Der nich­ti­ge Ver­wal­tungs­akt – und der Fol­ge­be­scheid

Stellt die Finanz­be­hör­de durch Ver­wal­tungs­akt die Nich­tig­keit eines Grund­la­gen­be­scheids fest, ist der Fol­ge­be­scheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Zugleich bewirkt die Nich­tig­keits­fest­stel­lung die Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist für den Fol­ge­be­scheid (§ 171 Abs. 10 AO).

Der nich­ti­ge Ver­wal­tungs­akt – und der Fol­ge­be­scheid

Die Finanz­be­hör­de hat grund­sätz­lich die Mög­lich­keit, die Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts in der (Handlungs-)Form eines Ver­wal­tungs­akts fest­zu­stel­len. Soweit die Nich­tig­keits­fest­stel­lung als Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO anzu­se­hen ist, ist der Fol­ge­be­scheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Die Nich­tig­keits­fest­stel­lung kann ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 AO sein. Auf sei­nen Erlass hin ist der Fol­ge­be­scheid (hier: die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung) nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Her­kömm­li­cher­wei­se wer­den unter "Fest­stel­lungs­be­schei­den" i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ledig­lich die in den §§ 179 ff. AO genann­ten Beschei­de ver­stan­den1. Ob ein Bescheid über die Fest­stel­lung der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts allein des­halb als Fest­stel­lungs­be­scheid nach §§ 179 ff. AO ‑dann unpro­ble­ma­tisch gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO mit Bin­dungs­wir­kung- anzu­se­hen ist, weil er sich auf einen sol­chen Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bezieht, könn­te zwei­fel­haft sein.

Letzt­lich kann die­se Fra­ge aber dahin­ste­hen, weil die Nich­tig­keits­fest­stel­lung in jedem Fal­le einen "ande­ren Ver­wal­tungs­akt" i.S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO dar­stellt. Da die Vor­schrift inso­weit nicht ein­grenzt, kann prin­zi­pi­ell jeder Ver­wal­tungs­akt einer Behör­de, der für die Fest­set­zung einer Steu­er bin­dend ist, ein Grund­la­gen­be­scheid sein. Die Bin­dungs­wir­kung der Nich­tig­keits­fest­stel­lung folgt aus der Bin­dungs­wir­kung des zuletzt ergan­ge­nen wirk­sa­men Fest­stel­lungs­be­scheids nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ‑oder deren Feh­len- in Ver­bin­dung mit der aus § 124 Abs. 1 Satz 2 AO fol­gen­den Fest­stel­lungs­wir­kung der Nich­tig­keits­er­klä­rung.

Die Nich­tig­keits­fest­stel­lung trifft eine Ent­schei­dung dar­über, ob der Ver­wal­tungs­akt, auf den sie sich bezieht, nich­tig ist. Bezieht sie sich auf einen sei­ner­seits mit Bin­dungs­wir­kung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ver­se­he­nen Grund­la­gen­be­scheid, ent­schei­det sie dar­über, ob die­ser für den Fol­ge­be­scheid bin­dend war und ist und ob des­halb die ent­spre­chen­den Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den durf­ten und dür­fen. Damit hat sie selbst Bin­dungs­wir­kung für das Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren.

Daher ist eine ‑ggf. unzu­läs­si­ge- Ana­lo­gie nicht gege­ben.

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid (§ 171 Abs. 10), dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, erlas­sen, auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Die Nich­tig­keits­fest­stel­lung stellt den Erlass eines Grund­la­gen­be­schei­des im Sin­ne die­ser Vor­schrift dar. Daher war der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 1994 zu ändern. Ob die Nich­tig­keits­fest­stel­lung mög­li­cher­wei­se außer­dem der Auf­he­bung des für nich­tig befun­de­nen Ver­wal­tungs­akts gleich­zu­stel­len ist ‑woge­gen sich die Klä­ger wehren‑, kann dahin­ste­hen, da § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den Erlass, die Auf­he­bung und die Ände­rung von Grund­la­gen­be­schei­den gleich­ran­gig neben­ein­an­der stellt.

Die Nich­tig­keits­fest­stel­lung ist gemäß § 125 Abs. 5 AO "jeder­zeit" und damit auch nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist mög­lich. Da sie Grund­la­gen­be­scheid ist, ermög­licht sie nach § 171 Abs. 10 AO bin­nen zwei Jah­ren die Fol­ge­än­de­rung. Die­se Frist ist gewahrt.

