Ein Insolvenzverwalter, der nach § 80 Abs. 1 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 und 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners (Steuerpflichtigen) zu erfüllen hat und im Besteuerungsverfahren die Erteilung eines Kontoauszugs für den Insolvenzschuldner beantragt, hat Anspruch darauf, dass das Finanzamt darüber nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet. Im Rahmen der Ermessensentscheidung hat das Finanzamt das Interesse des Insolvenzverwalters an der Auskunft und den steuerrechtlichen Charakter dieser Auskunft, also den unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung steuerlicher Pflichten oder mit der Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Insolvenzforderungen zu berücksichtigen.
Ein Insolvenzverwalter, der im Besteuerungsverfahren vom Finanzamt einen Kontoauszug für den Insolvenzschuldner verlangt, hat lediglich einen Anspruch auf eine ermessensfehlerfreie Entscheidung. Die Anspruchsgrundlage hierfür ergibt sich unmittelbar aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) und dem Prozessgrundrecht (Art. 19 Abs. 4 GG), denn die Abgabenordnung sieht zu Gunsten des Steuerpflichtigen weder ein Recht auf Akteneinsicht noch auf Auskunft aus den Besteuerungsakten vor.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall kam auch ein Anspruch auf Informationserteilung aus einem Landesgesetz nicht in Betracht, weil ein solches nicht existierte. Voraussetzung für die Auskunftserteilung ist, dass der Insolvenzverwalter ein berechtigtes Interesse darlegt und dass keine Gründe gegen die Auskunftserteilung sprechen.
Das Finanzamt wird danach die begehrte Auskunft erteilen, wenn der Insolvenzverwalter substantiiert darlegt, dass die Auskunft zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners oder zur Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Insolvenzforderungen erforderlich ist. Daran fehlte es jedoch im Streitfall. Der Bundesfinanzhof hat deshalb die Vorentscheidung bestätigt, die eine Auskunftspflicht des Finanzamts verneint hatte.
Es reicht insbesondere nicht aus, wenn der Insolvenzverwalter die Auskunft im Hinblick auf die ordnungsgemäße Bearbeitung des Insolvenzverfahrens beantragt. Zwar muss der Insolvenzverwalter auch prüfen, ob er die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom Gemeinschuldner an das Finanzamt geleisteten Zahlungen anfechten und im Interesse der Insolvenzgläubiger zurückfordern kann. Zu diesem Zweck muss ihm das Finanzamt aber keine Auskunft erteilen.
Nach § 102 Satz 1 FGO können Ermessensentscheidungen durch das Finanzgericht nur darauf überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten wurden und ob das Finanzamt das ihm eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausgeübt hat [1]. Dabei muss das Gericht auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung abstellen [2].
Bei der Entscheidung des Finanzamts über eine vom Insolvenzverwalter begehrte Auskunft zu den Verhältnissen und den gespeicherten Daten des Insolvenzschuldners handelt es sich um eine Ermessensentscheidung.
Die Abgabenordnung enthält keine Regelung, nach der im steuerlichen Verwaltungsverfahren ein Anspruch auf Akteneinsicht oder auf Auskunft in Form eines Kontoauszugs, aus dem sich Fälligkeit und Tilgung von Abgabenforderungen ergeben, besteht. Gleichwohl geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem während eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung des Finanzamts zusteht, weil das Finanzamt nicht gehindert ist, in Einzelfällen Akteneinsicht zu gewähren [3]. Entsprechendes gilt, wenn ein Steuerpflichtiger in einem steuerrechtlichen Verfahren vom Finanzamt Auskunft begehrt. Grundlage dieses Anspruchs ist das Rechtsstaatsprinzip gemäß Art.20 Abs. 3 GG i.V.m. dem Prozessgrundrecht gemäß Art.19 Abs. 4 GG [4].
Auch die Finanzverwaltung sieht die Möglichkeit vor, Auskünfte über Daten zu geben, die zu einer Person im Besteuerungsverfahren gespeichert sind [5]. Danach ist Beteiligten (§§ 78, 359 AO) auf Antrag Auskunft über die zu ihrer Person gespeicherten Daten zu erteilen, wenn sie ein berechtigtes Interesse darlegen und keine Gründe für eine Auskunftsverweigerung vorliegen. Ein berechtigtes Interesse ist bei einem Beraterwechsel oder in einem Erbfall zu bejahen, wenn der Antragsteller durch die Auskunft in die Lage versetzt werden will, zutreffende und vollständige Steuererklärungen abzugeben. Ein berechtigtes Interesse wird jedoch verneint, wenn die Auskunft dazu dienen kann, zivilrechtliche Ansprüche gegen den Bund oder ein Land durchzusetzen und Bund oder Land zivilrechtlich nicht verpflichtet sind, Auskunft zu erteilen (z.B. Insolvenzanfechtung). Das Finanzamt bestimmt das Verfahren, insbesondere die Form der Auskunftserteilung nach pflichtgemäßem Ermessen.
