Der Sanie­rungs­er­lass und die Steu­er­be­ra­ter­haf­tung

Unter­lässt der Steu­er­be­ra­ter es pflicht­wid­rig, sei­nen Man­dan­ten dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die­ser Anspruch auf eine steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung nach dem soge­nann­ten Sanie­rungs­er­lass hat, kann er die­sem für die dar­aus erwach­sen­den Nach­tei­le haf­ten, auch wenn der Sanie­rungs­er­lass sich spä­ter als geset­zes­wid­rig her­aus­stel­len soll­te.

Der Sanie­rungs­er­lass und die Steu­er­be­ra­ter­haf­tung

Steht einer Finanz­be­hör­de ein Ermes­sens­spiel­raum zu oder ist eine Bin­dung auf­grund all­ge­mei­ner Ver­wal­tungs­übung ein­ge­tre­ten, muss das Regress­ge­richt im Steu­er­be­ra­ter­haf­tungs­pro­zess die mut­maß­li­che Behör­den­ent­schei­dung fest­stel­len. Ergibt sich die Bin­dung der Finanz­be­hör­de und eine Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null aus einer ermes­sens­len­ken­den Ver­wal­tungs­vor­schrift, gibt die­se die stän­di­ge Ver­wal­tungs­übung wie­der. Für das Ver­ständ­nis die­ser Ver­wal­tungs­vor­schrift ist maß­ge­bend, wie die Ver­wal­tung sie ver­stan­den hat und ver­stan­den wis­sen woll­te, sofern eine sol­che Aus­le­gung mög­lich ist.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall hat es der beklag­te Steu­er­be­ra­ter, der den Steu­er­pflich­ti­gen, sei­nen Man­dan­ten, steu­er­lich bera­ten hat, pflicht­wid­rig unter­las­sen, die­sen dar­auf hin­zu­wei­sen, dass ein Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erfolg­ver­spre­chend gewe­sen wäre, sofern er die ange­for­der­ten und vor­lie­gen­den Unter­la­gen beim Finanz­amt ein­rei­che.

Das Finanz­amt hät­te dem Steu­er­pflich­ti­gen die bean­trag­te steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung nach §§ 163, 227 AO gewäh­ren und die Ein­kom­men­steu­er in gel­tend gemach­ter Höhe erlas­sen müs­sen. Denn die in dem Sanie­rungs­er­lass gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­erlass waren in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen ver­wirk­licht und das der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­räum­te Ermes­sen für die Son­der­be­hand­lung war gemäß den Vor­ga­ben in dem Sanie­rungs­er­lass auf Null redu­ziert.

Dem Steu­er­pflich­ti­gen, der für sein Ein­zel­un­ter­neh­men den Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) im Wege des Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermit­telt hat, wur­den betrieb­lich ver­an­lass­te Schul­den von sei­ner Haus­bank Anfang des Jah­res 2002 erlas­sen. Allein durch die­sen Erlass ist ihm in Höhe des Nenn­be­trags der erlas­se­nen For­de­rung (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB) ein außer­or­dent­li­cher Ertrag und wegen feh­len­der zu ver­rech­nen­der Ver­lus­te ein zu ver­steu­ern­der Gewinn ent­stan­den. Dies gilt auch dann, wenn die For­de­rung der Bank gegen ihn wert­los war. Auch der Ver­zicht auf eine wert­lo­se For­de­rung führt durch den Weg­fall der zuvor pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­keit zu einer Ver­mö­gens­meh­rung, die nach han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen als Gewinn aus­ge­wie­sen wer­den muss 1. Es spielt auch kei­ne Rol­le, dass die Haus­bank des Steu­er­pflich­ti­gen ihm die Kre­dit­schul­den zum Zwe­cke der Sanie­rung erlas­sen hat; denn nur bis zum 31.12 1997 waren nach § 3 Nr. 66 EStG aF Erhö­hun­gen des Betriebs­ver­mö­gens, die dadurch ent­stan­den, dass Schul­den zum Zweck der Sanie­rung ganz oder teil­wei­se erlas­sen wur­den, steu­er­frei.

