Der nicht beschie­de­ne Ein­spruch – und die Untätigkeitsklage

Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Kla­ge ‑abwei­chend von § 44 FGO- ohne vor­he­ri­gen Abschluss des Vor­ver­fah­rens zuläs­sig, wenn über einen außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helf ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des in ange­mes­se­ner Zeit sach­lich nicht ent­schie­den wor­den ist. Die Kla­ge kann nicht vor Ablauf von sechs Mona­ten seit Ein­le­gung des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs erho­ben wer­den, es sei denn, dass wegen beson­de­rer Umstän­de des Fal­les eine kür­ze­re Frist gebo­ten ist (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).Das Finanz­amt hat­te ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des nicht in ange­mes­se­ner Zeit über den (Untätigkeits-)Einspruch der Klä­ge­rin auf Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids ent­schie­den (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der nicht beschie­de­ne Ein­spruch – und die Untätigkeitsklage

So hat­te das Finanz­amt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des nicht in ange­mes­se­ner Zeit über den (Untätigkeits-)Einspruch der Klä­ge­rin auf Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids ent­schie­den (§ 46 Abs. 1 Satz 1 FGO). In ihrem Schrei­ben vom 27.03.2017 begehr­te die Klä­ge­rin vom Finanz­amt (sinn­ge­mäß) den Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids über den sich auf­grund der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung vom 13.12.2010 erge­ben­den Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch, den die Klä­ge­rin auf 349, 01 € bezif­fer­te. Das Finanz­ge­richt hat das vor­ge­nann­te Schrei­ben der Klä­ge­rin zu Recht als Antrag auf Erlass eines dies­be­züg­li­chen Abrech­nungs­be­scheids ausgelegt.

In ent­spre­chen­der Anwen­dung der §§ 133, 157 BGB sind auch außer­pro­zes­sua­le Ver­fah­rens­er­klä­run­gen aus­zu­le­gen. Dies gilt grund­sätz­lich auch ‑wie im Streit­fall- für Erklä­run­gen rechts­kun­di­ger Per­so­nen. Die Aus­le­gung ist Gegen­stand der vom Finanz­ge­richt zu tref­fen­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen, an die das Revi­si­ons­ge­richt gebun­den ist (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit im Revi­si­ons­ver­fah­ren kei­ne zuläs­si­gen und begrün­de­ten Revi­si­ons­rü­gen erho­ben wer­den. Das Revi­si­ons­ge­richt kann die Aus­le­gung durch das Finanz­ge­richt nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob das Finanz­ge­richt die gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln beach­tet und nicht gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat1.

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Zwi­schen der Klä­ge­rin und dem Finanz­amt bestand bereits seit Anfang des Jah­res 2011 Streit dar­über, ob und wenn ja in wel­cher Höhe der Klä­ge­rin als Treu­hän­de­rin im Rah­men der Nach­trags­ver­tei­lung ein Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch zustand. Die­ser Streit war aus­weis­lich des Schrei­bens des Finanz­amts auch nicht durch das Kla­ge­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt und das anschlie­ßen­de Revi­si­ons­ver­fah­ren vor dem BFH beigelegt.

Über die­se Strei­tig­keit hat­te das Finanz­amt gemäß § 218 Abs. 2 AO durch Abrech­nungs­be­scheid zu ent­schei­den. Auch wenn die Klä­ge­rin in ihrem Schrei­ben vom 27.03.2017 nicht aus­drück­lich den Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids bean­tragt hat­te, konn­te das Finanz­ge­richt die­ses Schrei­ben ‑ohne Rechts­feh­ler- rechts­schutz­ge­wäh­rend als einen dies­be­züg­li­chen Antrag aus­le­gen (§§ 133, 157 BGB). Das Schrei­ben der Klä­ge­rin war aus­le­gungs­fä­hig, da es an einer ein­deu­ti­gen und zwei­fels­frei­en Erklä­rung des wirk­lich Gewoll­ten fehl­te2. Ins­be­son­de­re beschränk­te sich der Inhalt des Schrei­bens nicht auf die Andro­hung einer Zah­lungs­kla­ge. Das Finanz­ge­richt hat bei sei­ner Aus­le­gung viel­mehr zutref­fend dar­auf abge­stellt, dass die Klä­ge­rin anders als durch den Erlass eines ent­spre­chen­den Abrech­nungs­be­scheids eine Klä­rung des Streits über den Ein­kom­men­steu­er­erstat­tungs­an­spruch nicht errei­chen konn­te. So hat­te bereits der VII. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH in sei­nem Urteil vom 20.09.2016 – VII R 10/​15, Rz 32 aus­ge­führt, dass die Klä­ge­rin nach ihrem erkenn­ba­ren (Klage-)Begehren einen Abrech­nungs­be­scheid über einen Erstat­tungs­an­spruch in Höhe von 349, 01 € zu ihren Guns­ten bean­tra­gen musste.