Die Ermessensentscheidung über das Auskunftsverlangen erfordert eine Abwägung der beiderseitigen Interessen des Antragstellers an der Auskunft bzw. des Finanzamts an der Nichterteilung der Auskunft. Im Rahmen dieser Ermessensentscheidung hat das Finanzamt insbesondere zu berücksichtigen, ob der um Auskunft Nachsuchende ein berechtigtes Interesse an der Auskunft dargelegt hat oder ein solches Interesse aus den Umständen des Einzelfalls erkennbar ist. Weiter ist für die Ermessensabwägung maßgebend, ob die Auskunft der Wahrnehmung von Rechten in einem bestehenden Steuerrechtsverhältnis dienen kann [6].
Wird über das Vermögen eines Steuerpflichtigen das Insolvenzverfahren eröffnet, steht dem Insolvenzverwalter, der nach § 80 Abs. 1 InsO i.V.m. § 34 Abs. 3 und 1 AO die steuerlichen Pflichten des Insolvenzschuldners (Steuerpflichtigen) zu erfüllen hat, das Recht zu, dass das Finanzamt über seinen im Besteuerungsverfahren gestellten Antrag auf Akteneinsicht nach pflichtgemäßem Ermessen entscheidet [7]. Entsprechendes gilt, wenn der Insolvenzverwalter einen Kontoauszug für den Insolvenzschuldner begehrt. Der Insolvenzverwalter tritt als Vermögensverwalter im Rahmen seiner Verwaltungsbefugnis (§ 34 Abs. 3 AO) in ein unmittelbares Pflichtenverhältnis zum Finanzamt ein, mit der Folge, dass er alle Pflichten (z.B. Erklärungs‑, Mitwirkungs‑, Auskunfts- und Buchführungspflichten) zu erfüllen hat, die dem von ihm Vertretenen auferlegt sind. In gleicher Weise geht auch das dem Insolvenzschuldner (Steuerpflichtigen) zustehende Recht auf Akteneinsicht bzw. auf Erteilung eines Kontoauszugs auf den Insolvenzverwalter über. Das Akteneinsichts- und Auskunftsrecht des Insolvenzverwalters reicht aber grundsätzlich nicht weiter als das zunächst dem Insolvenzschuldner (Steuerpflichtigen) zustehende Akteneinsichts- und Auskunftsrecht [8].
Ein Anspruch des Insolvenzverwalters auf ermessensfehlerfreie Entscheidung über die Gewährung von Auskunft kann auch insoweit auf dem Steuerrechtsverhältnis beruhen, als der Insolvenzverwalter die vom Finanzamt als Insolvenzgläubiger angemeldeten Abgabenforderungen zu prüfen hat.
Bei einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Steuerschuldners muss das Finanzamt im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete Abgabenforderungen gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 87 InsO als Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Der Insolvenzgläubiger hat seine Insolvenzforderung gemäß § 174 InsO beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle (§ 175 InsO) und zur Prüfung [9] mit dem Ziel der Feststellung (§ 178 InsO) anzumelden. Der Anmeldung sollen die Urkunden, aus denen sich die Forderung ergibt, in Abdruck beigefügt werden (§ 174 Abs. 1 Satz 2 InsO); Grund und Betrag der Forderung sind anzugeben (§ 174 Abs. 2 InsO). Nach § 178 Abs. 1 InsO gelten Forderungen als festgestellt, wenn weder der Insolvenzverwalter noch ein Insolvenzgläubiger Widerspruch erhebt. Für die festgestellten Forderungen wirkt die Eintragung in die Tabelle nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil.
Wird die vom Finanzamt angemeldete Abgabenforderung gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO vom Insolvenzverwalter oder von einem anderen Gläubiger bestritten, stellt das Finanzamt erforderlichenfalls das Bestehen der angemeldeten Insolvenzforderung durch Bescheid fest (§ 185 Satz 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Die Feststellung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis erfolgt nicht nach § 180 Abs. 1 InsO im ordentlichen Verfahren, sondern ist gemäß § 185 Satz 1 InsO vom Finanzamt als zuständiger Verwaltungsbehörde vorzunehmen [10]. Eine Feststellung kommt insbesondere in Betracht, wenn der Insolvenzverwalter eine angemeldete Steuer- oder Abgabenforderung bestreitet [11]. Dem Finanzamt als Vollstreckungsgläubiger muss die Möglichkeit verbleiben, die durch das Bestreiten verursachte Ungewissheit über sein Recht zu beenden [12]. Gegen den Feststellungsbescheid ist gemäß § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der Einspruch gegeben.