Der Erfolg eines Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen, ihm die Steu­ern aus die­sem durch den Erlass von Schul­den ent­stan­de­nen Gewinn zu erlas­sen, misst sich an §§ 163, 227 AO. Nach § 163 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­er erhö­hen, kön­nen bei der Fest­set­zung der Steu­ern unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Nach Satz 2 der Vor­schrift ist dar­über hin­aus eine vom Regel­fall abwei­chen­de zeit­li­che Zuord­nung ein­zel­ner Besteue­rungs­grund­la­gen mög­lich. Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre. Damit ist der Finanz­ver­wal­tung für die steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen ein Ermes­sen ein­ge­räumt. Inhalt und Gren­zen des Ermes­sens wer­den durch den Begriff der Unbil­lig­keit bestimmt 2, der in § 163 Satz 1 AO und § 227 AO iden­tisch ist 3.

Der Zweck der vor­ge­nann­ten Bestim­mun­gen liegt dar­in, sach­li­chen und per­sön­li­chen Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les, die der Gesetz­ge­ber in der Besteue­rungs­norm nicht berück­sich­tigt hat, durch eine nicht den Steu­er­be­scheid selbst ändern­de Kor­rek­tur des Steu­er­be­tra­ges inso­weit Rech­nung zu tra­gen, als sie die steu­er­li­che Belas­tung als unbil­lig erschei­nen las­sen 4. Eine sach­li­che Unbil­lig­keit kann gel­tend gemacht wer­den, wenn die strei­ti­ge Steu­er­erhe­bung zwar dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers der­art zuwi­der­läuft, dass nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, er hät­te die im Bil­lig­keits­we­ge zu ent­schei­den­de Fra­ge im Sin­ne der beab­sich­tig­ten Bil­lig­keits­maß­nah­me ent­schie­den 5.

Die zustän­di­gen Finanz­be­hör­den kön­nen hier­zu durch Ermes­sens­richt­li­ni­en Grup­pen­re­ge­lun­gen tref­fen und dabei das Tat­be­stands­merk­mal der Unbil­lig­keit kon­kre­ti­sie­ren 6. Einer beson­de­ren Ermäch­ti­gung hier­zu durch Gesetz bedarf es nicht, weil der Erlass von Bil­lig­keits­richt­li­ni­en zu der grund­sätz­li­chen Kom­pe­tenz der Ver­wal­tung gehört 7. Aller­dings bie­ten die Bestim­mun­gen der § 163 Satz 1, § 227 Abs. 1 AO kei­ne Rechts­grund­la­ge für all­ge­mei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­men; ein Bil­lig­keits­er­lass kann des­halb nicht gewährt wer­den, wenn der Gesetz­ge­ber die für eine Viel­zahl von Per­so­nen glei­cher­ma­ßen auf­tre­ten­de Här­te durch eine abs­trak­te Rege­lung hät­te selbst besei­ti­gen kön­nen 8.

Für die ertrag­steu­er­li­che Behand­lung von Sanie­rungs­ge­win­nen hat das Bun­des­mi­nis­te­ri­um für Finan­zen im Ein­ver­neh­men mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der mit Schrei­ben vom 27. März 2003 9 eine Ver­wal­tungs­vor­schrift erlas­sen, wel­che die Anwen­dung der Bil­lig­keits­re­geln für die­se Fäl­le ver­ein­heit­li­chen soll. Mit Aus­nah­me einer modi­fi­zier­ten Ver­rech­nung vor­han­de­ner Ver­lus­te und nega­ti­ver Ein­künf­te setzt die­ses Schrei­ben im Ergeb­nis die Rechts­fol­ge des frü­he­ren § 3 Nr. 66 EStG im Wege der Bil­lig­keit wie­der in Kraft. Die von der Recht­spre­chung zum frü­he­ren § 3 Nr. 66 EStG gefun­de­nen Rechts­grund­sät­ze wur­den in dem BMF-Schrei­ben im wei­tem Umfang inhalt­lich über­nom­men. Nach Rz. 13 des Schrei­bens ist die­ses in allen noch offe­nen Fäl­len anzu­wen­den, für die die Rege­lung des § 3 Nr. 66 EStG in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 16.04.1997 10 nicht mehr gilt, also für alle Sanie­rungs­ge­win­ne, die nach dem 31.12 1997 ent­stan­den sind 11. Lie­gen die im Sanie­rungs­er­lass gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen der steu­er­li­chen Son­der­be­hand­lung vor, ist das der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­räum­te Ermes­sen gemäß den Vor­ga­ben in dem Sanie­rungs­er­lass auf Null redu­ziert 12.

Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me eines im Sin­ne des Sanie­rungs­er­las­ses begüns­tig­ten Sanie­rungs­ge­winns sind die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit und Sanie­rungs­fä­hig­keit des Unter­neh­mens, die Sanie­rungs­eig­nung des Schuld­er­las­ses und die Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger. Liegt ein Sanie­rungs­plan vor, kann davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind 13. Dass die­se Vor­aus­set­zun­gen zum Zeit­punkt des For­de­rungs­ver­zichts durch die Haus­bank Anfang des Jah­res 2002 vor­la­gen, hat im vor­lie­gen­den Fall das Beru­fungs­ge­richt revi­si­ons­recht­lich bin­dend fest­ge­stellt. Das Merk­mal der Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des klä­ge­ri­schen Unter­neh­mens war zwi­schen den Par­tei­en unstrei­tig. Das Vor­lie­gen der Merk­ma­le der Sanie­rungs­fä­hig­keit des klä­ge­ri­schen Unter­neh­mens und die Sanie­rungs­eig­nung des Schuld­er­las­ses durch die Bank hat der Steu­er­be­ra­ter nur im Nach­hin­ein auf­grund der Unter­neh­mens­zah­len aus den Jah­ren 2004 und 2005, ins­be­son­de­re auf­grund des Umsatz­ein­bruchs im Jahr 2005 und der – durch das Finanz­amt erzwun­ge­nen – Betriebs­auf­ga­be durch den Steu­er­pflich­ti­gen zum 31.12 2005 bestrit­ten. Das Merk­mal der Sanie­rungs­ab­sicht der die Schuld erlas­sen­den Haus­bank des Steu­er­pflich­ti­gen hat der Steu­er­be­ra­ter zuge­stan­den.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me muss­ten nach der Ver­wal­tungs­pra­xis der Finanz­ver­wal­tung im Jahr 2005 im Zeit­punkt des For­de­rungs­ver­zichts durch die Haus­bank Anfang des Jah­res 2002 und nicht im Zeit­punkt der ange­streb­ten Ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung über den bean­trag­ten Steu­er­erlass im Jahr 2005 vor­lie­gen. Dem steht nicht schon ent­ge­gen, dass bei gericht­li­cher Über­prü­fung einer behörd­li­chen Ermes­sens­aus­übung im Grund­satz auf die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se abzu­stel­len ist, die der Behör­de im Zeit­punkt der letz­ten Ermes­sens­aus­übung bekannt waren 14. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 3 Nr. 66 EStG aF war der maß­ge­ben­de Zeit­punkt der Erlass der For­de­rung durch die Gläu­bi­ger des Steu­er­pflich­ti­gen 15. Im Sanie­rungs­er­lass soll­te die alte Rechts­la­ge ein­schließ­lich der zu § 3 Nr. 66 EStG aF ergan­ge­nen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs im Wesent­li­chen über­nom­men und nur hin­sicht­lich der Ver­rech­nung vor­han­de­ner Ver­lus­te und nega­ti­ver Ein­künf­te modi­fi­ziert wer­den.