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Das Finanz­amt hat auf den Antrag der Klä­ge­rin kei­nen Abrech­nungs­be­scheid erlas­sen. Ins­be­son­de­re han­del­te es sich bei dem Abrech­nungs­teil des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 21.04.2017 nebst Anla­ge nicht um einen Abrech­nungs­be­scheid i.S. von § 218 Abs. 2 AO.

Ein Abrech­nungs­be­scheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO kann nur ein Ver­wal­tungs­akt sein, mit dem ein Streit über das Bestehen oder Nicht­be­stehen bzw. über die Höhe von (fest­ge­setz­ten) Zah­lungs­an­sprü­chen oder anzu­rech­nen­de Zah­lun­gen ver­bind­lich ent­schie­den wer­den soll3. Bei der mit dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 21.04.2017 und des­sen Anla­ge erfolg­ten Abrech­nung han­delt es sich jedoch ledig­lich um die (kas­sen­tech­ni­sche) Abrech­nung im Zusam­men­hang mit der Steu­er­fest­set­zung, der anzu­rech­nen­den Steu­er­ab­zugs­be­trä­ge und zur Ver­tei­lung des Erstat­tungs­an­spruchs auf den Insol­venz­schuld­ner und des­sen Ehe­frau. Die­se stel­len im Rechts­sin­ne kei­nen Abrech­nungs­be­scheid in Bezug auf den von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­ten, strei­ti­gen Erstat­tungs­an­spruch dar. Aus ver­fah­rens­recht­li­cher Sicht genießt der Abrech­nungs­be­scheid gemäß § 218 Abs. 2 AO Vor­rang gegen­über der (schlich­ten) Anrech­nungs­ver­fü­gung4. Eine ver­bind­li­che Ent­schei­dung über die anzu­rech­nen­den Beträ­ge kann nicht im Anrech­nungs, son­dern nur im Abrech­nungs­ver­fah­ren gemäß § 218 Abs. 2 AO erfol­gen5.

Revi­si­ons­recht­lich unbe­denk­lich hat das Finanz­ge­richt auch das Schrei­ben der Klä­ge­rin vom 08.05.2017 als Untä­tig­keits­ein­spruch (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO) gewür­digt. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin ihre Ein­ga­be dort als „Untä­tig­keits­be­schwer­de“ bezeich­net hat. Die Klä­ge­rin beschwer­te sich in dem an den Vor­ste­her des Finanz­amt gerich­te­ten Schrei­ben dar­über, dass der Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amt trotz mehr­fa­cher Mah­nun­gen die Aus­zah­lung des der Klä­ge­rin ihrer Mei­nung nach als Treu­hän­de­rin im Rah­men der Nach­trags­ver­tei­lung zuste­hen­den Steu­er­erstat­tungs­an­spruchs grund­los ver­wei­ge­re und weder auf Zah­lungs­auf­for­de­run­gen noch auf Schrei­ben der Klä­ge­rin reagiere.

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Die­ses Vor­brin­gen konn­te das Finanz­ge­richt dahin wür­di­gen, dass die Klä­ge­rin i.S. von § 347 Abs. 1 Satz 2 AO gel­tend mach­te, das Finanz­amt habe über ihren (sinn­ge­mäß) gestell­ten Antrag auf Erlass des Abrech­nungs­be­scheids ohne Mit­tei­lung eines zurei­chen­den Grun­des inner­halb ange­mes­se­ner Frist sach­lich nicht ent­schie­den. Die­se Aus­le­gung des Schrei­bens durch das Finanz­ge­richt ist jeden­falls mög­lich, sie ver­stößt nicht gegen gesetz­li­che Aus­le­gungs­re­geln oder gegen Denk­ge­set­ze und Erfah­rungs­sät­ze, so dass sie den Bun­des­fi­nanz­hof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet.