Werden dagegen zur Insolvenztabelle angemeldete Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne Widerspruch in die Tabelle eingetragen, kommt der Eintragung dieselbe Wirkung wie der beim Bestreiten vorzunehmenden Feststellung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu. Die ohne Widerspruch erfolgte Eintragung in die Forderungstabelle kann jedoch wie eine bestandskräftige Feststellung i.S. des § 251 Abs. 3 AO unter den Voraussetzungen des § 130 AO geändert werden [13].
Eine Auskunft, die der Insolvenzverwalter vom Finanzamt begehrt, um die vom Finanzamt angemeldeten Insolvenzforderungen überprüfen zu können, hat einen hinreichenden Bezug zum Steuerrechtsverhältnis. Denn das Verfahren nach der Anmeldung bestimmt sich im Falle des Bestreitens der angemeldeten Forderungen nach § 251 Abs. 3 AO. Die Auskunft kann also im Vorfeld dazu dienen, eine Feststellung von Insolvenzforderungen nach § 251 Abs. 3 AO entbehrlich zu machen. Auch bei angemeldeten Forderungen, die nicht bestritten wurden, besteht eine Änderungsmöglichkeit nach § 130 AO.
Begehrt ein Insolvenzverwalter Auskunft über steuerliche Verhältnisse des Insolvenzschuldners, hat das Finanzamt im Rahmen der ihm obliegenden Ermessensabwägung das Interesse des Insolvenzverwalters an der Auskunft und den steuerrechtlichen Charakter dieser Auskunft, also den unmittelbaren Zusammenhang mit der Erfüllung steuerlicher Pflichten oder mit der Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Insolvenzforderungen zu berücksichtigen. Dazu hat der Insolvenzverwalter substantiiert darzulegen, aus welchen Gründen er die Auskunft begehrt und dass die Auskunft auf dem Steuerrechtsverhältnis beruht. Es reicht insoweit nicht aus, dass ein Insolvenzverwalter eine Auskunft im Hinblick auf die ordnungsgemäße Bearbeitung des Insolvenzverfahrens beantragt. Denn für das Finanzamt muss erkennbar sein, dass ein berechtigtes Interesse an der Auskunft vorliegt und die begehrte Auskunft im Steuerrechtsverhältnis und nicht in einem sonstigen Verhältnis (schuldrechtlicher oder verwaltungsrechtlicher Art) wurzelt.
Hat der Insolvenzverwalter in ausreichender Weise dargelegt, dass er Auskunft in Form eines Kontoauszugs für den Insolvenzschuldner zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder zur Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Forderungen benötigt, kann das Finanzamt den Kontoauszug erteilen. Fehlt jedoch eine solche Darlegung, kann das Finanzamt schon aus diesem Grunde die Erteilung eines Kontoauszugs ablehnen.
Bei der Ermessensabwägung kann das Finanzamt auch berücksichtigen, ob sich durch die begehrte Auskunft Anhaltspunkte für mögliche Anfechtungsgründe nach den §§ 129 ff. InsO ergeben können. Denn der Insolvenzverwalter hat allein wegen des Verdachts anfechtbarer Zahlungen auf Steuerschulden keinen Auskunftsanspruch gegenüber dem Finanzamt [14].
Das Ermessen des Finanzamts ist bei einem Antrag des Insolvenzverwalters auf Gewährung von Auskunft nicht grundsätzlich auf Null reduziert [15]. Dies gilt auch, wenn ein Insolvenzverwalter vom Finanzamt die Überlassung eines Kontoauszugs begehrt, aus dem sich Fälligkeit und Höhe der Abgabenforderungen gegenüber dem Insolvenzschuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowie Datum, Höhe und Art der jeweiligen Tilgung ergeben.
Im Streitfall hat das Finanzamt zu Recht die vom Insolvenzverwalter beantragte Erteilung eines Kontoauszugs abgelehnt. Der Bescheid des Finanzamt ist nicht ermessensfehlerhaft.