Es ist zwar zutref­fend, dass §§ 163, 227 AO ledig­lich den Erlass einer bereits ent­stan­de­nen Steu­er aus Bil­lig­keits­grün­den ermög­li­chen, wäh­rend bei § 3 Nr. 66 EStG aF der Sanie­rungs­ge­winn ohne Wei­te­res steu­er­frei war 16. Doch stellt der Sanie­rungs­er­lass bereits begriff­lich auf eine pro­gnos­ti­sche Wer­tung und damit eine ex-ante-Sicht zum Zeit­punkt des For­de­rungs­ver­zichts ab. Die Finanz­ver­wal­tung hat zudem die­se Sicht der Din­ge auch in spä­te­ren Ver­fü­gun­gen klar­ge­stellt, wo sie aus­drück­lich aus­führt, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Bil­lig­keits­maß­nah­me im Zeit­punkt des For­de­rungs­ver­zichts durch die Gläu­bi­ger und nicht im Zeit­punkt der Ent­schei­dung der Finanz­ver­wal­tung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me vor­lie­gen müs­sen 17. Hier­in liegt ersicht­lich kei­ne Ände­rung der Ver­wal­tungs­pra­xis, son­dern eine Bestä­ti­gung der bestehen­den.

Dar­aus ist zu schlie­ßen, dass das im Jahr 2005 für den Erlass der fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt geprüft hät­te, ob die Vor­aus­set­zun­gen des Sanie­rungs­er­las­ses – wie fest­ge­stellt – im Jahr 2002 vor­ge­le­gen hät­ten. Eine sol­che Aus­le­gung ist recht­lich auch mög­lich 18 und dar­über hin­aus nahe­lie­gend, weil der im Sanie­rungs­er­lass genann­te Ziel­kon­flikt zwi­schen der Besteue­rung des Sanie­rungs­ge­winns und der Stär­kung der Sanie­rung von Unter­neh­men durch die Insol­venz­ord­nung nur auf­ge­löst wer­den kann, wenn Gewin­ne auf­grund erfolg­ver­spre­chen­der Sanie­run­gen unab­hän­gig von deren spä­te­ren tat­säch­li­chen Erfolg steu­er­be­freit wer­den.

Der Steu­er­pflich­ti­gen hät­te mit einem etwai­gen Ein­spruch dem Finanz­amt das Vor­lie­gen der im Sanie­rungs­er­lass genann­ten Vor­aus­set­zun­gen für den Erlass der Steu­ern aus einem Sanie­rungs­ge­winn nach­wei­sen kön­nen, wor­auf hin­zu­wei­sen der Steu­er­be­ra­ter pflicht­wid­rig unter­las­sen hat. Aus dem Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Unter­la­gen nicht schon im Antrags­ver­fah­ren ein­ge­reicht hat, kann nicht geschlos­sen wer­den, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die­se Unter­la­gen auch im Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht vor­ge­legt hät­te. Denn der Steu­er­be­ra­ter hat dem Steu­er­pflich­ti­gen weder im Antrags­ver­fah­ren noch nach Erlass des für den Steu­er­pflich­ti­gen nach­tei­li­gen Bescheids erklärt, wel­che Unter­la­gen vor­zu­le­gen waren. Mit der schlich­ten Über­las­sung des Schrei­bens des Finanz­am­tes an den Steu­er­pflich­ti­gen und der Auf­for­de­rung, die dort genann­ten Unter­la­gen vor­zu­le­gen, und zusätz­li­chen münd­li­chen Auf­for­de­run­gen ent­spre­chen­den Inhalts genüg­te er sei­nen Pflich­ten als Steu­er­be­ra­ter nicht. Der Steu­er­be­ra­ter hat ein­ge­räumt, von der ehe­ma­li­gen Haus­bank des Steu­er­pflich­ti­gen den Schrift­ver­kehr zum For­de­rungs­er­lass erhal­ten zu haben. Wei­ter ist zwi­schen den Par­tei­en unstrei­tig, dass dem Finanz­amt ein Schrei­ben der Haus­bank vor­ge­legt wor­den ist, in dem die­se die Sanie­rungs­ab­sicht bestä­tigt hat­te. Nach dem fest­ge­stell­ten Sach­ver­halt wur­de dem Finanz­amt von den ange­for­der­ten Unter­la­gen ledig­lich der Sanie­rungs­plan nicht vor­ge­legt, der nach über­ein­stim­men­dem Vor­trag der Par­tei­en im Jahr 2002 gefer­tigt wor­den war, 2005 aber nicht mehr vor­ge­legt wer­den konn­te, wobei die Par­tei­en hier­für unter­schied­li­che Grün­de ange­führt haben. Über­ein­stim­mend haben sie aber wie­der­um vor­ge­tra­gen, dass der ursprüng­li­che Pla­ner­stel­ler bereit gewe­sen sei, den Sanie­rungs­plan gegen­über dem Finanz­amt zu bestä­ti­gen. Des­we­gen hät­te der Steu­er­be­ra­ter dem Steu­er­pflich­ti­gen kon­kret mit­tei­len müs­sen, wel­che Unter­la­gen an Stel­le des nicht mehr vor­lie­gen­den Sanie­rungs­plans – etwa eine schrift­li­che Zeu­gen­aus­sa­ge über die Exis­tenz des Sanie­rungs­plans, des­sen Inhalt und den Grund, war­um er nicht mehr vor­ge­legt wer­den kann – beim Finanz­amt hät­ten ein­ge­reicht wer­den müs­sen.