Eine Ände­rung ist infol­ge­des­sen grund­sätz­lich zeit­lich unbe­schränkt mög­lich. Es ver­hält sich im Ergeb­nis aller­dings nicht anders, als wenn die Besteue­rungs­grund­la­ge nicht geson­dert fest­ge­stellt wor­den wäre, son­dern unmit­tel­bar Ein­gang in einen nich­ti­gen Steu­er­be­scheid gefun­den hät­te. Auch des­sen Nich­tig­keit wäre ‑mit den ent­spre­chen­den Fol­gen im Erhe­bungs­ver­fah­ren- grund­sätz­lich zeit­lich unbe­schränkt fest­zu­stel­len. Ange­sichts der die­nen­den Funk­ti­on der geson­der­ten Fest­stel­lung gegen­über der Steu­er­fest­set­zung sowie des Umstan­des, dass es häu­fig von Zufäl­lig­kei­ten (Bele­gen­heit des Betrie­bes, Betei­li­gung meh­re­rer an Ein­künf­ten) abhängt, ob Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­ge­stellt wer­den, wäre es unter Gleich­heits­ge­sichts­punk­ten nicht zu recht­fer­ti­gen, Nich­tig­keits­fol­gen unter­schied­lich zu behan­deln.

Aus die­sen Grün­den ist eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung im geson­der­ten Fest­stel­lungs­ver­fah­ren mit der Kon­stel­la­ti­on, die dem BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 27/​112 zugrun­de lag, nicht zu ver­glei­chen. In jener Ent­schei­dung wur­de § 171 Abs. 10 AO teleo­lo­gisch dahin­ge­hend redu­ziert, dass bei Grund­la­gen­be­schei­den von aus Sicht der AO res­sort­frem­den Behör­den ‑anders als bei Grund­la­gen­be­schei­den i.S. der §§ 179 ff. AO von Finanz­be­hör­den (§ 6 Abs. 2 AO)- die von die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­te Ablauf­hem­mung vor­aus­setzt, dass der Grund­la­gen­be­scheid noch vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Steu­er, für die der Grund­la­gen­be­scheid bin­dend ist, bekannt­ge­ge­ben wird. Nach dem Rege­lungs­sys­tem der AO sei­en Grund­la­gen­be­schei­de, soweit eine aus­drück­li­che von der Fest­set­zungs­frist des betref­fen­den Steu­er­be­schei­des (Fol­ge­be­schei­des) abwei­chen­de Rege­lung zur Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid feh­le, steu­er­recht­lich nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie inner­halb der Fest­set­zungs­frist für den betref­fen­den (Folge-)Steuerbescheid erlas­sen wor­den sei­en.

