Der Erklä­rung eines Steu­er­be­ra­ters – Aus­le­gung und Umdeu­tung

Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO "soll" bei der Ein­le­gung des Rechts­be­helfs der Ver­wal­tungs­akt bezeich­net wer­den, gegen den der Ein­spruch gerich­tet ist.

Der Erklä­rung eines Steu­er­be­ra­ters – Aus­le­gung und Umdeu­tung

Danach ist die Rechts­wirk­sam­keit des ein­ge­leg­ten Rechts­be­helfs nicht von einer kon­kre­ten genau­en Bezeich­nung des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts abhän­gig.

Es ist jedoch erfor­der­lich, dass sich die Ziel­rich­tung des Begeh­rens aus der Rechts­be­helfs­schrift in der Wei­se ergibt, dass sich der ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt ent­we­der aus dem Inhalt der Rechts­be­helfs­schrift selbst ermit­teln lässt oder Zwei­fel oder Unklar­hei­ten am Gewoll­ten durch Rück­fra­gen des Finanz­amt besei­tigt wer­den kön­nen.

Fehlt es an einer ein­deu­ti­gen und zwei­fels­frei­en Erklä­rung des wirk­lich Gewoll­ten, hat das Finanz­amt den wirk­li­chen Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen durch Aus­le­gung sei­ner Erklä­rung zu ermit­teln.

Dabei ist grund­sätz­lich davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den­je­ni­gen Ver­wal­tungs­akt anfech­ten will, der ange­foch­ten wer­den muss, um zu dem erkenn­bar ange­streb­ten Erfolg zu kom­men 1.

In ent­spre­chen­der Anwen­dung der §§ 133, 157 BGB sind auch außer­pro­zes­sua­le Ver­fah­rens­er­klä­run­gen aus­zu­le­gen. Dies gilt grund­sätz­lich auch für Erklä­run­gen rechts­kun­di­ger Per­so­nen.

Ein Ein­spruch ist jedoch nicht aus­le­gungs­be­dürf­tig, wenn die Erklä­rung nach Wort­laut und Zweck einen ein­deu­ti­gen Inhalt hat 2.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies: Die vom Steu­er­be­ra­ter stam­men­de For­mu­lie­rung in dem Schrei­ben vom 03.01.2013, die aus­drück­lich auf den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 mit Datum und Steu­er­num­mer der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung (Steu­er­num­mer 2), den Ein­spruch vom 11.07.2012 und das Schrei­ben des Finanz­amt vom 18.10.2012 Bezug nimmt, kann nicht als Ein­spruch gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid vom 05.12 2012 aus­ge­legt wer­den. Die Erklä­rung ist ein­deu­tig und nicht aus­le­gungs­be­dürf­tig. Dem Wil­len des Steu­er­be­ra­ters ent­spre­chend wur­de mit ihr nur eine Stel­lung­nah­me und kon­kre­te Ant­wort der Ehe­leu­te M und I auf das Schrei­ben des Finanz­amt vom 18.10.2012 im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr abge­ge­ben. Die­ser mit dem Schrei­ben vom 03.01.2013 ver­folg­te Zweck tritt auch dadurch her­vor, dass die Fra­ge, ob die­ser Schrift­satz als Ein­spruch gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid vom 05.12 2012 zu wer­ten sei, erst im dar­auf­fol­gen­den Jahr durch das als Reak­ti­on auf die rich­ter­li­chen Hin­wei­se in dem Kla­ge­ver­fah­ren und dem zuge­hö­ri­gen Aus­set­zungs­ver­fah­ren anzu­se­hen­de Schrei­ben des Steu­er­be­ra­ters vom 10.07.2014 auf­ge­wor­fen wor­den ist.

Anders als das Finanz­ge­richt und die Klä­ge­rin mei­nen, ist die für die Ehe­leu­te M und I abge­ge­be­ne Stel­lung­nah­me des Steu­er­be­ra­ters vom 03.01.2013 jedoch nicht in einen Ein­spruch der Klä­ge­rin gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid vom 05.12 2012 umzu­deu­ten.