Wenn der Steu­er­be­ra­ter den Steu­er­pflich­ti­gen pflicht­mä­ßig über die Erfolgs­aus­sich­ten des Ein­spruchs belehrt hät­te, hät­te der Steu­er­pflich­ti­ge gegen den Bescheid des Finanz­am­tes ent­spre­chend der Beleh­rung Ein­spruch ein­ge­legt und etwa die (schrift­li­che) Zeu­gen­aus­sa­ge vor­ge­legt. Nach den Grund­sät­zen des bera­tungs­ge­rech­ten Ver­hal­tens ist näm­lich zu Guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­mu­ten, er wäre bei pflicht­ge­mä­ßer Bera­tung den Hin­wei­sen des Steu­er­be­ra­ters gefolgt, weil im Fal­le einer sach­ge­rech­ten Auf­klä­rung aus der Sicht eines ver­nünf­tig urtei­len­den Man­dan­ten ein­deu­tig die Ein­le­gung des Ein­spruchs und die Vor­la­ge der Unter­la­gen oder die Benen­nung des Zeu­gen nahe­ge­le­gen hät­te 19.

Dadurch dass durch die Pflicht­wid­rig­keit des Steu­er­be­ra­ters der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid bestands­kräf­tig gewor­den ist, durch den die bean­trag­te steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung und der Erlass der auf den Sanie­rungs­ge­winn anfal­len­den Ein­kom­men­steu­er abge­lehnt wur­de, obwohl ein Anspruch dar­auf bestand, ist dem Steu­er­pflich­ti­gen dem Steu­er­be­ra­ter zure­chen­bar ein Scha­den in Höhe der fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er für das Ver­an­la­gungs­jahr 2002 ent­stan­den, soweit die fest­ge­setz­te Steu­er auf dem Sanie­rungs­ge­winn beruht. Wei­ter hat der Steu­er­be­ra­ter dem Steu­er­pflich­ti­gen allen wei­te­ren Scha­den zu erset­zen, der ihm dadurch ent­stan­den ist und noch ent­steht, dass die Ein­kom­men­steu­er für das Ver­an­la­gungs­jahr nicht erlas­sen wor­den ist, etwa weil das Finanz­amt gegen ihn Säum­nis­zu­schlä­ge fest­setzt und gegen ihn voll­streckt.