Im Streit­fall bedarf es kei­ner teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 171 Abs. 10 AO. Das Betriebs-Finanz­amt ist kei­ne res­sort­frem­de Behör­de, son­dern erlässt Grund­la­gen­be­schei­de im Anwen­dungs­be­reich der AO. Auf die Fra­ge, ob die Nich­tig­keits­fest­stel­lung selbst ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. der §§ 179 ff. AO ist, kommt es auch in die­sem Zusam­men­hang nicht an, da ihr Rege­lungs­ge­halt sich jeden­falls auf einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. der §§ 179 ff. AO bezieht. Sie ist zudem von der Ziel­rich­tung der ein­schrän­ken­den Aus­le­gung des § 171 Abs. 10 AO nicht erfasst, da sie dem Rege­lungs­sys­tem der AO ent­spricht. Die Ver­knüp­fung des ‑steu­er­lich noch zu berück­sich­ti­gen­den- Grund­la­gen­be­scheids mit der Fest­set­zungs­frist des Fol­ge­be­scheids steht auch nach der Ent­schei­dung in BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529 unter dem Vor­be­halt, dass eine aus­drück­li­che abwei­chen­de Rege­lung zur Fest­stel­lungs­frist für den Grund­la­gen­be­scheid fehlt. Mit der For­mu­lie­rung in § 125 Abs. 5 AO, die Finanz­be­hör­de kön­ne die Nich­tig­keit "jeder­zeit von Amts wegen fest­stel­len", hat die AO selbst die Nich­tig­keits­fest­stel­lung aus­drück­lich außer­halb aller Fris­ten für die Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­ver­jäh­rung ermög­licht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­kennt nicht, dass es mit rechts­staat­li­chen Grund­sät­zen nicht ver­ein­bar wäre, Abga­ben zeit­lich unbe­grenzt (nach)erheben zu kön­nen3. Eine nähe­re Aus­ein­an­der­set­zung mit der Fra­ge, ab wann dies dem Erlass einer Nich­tig­keits­fest­stel­lung ent­ge­gen­ste­hen könn­te, ist im Streit­fall indes nicht ver­an­lasst. Die­se Fra­ge betrifft die Recht­mä­ßig­keit der Nich­tig­keits­fest­stel­lung als Grund­la­gen­be­scheid, über die gemäß § 351 Abs. 2 AO im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren ‑betref­fend den Fol­ge­be­scheid- nicht zu befin­den ist. Für eine Nich­tig­keit der Nich­tig­keits­fest­stel­lung ihrer­seits, die auch im vor­lie­gen­den Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren zu prü­fen und zu beach­ten wäre, bestehen kei­ne Anhalts­punk­te.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es für ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich, dass § 125 Abs. 5 AO die Nich­tig­keits­fest­stel­lung dem Grun­de nach zeit­lich unbe­grenzt ermög­licht. Für die Beach­tung etwa rechts­staat­lich erfor­der­lich wer­den­der Kor­rek­ti­ve ‑in zeit­li­cher Hin­sicht, aber auch mit Rück­sicht auf alle ande­ren Umstän­de des Ein­zel­falls, die ein etwai­ges schutz­wür­di­ges Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Bestand eines nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akts begrün­den könn­ten- bie­tet das der Behör­de ein­ge­räum­te Ermes­sen den erfor­der­li­chen, geeig­ne­ten, aber auch hin­rei­chen­den Spiel­raum. Da bereits bei der Ent­schei­dung über die Fra­ge, ob eine Nich­tig­keits­fest­stel­lung aus­zu­spre­chen ist, der Zeit- und Ver­trau­ens­schutz­fak­tor berück­sich­tigt wer­den muss, unter­schei­det sie sich maß­ge­bend von den Grund­la­gen­be­schei­den res­sort­frem­der Behör­den. Das behörd­li­che Ermes­sen stellt den Steu­er­pflich­ti­gen nicht rechts­schutz­los. Eine Ermes­sens­ent­schei­dung steht nicht im Belie­ben der Ver­wal­tung, son­dern unter­liegt der Über­prü­fung durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Rechts­be­helfs­ver­fah­ren sowie der gericht­li­chen Kon­trol­le. Sie ver­mag so in aus­rei­chen­der Wei­se den berech­tig­ten Belan­gen des Betrof­fe­nen Rech­nung zu tra­gen.

Da dem Steu­er­pflich­ti­gen eine umfas­sen­de Recht­mä­ßig­keits­kon­trol­le der Nich­tig­keits­fest­stel­lung zur Ver­fü­gung steht, bedarf es zur effek­ti­ven Wah­rung der ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Rech­te des Steu­er­pflich­ti­gen kei­nes Durch­griffs auf das Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren unter Durch­bre­chung der ver­fah­rens­recht­li­chen Tren­nung zwi­schen Grund­la­gen­be­scheid und Fol­ge­be­scheid.

Es kann im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren dahin­ste­hen, ob im Ein­zel­fall ent­ge­gen die­sen Grund­sät­zen auf­grund beson­ders unglück­lich gela­ger­ter Umstän­de ein der­ar­ti­ger Durch­griff auf das Fol­ge­be­scheids­ver­fah­ren mög­lich und erfor­der­lich sein soll­te. Die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se des Streit­falls ver­lan­gen dies in der Sache nicht. Der nich­ti­ge Fest­stel­lungs­be­scheid für 1994 war am 17.01.2002 erlas­sen wor­den; das Betriebs-Finanz­amt hat sei­ne Nich­tig­keit am 14.07.2004 fest­ge­stellt. Der dar­in lie­gen­de zeit­li­che Abstand von weni­ger als zwei­ein­halb Jah­ren gebie­tet es nicht, die dem Finanz­amt ein­ge­räum­te Mög­lich­keit zur "jeder­zei­ti­gen" Fest­stel­lung der Nich­tig­keit ein­zu­schrän­ken, zumal vor­lie­gend auch der betrof­fe­ne Fol­ge­be­scheid erst durch Rück­nah­me des ursprüng­lich ein­ge­leg­ten Ein­spruchs am 18.03.2003 bestands­kräf­tig gewor­den war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. August 2014 – X R 15/​10

  1. vgl. Ban­ni­za in HHSp, § 171 AO Rz 202 []
  2. BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529 []
  3. vgl. dazu BVerfGG, Beschluss vom 05.03.2013 – 1 BvR 2457/​08, BVerfGE 133, 143, BGBl I 2013, 820 []