Dem vom Finanz­ge­richt gefun­de­nen Aus­le­gungs­er­geb­nis steht es ins­be­son­de­re nicht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin mit ihrem Schrei­ben auch oder sogar in ers­ter Linie eine Dienst­auf­sichts­be­schwer­de gegen den Sach­be­ar­bei­ter des Finanz­amt erho­ben hat. Denn es ist ohne wei­te­res zuläs­sig, mit einem Schrei­ben meh­re­re und unter­schied­li­che förm­li­che und nicht förm­li­che Rechts­be­hel­fe zu erhe­ben. Das Finanz­amt konn­te dem Schrei­ben der Klä­ge­rin vom 08.05.2017 aus sei­nem Emp­fän­ger­ho­ri­zont ent­neh­men, dass es der Klä­ge­rin nicht ledig­lich dar­um ging, sich über den Sach­be­ar­bei­ter zu beschwe­ren, son­dern eben­falls dar­um, die von ihr seit lan­gem gefor­der­te Zah­lung zu erhal­ten. Das Finanz­amt konn­te aus dem Schrei­ben ange­sichts der über das Bestehen des Zah­lungs­an­spruchs seit lan­gem bestehen­den Strei­tig­kei­ten mit­hin auch erken­nen, dass sich die Klä­ge­rin eben­falls dage­gen wand­te, dass das Finanz­amt trotz ent­spre­chen­der Auf­for­de­run­gen noch immer kei­nen Abrech­nungs­be­scheid erlas­sen hat­te. Dem Finanz­amt muss­te klar sein, dass es über das Bestehen des strei­ti­gen Erstat­tungs­an­spruchs durch Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids i.S. von § 218 Abs. 2 AO zu ent­schei­den hat­te und nicht ledig­lich durch den Abrech­nungs­teil des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids vom 21.04.2017 nebst Anla­ge. Aus die­sem Grund kann auch nicht ange­nom­men wer­den, durch das Schrei­ben des Finanz­amt vom 16.05.2017, mit dem die Untä­tig­keits­be­schwer­de zurück­ge­wie­sen wur­de, sei auch über den Untä­tig­keits­ein­spruch in dem Sin­ne ent­schie­den wor­den, dass der Erlass eines Abrech­nungs­be­scheids abge­lehnt werde.

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Der Umstand, dass die Klä­ge­rin den Untä­tig­keits­ein­spruch bereits mit Schrei­ben vom 08.05.2017 erho­ben hat, steht der Zuläs­sig­keit nicht ent­ge­gen. Selbst wenn die Klä­ge­rin den Untä­tig­keits­ein­spruch zu früh erho­ben haben soll­te, wur­de die ursprüng­lich bestehen­de Unzu­läs­sig­keit geheilt, weil das Finanz­amt auch in der Fol­ge­zeit inner­halb ange­mes­se­ner Frist über den Ein­spruch nicht ent­schie­den hat.

Damit war im Streit­fall die für das vor­lie­gen­de Ver­pflich­tungs­be­geh­ren der Klä­ge­rin erfor­der­li­che sog. dop­pel­te Untä­tig­keit der Finanz­be­hör­de gegeben.

Das Finanz­ge­richt hat die Untä­tig­keits­kla­ge zu Recht auch nicht des­halb als unzu­läs­sig abge­wie­sen, weil sie von der Klä­ge­rin bereits am 04.08.2017 und damit grund­sätz­lich ver­früht vor Ablauf von sechs Mona­ten seit Ein­le­gung des außer­ge­richt­li­chen Rechts­be­helfs erho­ben wur­de (§ 46 Abs. 1 Satz 2 FGO).

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH stel­len die in § 46 Abs. 1 FGO ange­führ­ten Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen kei­ne Zugangs­vor­aus­set­zun­gen mit der Fol­ge dar, dass bei ihrem Nicht­vor­lie­gen von einer unheil­bar unzu­läs­si­gen Kla­ge aus­zu­ge­hen ist; viel­mehr han­delt es sich hier­bei um Sach­ent­schei­dungs­vor­aus­set­zun­gen, die erst im Zeit­punkt der letz­ten münd­li­chen Ver­hand­lung erfüllt sein müs­sen. Dem­zu­fol­ge hat der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ange­nom­men, auch eine Untä­tig­keits­kla­ge kön­ne in die Zuläs­sig­keit hin­ein­wach­sen6. Hier­von ist das Finanz­ge­richt im Streit­fall zu Recht aus­ge­gan­gen. Denn im Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt lagen man­gels eines in ange­mes­se­ner Frist abge­schlos­se­nen Vor­ver­fah­rens die Vor­aus­set­zun­gen des § 46 Abs. 1 FGO vor.

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Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2021 – VI R 37/​18

  1. BFH, Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/​15, Rz 22, m.w.N.[]
  2. s. dazu z.B. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 50/​17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 23, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 14.11.1984 – I R 232/​80, BFHE 142, 408, BStBl II 1985, 216, 218; und vom 16.10.1986 – VII R 159/​83, BFHE 148, 4, BStBl II 1987, 405, 407; Klein/​Rüsken, AO, 15. Aufl., § 218 Rz 10[]
  4. BFH, Urteil vom 28.04.1993 – I R 123/​91, BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147, m.w.N.[]
  5. BFH, Beschluss vom 17.09.1998 – I B 2/​98, BFH/​NV 1999, 440[]
  6. s. z.B. BFH, Beschluss vom 07.03.2006 – VI B 78/​04, BFHE 211, 433, BStBl II 2006, 430[]