Der Nicht-Steu­er­be­ra­ter als Vor­stand einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Die für eine Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG erfor­der­li­che Vor­aus­set­zung einer "ande­ren Aus­bil­dung als in einer der in § 36 genann­ten Fach­rich­tun­gen" bezieht sich nicht ledig­lich auf die in § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StBerG genann­ten aka­de­mi­schen, son­dern auf sämt­li­che Aus­bil­dun­gen im Sin­ne § 36 StBerG. Ein gelern­ter Bank­kauf­mann kann daher die für die Tätig­keit als Vor­stand einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft bean­trag­te Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nicht bean­spru­chen, auch wenn er durch sei­ne Aus­bil­dung und die anschlie­ßen­de Tätig­keit in dem Aus­bil­dungs­be­ruf eine beson­de­re Befä­hi­gung erwor­ben hat.

Der Nicht-Steu­er­be­ra­ter als Vor­stand einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG, dass die Mit­glie­der ihres Vor­stands, die Geschäfts­füh­rer bzw. die per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter Steu­er­be­ra­ter sind; neben Steu­er­be­ra­tern kön­nen auch die in § 50 Abs. 2 StBerG auf­ge­führ­ten Per­so­nen die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft lei­ten. Von die­ser Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zung kann die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer gemäß § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG eine Aus­nah­me ertei­len und geneh­mi­gen, dass neben Steu­er­be­ra­tern beson­ders befä­hig­te Per­so­nen mit einer ande­ren Aus­bil­dung als in einer der in § 36 StBerG genann­ten Fach­rich­tun­gen Vor­stands­mit­glie­der, Geschäfts­füh­rer bzw. per­sön­lich haf­ten­de Gesell­schaf­ter einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft wer­den.

Aus dem fol­gen­den Satz 2 des § 50 Abs. 3 StBerG, dem zufol­ge die Geneh­mi­gung nur ver­sagt wer­den darf, wenn die beson­de­re Fach­kun­de fehlt oder die per­sön­li­che Zuver­läs­sig­keit nicht vor­han­den ist, ergibt sich, dass die Ertei­lung der Geneh­mi­gung trotz der in Satz 1 ver­wen­de­ten Wor­te "kann geneh­mi­gen" nicht im Ermes­sen der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer liegt, son­dern die Geneh­mi­gung viel­mehr zu ertei­len ist, wenn zwei Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind: der Antrag­stel­ler muss über außer­halb einer in § 36 StBerG genann­ten Aus­bil­dung erwor­be­ne beson­de­re Befä­hi­gun­gen ver­fü­gen und per­sön­lich zuver­läs­sig sein 1.

Nach der Geset­zes­be­grün­dung zur Neu­fas­sung des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG durch das Vier­te Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes vom 09.06.1989 2 soll­te mit der Rege­lung die Mög­lich­keit bei­be­hal­ten wer­den, dass in Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten in ver­ant­wort­li­cher Stel­lung auch Per­so­nen Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten kön­nen, die auf einem ande­ren Fach­ge­biet als dem der Rechts- und Wirt­schafts­wis­sen­schaf­ten beson­de­re Fach­kun­de erwor­ben haben. Aller­dings sei klar­zu­stel­len, dass Per­so­nen, die auf­grund ihres Wer­de­gangs die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­ra­ter­prü­fung gemäß § 36 StBerG erfül­len könn­ten oder sich in einer ent­spre­chen­den Aus­bil­dung befän­den, nicht unter § 50 Abs. 3 StBerG fie­len, sofern sie nicht dane­ben noch einen ande­ren Aus­bil­dungs­gang abge­schlos­sen hät­ten. Damit wer­de der Zugang sol­cher Per­so­nen zu einer lei­ten­den Tätig­keit in einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ver­hin­dert, die die Steu­er­be­ra­ter­prü­fung nach ein­schlä­gi­ger Aus­bil­dung nicht bestan­den hät­ten 3.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 4 aus­ge­führt hat, ist jener Begrün­dung "(…) sofern sie nicht dane­ben noch einen ande­ren Aus­bil­dungs­gang abge­schlos­sen haben." zu ent­neh­men, dass eine bereits abge­schlos­se­ne Aus­bil­dung i.S. des § 36 StBerG der Ertei­lung einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung gemäß § 50 Abs. 3 StBerG gleich­wohl dann nicht ent­ge­gen­steht, wenn der Antrag­stel­ler dane­ben einen zusätz­li­chen ande­ren Aus­bil­dungs­gang abge­schlos­sen und dort sei­ne beson­de­re Befä­hi­gung erwor­ben hat 5.