Die vom Finanzamt angegebenen Gründe für die Nichterteilung des Kontoauszugs reichen im Hinblick auf den nicht substantiierten Antrag des Insolvenzverwalters für eine rechtmäßige Ermessensentscheidung aus. Das Finanzamt hat die Überlassung eines Kontoauszugs u.a. deshalb abgelehnt, weil sich der Auskunftsanspruch des Insolvenzverwalters auf Informationen beschränke, auf deren Mitteilung der Schuldner ohne Eröffnung des Insolvenzverfahrens einen Anspruch gehabt hätte. Dies ist zutreffend. Der Anspruch des Insolvenzverwalters als Insolvenzverwalter auf Auskunft reicht nicht weiter als der dem Insolvenzschuldner zustehende Auskunftsanspruch. Die Ermessensentscheidung des Finanzamt ist auch insoweit nicht zu beanstanden, als das Finanzamt ausgeführt hat, ein Insolvenzverwalter müsse mögliche der Anfechtung unterliegende Rechtshandlungen selbst ermitteln, so dass er grundsätzlich keine Übersichten oder Aktenauszüge über die Geldzuflüsse an das Finanzamt beanspruchen könne. Damit hat das Finanzamt zutreffend darauf abgestellt, dass der durch das Steuerrechtsverhältnis begründete Auskunftsanspruch das Finanzamt nicht verpflichtet, durch Herausgabe von Unterlagen zur Ermittlung von Insolvenzanfechtungstatbeständen beizutragen.
Mit dieser Begründung geht das Finanzamt zwar nicht auf ein mögliches Interesse des Insolvenzverwalters an der Erteilung eines Kontoauszugs für F ein. Ein Ermessensfehlgebrauch liegt insoweit aber nicht vor, weil der Insolvenzverwalter bis zum Ergehen des Bescheids nicht dargelegt hat und auch sonst aus den Umständen nicht erkennbar ist, dass er ein berechtigtes Interesse an der Erteilung eines Kontoauszugs hat und er den Kontoauszug zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder zur Prüfung der vom Finanzamt angemeldeten Forderungen benötigt. Denn der Insolvenzverwalter hat bei der Antragstellung lediglich vorgetragen, er brauche den Kontoauszug, um die ordnungsgemäße Bearbeitung des Insolvenzverfahrens sicher zu stellen. Der spätere Vortrag des Insolvenzverwalters im finanzgerichtlichen Verfahren kann bei der Beurteilung der Frage, ob die Ablehnung des Finanzamt rechtmäßig ist, nicht mehr berücksichtigt werden; entscheidend ist vielmehr die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, im Streitfall also bei Ergehen des Bescheids.
Da nach § 155 FGO i.V.m. § 17a Abs. 5 GVG das Gericht, das über ein Rechtsmittel gegen eine Entscheidung in der Hauptsache entscheidet, nicht prüft, ob der beschrittene Rechtsweg zulässig ist, wird die Entscheidung im anhängigen Revisionsverfahren nicht durch den Vorlagebeschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 15. Oktober 2012 [16] berührt. Danach ist für einen auf § 4 des Hamburgischen Informationsfreiheitsgesetzes vom 17.02.2009 [17] gestützten Anspruch des Insolvenzverwalters gegen das Finanzamt auf Einsicht in die den Schuldner betreffenden Vollstreckungsakten der Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten und nicht zu den Finanzgerichten eröffnet, weil die Sonderzuweisung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO diesen Anspruch nicht erfasse. Wegen der Abweichung zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs [18] hat das Bundesverwaltungsgericht das Beschwerdeverfahren ausgesetzt und die Rechtsfrage dem Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes zur Entscheidung vorgelegt [19]. Im Übrigen fehlt auch eine vergleichbare Landesnorm des Landes Hessen, die einen Auskunftsanspruch gegenüber einer Landesbehörde wie dem Finanzamt begründen könnte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. März 2013 – II R 17/11
- vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2011 – VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395[↩]
- BFH, Urteil vom 06.03.1996 – II R 102/93, BFHE 180, 178, BStBl II 1996, 396[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 04.06.2003 – VII B 138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2006 – VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243[↩]
- vgl. BMF, Schreiben vom 17.12.2008, BStBl I 2009, 6; und vom 31.01.2013, BStBl I 2013, 118, Nr. 31, Tz. 4.5[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – VII B 201/10, BFH/NV 2011, 1296[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 15.09.2010 – II B 4/10, BFH/NV 2011, 2[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 2; zustimmend BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 118, Nr. 31, Tz. 4.5[↩]
- § 176 InsO[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2010 – VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 18.11.1999 – V B 73/99, BFH/NV 2000, 548, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298[↩]
- vgl. BGH, Urteil vom 13.08.2009 – IX ZR 58/06, ZInsO 2009, 1810[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 2[↩]
- BVerwG, Beschluss vom 15.10.2012 – 7 B 2/12, ZInsO 2012, 2140[↩]
- HmbGVBl 2009, 29[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.2011 – VII B 183/10, BFH/NV 2011, 992[↩]
- vgl. dazu Eisolt, DStR 2013, 439[↩]
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