Eine Umdeu­tung ist zwar grund­sätz­lich auch bei Ver­fah­rens­er­klä­run­gen denk­bar 3. Es ist jedoch ein Gebot der Rechts­si­cher­heit, Rechts­kun­di­ge wie Ange­hö­ri­ge der steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe oder Rechts­an­wäl­te mit ihren Ver­fah­rens­er­klä­run­gen beim Wort zu neh­men 4. Denn bei die­sen Per­so­nen kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass sie sich über die recht­li­che Trag­wei­te ihrer Erklä­run­gen im Kla­ren sind 5. Dem­entspre­chend folgt bereits aus der Ein­deu­tig­keit des vom Steu­er­be­ra­ter for­mu­lier­ten Schrei­bens vom 03.01.2013, dass eine Umdeu­tung im Streit­fall aus­schei­det. Es besteht auch kein Anlass, der unmiss­ver­ständ­li­chen Stel­lung­nah­me eines steu­er­li­chen Bera­ters, die sich aus­drück­lich auf den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr bezieht, einen ande­ren Sinn bei­zu­mes­sen, als sie nach ihrem Wort­laut und ihrem Zweck hat 6. Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung ergibt sich im Streit­fall ent­ge­gen der Auf­fas­sun­gen des Finanz­ge­richt und der Klä­ge­rin nicht aus der Garan­tie effek­ti­ven Rechts­schut­zes nach Art.19 Abs. 4 GG. Denn der Rechts­schutz der Klä­ge­rin wird ohne die Umdeu­tung nicht in unzu­mut­ba­rer, aus Sach­grün­den nicht mehr zu recht­fer­ti­gen­der Wei­se erschwert oder ver­hin­dert. Viel­mehr stan­den der steu­er­lich bera­te­nen Klä­ge­rin inner­halb der gesetz­li­chen Fris­ten alle Mög­lich­kei­ten offen, ein etwai­ges Rechts­schutz­ziel zu ver­fol­gen. Deren Wahr­neh­mung obliegt aller­dings der Klä­ge­rin.

Aber auch wenn die Umdeu­tung von Ver­fah­rens­er­klä­run­gen der Steu­er­be­ra­ter grund­sätz­lich mög­lich wäre und der Rechts­ge­dan­ke des § 140 BGB im Steu­er­recht gilt, erfor­der­te eine Umdeu­tung in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 140 BGB das Vor­lie­gen einer nich­ti­gen oder wegen Anfech­tung unwirk­sa­men Ver­fah­rens­er­klä­rung 7, mit­hin abs­trakt-gene­rell eine Feh­ler­haf­tig­keit der Ver­fah­rens­er­klä­rung. Dar­an fehlt es indes im Streit­fall. Die im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 abge­ge­be­ne Stel­lung­nah­me vom 03.01.2013 ist weder nich­tig noch aus ande­ren Grün­den unwirk­sam. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann offen­las­sen, ob eine Umdeu­tung auch bei "sinn­lo­sen" Ver­fah­rens­er­klä­run­gen mög­lich wäre. Denn die mit der Stel­lung­nah­me beab­sich­tig­te Beant­wor­tung des Schrei­bens des Finanz­amt vom 18.10.2012 war nicht sinn­los.

Abge­se­hen davon schei­det im vor­lie­gen­den Fall die Umdeu­tung im Streit­fall schließ­lich aus dem Grund aus, dass nur der Inhalt einer Erklä­rung, nicht aber die Per­son des Erklä­ren­den der Umdeu­tung fähig ist 8. Der Steu­er­be­ra­ter hat aber die Stel­lung­nah­me vom 03.01.2013 ledig­lich für die dort im Betreff bezeich­ne­ten Ehe­leu­te M und I abge­ge­ben und nicht für die durch den Fest­stel­lungs­be­scheid betrof­fe­ne Klä­ge­rin.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juni 2016 – IX R 11/​15

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.06.1997 – IV R 51/​96, BFH/​NV 1998, 6; vom 18.01.2007 – IV R 35/​04, BFH/​NV 2007, 1509[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.07.1986 – IX R 123/​82, BFH/​NV 1987, 359; vom 28.11.2001 – I R 93/​00, BFH/​NV 2002, 613; in BFH/​NV 2007, 1509[]
  3. s. z.B. BFH, Beschluss vom 23.11.1978 – I R 56/​76, BFHE 126, 366, BSt­Bl II 1979, 173[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – II R 35/​06, BFH/​NV 2006, 1800; BFH, Beschlüs­se vom 29.07.1993 – X B 210/​92, BFH/​NV 1994, 382; vom 10.04.2002 – VIII B 122/​01, BFH/​NV 2002, 1309; und vom 21.07.2005 – VIII B 77/​05, BFH/​NV 2005, 1861[]
  5. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2006, 1800, und in BFH/​NV 1987, 359; BFH, Beschluss vom 14.06.2011 – V B 24/​10, BFH/​NV 2011, 1532[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 06.12 1984 – VII ZR 64/​84, NJW 1986, 588[]
  7. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2011, 1532[]
  8. so schon BFH, Beschluss in BFHE 126, 366, BSt­Bl II 1979, 173[]