Ist somit die Geneh­mi­gung zu ver­sa­gen, falls der Antrag­stel­ler die gel­tend gemach­te beson­de­re Befä­hi­gung durch eine Aus­bil­dung bzw. anschlie­ßen­de Tätig­keit in einer der in § 36 StBerG genann­ten Fach­rich­tun­gen erwor­ben hat, so gilt dies –anders als die Revi­si­on meint– nicht nur für die aka­de­mi­schen Aus­bil­dun­gen des § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG, son­dern auch für die in Abs. 2 die­ser Vor­schrift genann­ten Aus­bil­dun­gen. Soweit der BFH hier­an mit Urteil in BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549 in Anbe­tracht des sowohl in § 36 Abs. 1 StBerG als auch in § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG ver­wen­de­ten Begriffs der "Fach­rich­tung" Zwei­fel geäu­ßert hat, hält er die­se Beden­ken nicht auf­recht. Zum einen hat das Finanz­ge­richt inso­weit zutref­fend aus-geführt, dass der Begriff Fach­rich­tung nicht nur im Zusam­men­hang mit aka­de­mi­schen, son­dern auch im Zusam­men­hang mit nicht­aka­de­mi­schen Aus­bil­dun­gen ver­wen­det wird. Zum ande­ren spricht gegen der­ar­ti­ge Fol­ge­run­gen aus dem in vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten ver­wen­de­ten Begriff der "Fach­rich­tung", dass ande­rer­seits in § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG von einer "ande­ren Aus­bil­dung" die Rede ist, wäh­rend in § 36 Abs. 1 StBerG –anders als in Abs. 2– die­ser Begriff nicht vor­kommt, dort viel­mehr nur das "Hoch­schul­stu­di­um" genannt wird. Gegen die Auf­fas­sung, die "ande­re Aus­bil­dung" i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG bezie­he sich nur auf die in § 36 Abs. 1 Nr. 1 StBerG genann­ten Hoch­schul­stu­di­en, spre­chen zudem der ein­deu­ti­ge Wort­laut jener Vor­schrift sowie der eben­so ein­deu­tig erklär­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, Per­so­nen, die auf­grund ihres Wer­de­gangs die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­be­ra­ter­prü­fung gemäß § 36 StBerG erfül­len kön­nen oder sich in einer ent­spre­chen­den Aus­bil­dung befin­den, nicht in den Genuss einer Aus­nah­me­ge­neh­mi­gung nach § 50 Abs. 3 StBerG kom­men zu las­sen 6.

Dem­entspre­chend sind auch in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 50 Abs. 3 StBerG für die Ertei­lung der bean­trag­ten Geneh­mi­gung nicht erfüllt:

Als gelern­ter Bank­kauf­mann hat der Klä­ger die Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf bestan­den. Damit erfüllt er gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG –nach der vor­ge­schrie­be­nen Zeit prak­ti­scher Tätig­keit auf dem Gebiet der von den Bun­des- oder Lan­des­fi­nanz­be­hör­den ver­wal­te­ten Steu­ern (§ 36 Abs. 3 StBerG)– die Vor­aus­set­zun­gen für die Zulas­sung zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung. Nach den Fest­stel­lun­gen hat der Klä­ger, auch wenn ihm nach sei­nem beruf­li­chen Wer­de­gang weit über­durch­schnitt­li­che Fach­kennt­nis­se zuzu­ge­ste­hen sind, kei­ne wei­te­ren beson­de­ren Befä­hi­gun­gen auf einem ande­ren Fach­ge­biet erwor­ben. Viel­mehr han­delt es sich bei sei­nen Fach­kennt­nis­sen um sol­che aus dem Bereich der Betriebs- und Finanz­wirt­schaft, die er sich durch die abge­schlos­se­ne Aus­bil­dung sowie durch sei­ne erfolg­rei­che Tätig­keit in sei­nem Beruf als Bank­kauf­mann ange­eig­net hat. Auch hat ihm sei­ne Fort­bil­dung zum Spar­kas­sen­be­triebs­wirt zwar ver­tief­te Kennt­nis­se in sei­nem kauf­män­ni­schen Beruf ver­schafft; sie ist jedoch kei­ne "ande­re Aus­bil­dung" i.S. des § 50 Abs. 3 Satz 1 StBerG 7.

