG 2002/2007 hat der Gesetzgeber hingegen weder den einen noch den anderen Weg gewählt. Er hat sich stattdessen vielmehr für ein qualitativ-konditionales „Wenn“ entschieden, obschon hier wie dort Bezugsgröße eine „objektsteuerartige“ Einkunft ist, welche in dem anderen Vertragsstaat (lediglich) einen quellenbezogenen Zugriff im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht ermöglicht. Daran lässt sich auch durch Normauslegung nichts ändern, etwa dadurch, dass man, um der Vorschrift zu einer größeren Durchschlagskraft zu verhelfen, den Terminus der Einkünfte als Anknüpfungsgröße für den erstrebten Besteuerungsrückfall unter Rückgriff auf einen vermeintlichen Normsinn in besagte Teilmengen zerlegt10. Das hier gefundene Auslegungsergebnis liegt sowohl nach üblichem Sprachgebrauch als auch unter Anwendung juristischer Auslegungsmethodik auf der Hand und ist letzten Endes eindeutig. Es gibt deswegen auch keine Veranlassung, von dem BFH-Beschluss in BFHE 244, 40 abzurücken.

Für die Gegenwart kommt all dem bezogen auf Flugpersonal, das für ein in Irland ansässiges Luftfahrtunternehmen tätig ist und dafür Vergütungen vereinnahmt, wohl ohnehin keine Bedeutung mehr zu: Irland hat sein Steuerrecht dahingehend geändert, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2011 sowohl bei unbeschränkt als auch bei beschränkt steuerpflichtigem Flugpersonal Vergütungen für Dienstleistungen, die an Bord eines Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr erbracht werden, von Irland im Rahmen der dort bestehenden Steuerpflicht besteuert werden, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens in Irland befindet. Dies gilt auch dann, wenn die Dienstleistungen außerhalb Irlands erbracht werden11.

Bleibt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 für die Konstellation des Streitfalls damit aber unanwendbar, kann der Streit über das Verhältnis dieser Vorschrift einerseits und § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 andererseits, um das es in dem BFH-Urteil in BFHE 236, 327 ging, dahinstehen. Es dürfte allerdings -jedenfalls für die Gegenwart nach der Neuregelung in § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG 2009 i.d.F. der Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz)12- auch geklärt sein, und zwar im Sinne eines Nebeneinander beider Vorschriften13. Problematisch ist allerdings, dass die nunmehr konstitutiv justierte Verhältnisbestimmung in § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG 2009 in besagter Gesetzesfassung rückwirkend angeordnet wird, was aus Sicht des Bundesfinanzhofs seinerseits verfassungswidrig sein dürfte14.

Dass ein Besteuerungsrückfall isoliert nach Maßgabe von § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 ausgelöst würde, behauptet auch das Finanzamt nicht. Das wäre auch unangebracht, weil § 50d Abs. 8 EStG 2002/2003 die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Arbeitslohn nur versagt, soweit der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden. Beiden tatbestandlichen Anforderungen wird im Streitfall aber genügt: Der Pilot hat nach den tatrichterlichen Feststellungen sowohl nachgewiesen, dass er die in Irland auf den Arbeitslohn festgesetzte Steuer entrichtet hat, als auch, dass Irland darüber hinaus keinen Besteuerungsanspruch erhebt.

Schließlich braucht auch nicht mehr darauf eingegangen zu werden, ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007 als sog. Treaty override verfassungsrechtlichen Anforderungen genügt15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 69/14

  1. vgl. bezogen auf die Besteuerung von in Deutschland ansässigem Flugpersonal u.a. irischer Fluggesellschaften: BMF, Schreiben vom 12.11.2008, BStBl I 2008, 988; Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom 08.06.2011, DStR 2011, 1714[]
  2. ebenso z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.11.2014 – 6 K 4033/13, EFG 2015, 410; FG München, Urteil vom 29.10.2014 – 8 K 369/14, EFG 2015, 733; Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 50d Rz 41d; Chr. Korn, DStR 2008, 2317; Fink, EFG 2015, 654; Zech/Reinhold, IWB 2014, 384; Märtens, juris-PR Steuerrecht 12/2014 Anm. 1; Kempermann, Internationale Steuer-Rundschau 2014, 124; J. Becker, BB 2014, 744; anders FG Berlin-Brandenburg, Zwischenurteil vom 29.04.2014 – 3 K 3227/13, EFG 2014, 1278; Weinschütz, Internationales Steuerrecht -IStR- 2014, 534[]
  3. FG Berlin-Brandenburg, EFG 2014, 1278[]
  4. s.a. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2015, 410; FG München, Urteil in EFG 2015, 733; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41d; Wassermeyer, IStR 2010, 324; Fink, EFG 2015, 654[]
  5. BFH, Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58, dort zum DBA-Kanada[]
  6. BMF, Schreiben vom 17.04.2013, Stand: 22.08.2013, abgedruckt in IStR, Beihefter 10/2013 unter II. und berichtigt in IStR 2013, 440, dort in Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. bb[]
  7. s. zu einer derartigen „Atomisierung einzelner Einkunftsquellen“ -kritisch- z.B. Schönfeld/Ditz/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, Anh. 4 Rz 169; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41a, 41e, jeweils m.w.N.; derselbe, BFH/PR 2014, 173; s.a. das BMF, Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, insbes. Tz.02.3 ff., zur „Anwendung von Subject to tax, Remittance base- und Switch over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen“[]
  8. BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710[]
  9. s. dazu beiläufig BFH, Urteil vom 11.01.2012 – I R 27/11, BFHE 236, 327[]
  10. so aber jüngst Cloer/Hagemann, IStR 2015, 489[]
  11. vgl. BMF, Schreiben vom 05.12 2012, BStBl I 2012, 1248[]
  12. vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790[]
  13. s. BFH, Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 20.08.2014 – I R 86/13, BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18[]
  14. so BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18[]
  15. das verneinend BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 246, 486, BStBl II 2015, 18[]