Soweit es der Bun­des­fi­nanz­hof 8 für nicht zumut­bar gehal­ten hat, den Klä­ger jenes Rechts­streits auf die Able­gung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung nach einer zehn­jäh­ri­gen prak­ti­schen Tätig­keit auf dem Gebiet der von den Bun­des- oder Finanz­be­hör­den ver­wal­te­ten Steu­ern zu ver­wei­sen, ist dies auf den Streit­fall nicht über­trag­bar, weil der BFH in jenem Fall von beson­de­ren, auf einem ande­ren Fach­ge­biet erwor­be­nen Kennt­nis­sen aus­ge­gan­gen ist.

In Fäl­len hin­ge­gen (wie dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall), in denen im Rah­men einer Aus­bil­dung nach § 36 StBerG und ggf. durch eine anschlie­ßen­de ent­spre­chen­de Berufs­tä­tig­keit erwor­be­ne Befä­hi­gun­gen gel­tend gemacht wer­den –also Befä­hi­gun­gen im wirtschafts‑, rechts­wis­sen­schaft­li­chen oder kauf­män­ni­schen Bereich – , ver­langt aller­dings das Gesetz von dem­je­ni­gen, der in einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in lei­ten­der Funk­ti­on tätig sein will, die hier­für erfor­der­li­che Befä­hi­gung durch die erfolg­rei­che Able­gung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung bzw. einer der­je­ni­gen Prü­fun­gen, die den Zugang zu den in § 50 Abs. 2 StBerG genann­ten Beru­fen ermög­li­chen, nach­zu­wei­sen, und mutet ihm damit auch die Ableis­tung der inso­weit ggf. gesetz­lich gefor­der­ten prak­ti­schen Tätig­keit auf dem Gebiet der von den Bun­des- oder Finanz­be­hör­den ver­wal­te­ten Steu­ern zu. Die­se Rege­lung ist auch mit höher­ran­gi­gem Recht ver­ein­bar.

Der in § 50 und § 50a StBerG zum Aus­druck kom­men­de Grund­satz, dass eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich zu füh­ren ist, steht mit der ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Berufs­frei­heit in Ein­klang. Die Steu­er­rechts­pfle­ge dient einem wich­ti­gen Gemein­schafts­gut. Die nach Art. 12 des Grund­ge­set­zes garan­tier­te Berufs­frei­heit ver­wehrt es dem Gesetz­ge­ber daher nicht, der Gefahr der Kom­mer­zia­li­sie­rung des Steu­er­be­ra­ter­be­rufs und dem Ein­fluss gewerb­li­cher Inter­es­sen auf die Steu­er­be­ra­tung vor­zu­beu­gen, um den Steu­er­bür­ger vor einer unsach­ge­mä­ßen, weil von sach­wid­ri­gen, ins­be­son­de­re kom­mer­zi­el­len Inter­es­sen beein­fluss­ten Steu­er­be­ra­tung zu schüt­zen 9. Lässt der Gesetz­ge­ber –wie mit § 50 Abs. 3 StBerG– eine Aus­nah­me von die­sem Grund­satz zu, ver­fügt er zwar nicht über eine unein­ge­schränk­te Gestal­tungs­frei­heit, son­dern hat die mit der Aus­nah­me ver­folg­ten Zie­le fol­ge­rich­tig unter Beach­tung des Gleich­be­hand­lungs­ge­bots und der Berufs­frei­heit umzu­set­zen. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist aller­dings der Ansicht, dass die Aus­nah­me­vor­schrift des § 50 Abs. 3 StBerG dem ent­spricht.

Da die Lei­tung von Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten den in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG genann­ten Per­so­nen vor­be­hal­ten ist und dem­entspre­chend auf der Lei­tungs­ebe­ne wirtschafts‑, rechts­wis­sen­schaft­li­cher und kauf­män­ni­scher Sach­ver­stand vor­herrscht, ver­folg­te der Gesetz­ge­ber mit der in § 50 Abs. 3 StBerG vor­ge­se­he­nen Aus­nah­me das Ziel, Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten die Mög­lich­keit zu ver­schaf­fen, sich für ihre Tätig­keit den Sach­ver­stand auch ande­rer Aus­bil­dun­gen und Beru­fe nutz­bar zu machen und auch ande­re Berufs­trä­ger wie z.B. die in den Geset­zes­be­grün­dun­gen auf­ge­führ­ten Land­wir­te, Mathe­ma­ti­ker oder Infor­ma­ti­ker 10 in die Lei­tungs­ebe­ne beru­fen zu kön­nen. Da die­se Per­so­nen ihre im jewei­li­gen "ande­ren" Aus­bil­dungs­gang oder Beruf erwor­be­nen Befä­hi­gun­gen nicht durch Able­gung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung oder einer Prü­fung für einen der in § 50 Abs. 2 StBerG genann­ten Beru­fe nach­wei­sen kön­nen, muss­te auf die­se grund­sätz­lich zu for­dern­de Vor­aus­set­zung für die Über­nah­me einer Lei­tungs­funk­ti­on in einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ver­zich­tet wer­den. Um gleich­wohl die Anfor­de­run­gen hier­für auf höhe­rem Niveau zu hal­ten, ver­langt § 50 Abs. 3 StBerG eine "beson­de­re" Befä­hi­gung auf dem Gebiet der "ande­ren Aus­bil­dung".

Neben die­sem sich aus den Geset­zes­be­grün­dun­gen erge­ben­dem Motiv für die Schaf­fung einer Aus­nah­me woll­te der Gesetz­ge­ber aber offen­bar auch an dem Grund­satz fest­hal­ten, die Über­nah­me einer Lei­tungs­funk­ti­on in einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft von der erfolg­rei­chen Teil­nah­me an der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung oder einer Prü­fung für einen der in § 50 Abs. 2 StBerG genann­ten Beru­fe abhän­gig zu machen. Es erscheint daher fol­ge­rich­tig, die Mög­lich­keit einer Aus­nah­me von dem in § 50 Abs. 1 und 2 StBerG nor­mier­ten Grund­satz auf die­je­ni­gen Per­so­nen zu beschrän­ken, die über beson­de­re Befä­hi­gun­gen in einem Bereich ver­fü­gen, der nicht einem der in § 36 StBerG genann­ten Aus­bil­dungs­gän­ge ent­spricht. Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, die Zugangs­vor­aus­set­zun­gen für die Auf­nah­me einer lei­ten­den Tätig­keit in einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft für bestimm­te Per­so­nen zu lockern, deren Fähig­kei­ten für Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten nutz­bar gemacht wer­den soll­ten, ver­pflich­te­te ihn nicht, auch Per­so­nen mit beson­de­ren Befä­hi­gun­gen, die in einer in § 36 StBerG genann­ten Fach­rich­tung erwor­ben wur­den, die­sen Son­der­weg unter Ver­zicht auf die (nach der jeweils absol­vier­ten Aus­bil­dung an sich mög­li­chen) Steu­er­be­ra­ter­prü­fung zu eröff­nen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2012 – VII R 45/​11

  1. vgl. Charlier/​Peter, StBerG, 3. Aufl., § 50 Rz 31, 35; Kuhls/​Willerscheid, Kom­men­tar zum Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz, 3. Aufl., § 50 Rz 27[]
  2. BGBl I 1989, 1062[]
  3. BT-Drucks. 11/​3915, S. 24; eben­so: BR-Drucks. 515/​88, S. 58 f.[]
  4. BFH, Urteil vom 13.06.1997 – VII R 101/​96, BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549[]
  5. eben­so: Kuhls/​Willerscheid, a.a.O., § 50 Rz 23[]
  6. so auch: FG Ham­burg, Urteil vom 03.09.2009 – 1 K 93/​08, DStR 2010, 192, mit zustim­men­der Anmer­kung Hund, eben­da[]
  7. eben­so Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil in DStR 2010, 192[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 182, 474, BSt­Bl II 1997, 549[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.07.1998 – VII R 154/​97, BFHE 187, 153, BSt­Bl II 1998, 692; BFH, Beschluss vom 18.11.2010 – VII B 262/​09, BFH/​NV 2011, 656, jeweils m.w.N.[]
  10. vgl. BT-Drucks. 11/​3915, S. 24 und BR-Drucks. 515/​88, S. 59[]