Bei der Beur­tei­lung, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen aus feh­ler­haf­ter Bera­tung ein Scha­den ent­stan­den ist, hat das für den Regress­pro­zess zustän­di­ge Gericht grund­sätz­lich nicht dar­auf abzu­stel­len, wie die zustän­di­ge Ver­wal­tungs­be­hör­de oder das damals ange­ru­fe­ne Gericht ohne die Pflicht­ver­let­zung tat­säch­lich ent­schie­den hät­te, son­dern auf­grund der gesam­ten Sach- und Rechts­la­ge selb­stän­dig dar­über zu befin­den, wie das betref­fen­de Ver­fah­ren ohne den dem Bera­ter zur Last fal­len­den Feh­ler rich­ti­ger­wei­se hät­te aus­ge­hen müs­sen. Wesent­lich für die­se Recht­spre­chung ist vor allem die Erwä­gung, dass es bei wer­ten­der Betrach­tungs­wei­se nicht als Scha­den im Rechts­sin­ne ange­se­hen wer­den kann, wenn sich im Haf­tungs­pro­zess her­aus­stellt, dass die Par­tei im Vor­pro­zess objek­tiv mit Recht unter­le­gen war 20. Der vor­be­zeich­ne­te Grund­satz der selb­stän­di­gen Rechts­prü­fung durch das Regress­ge­richt erfährt dann eine Aus­nah­me, wenn der Ver­wal­tungs­be­hör­de ein Ermes­sens­spiel­raum zustand oder eine Bin­dung auf­grund all­ge­mei­ner Ver­wal­tungs­übung ein­ge­tre­ten war. In sol­chen Fäl­len ist die mut­maß­li­che Behör­den­ent­schei­dung fest­zu­stel­len.

Nach dem Grund­satz der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung darf die Finanz­be­hör­de nicht will­kür­lich in Ein­zel­fäl­len, die von einer ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gedeckt sind, deren Anwen­dung ableh­nen. Aus einer sol­chen stän­di­gen Ver­wal­tungs­übung erwächst ein recht­lich geschütz­tes Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen, das auch bei der Beur­tei­lung der Fra­ge, ob er durch das Ver­hal­ten des Bera­ters geschä­digt wur­de, zu beach­ten ist 21. Lässt des­we­gen die zu beur­tei­len­de Fall­ge­stal­tung bei pflicht­ge­mä­ßer Ermes­sens­aus­übung nur eine ein­zi­ge Beur­tei­lung zu (soge­nann­te Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null), so ist die­se im spä­te­ren Scha­dens­er­satz­pro­zess zugrun­de zu legen. Denn auch inso­weit ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Behör­de sich bei der Aus­übung ihres Ermes­sens pflicht­ge­mäß ver­hal­ten hät­te 22.

Vor­lie­gend bestand auf­grund des Sanie­rungs­er­las­ses eine sol­che stän­di­ge Ver­wal­tungs­übung, die das Ermes­sen des Finanz­am­tes auf Null redu­ziert hat. Bei dem Sanie­rungs­er­lass han­delt es sich um eine ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, die das Bun­des­mi­nis­te­ri­um für Finan­zen in Abstim­mung mit den obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der erlas­sen hat. Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten sind zwar kei­ne Rechts­nor­men im Sin­ne des § 4 AO, sie sind ihrer Rechts­na­tur nach jedoch abs­trakt­ge­ne­rel­le Rechts­sät­ze vor­ge­setz­ter Behör­den gegen­über den nach­ge­ord­ne­ten Behör­den und damit soge­nann­tes Innen­recht 23. Als sol­che sind sie für die­se im Innen­ver­hält­nis bin­dend. Auf der Grund­la­ge des Art. 3 Abs. 1 GG füh­ren sie – soweit recht­mä­ßig – zu einer Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung und zudem zu einer Bin­dung für die Gerich­te aus dem Gleich­be­hand­lungs­grund­satz 24. Haf­tungs­recht­lich war des­we­gen – ent­ge­gen der Ansicht des Revi­si­ons­klä­gers – nicht zu prü­fen, ob das zustän­di­ge Finanz­amt den Sanie­rungs­er­lass 2005 tat­säch­lich ange­wandt hat, wovon im Übri­gen auf­grund des Ver­hal­tens die­ses Finanz­am­tes gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­zu­ge­hen ist.

Über­ge­ord­ne­te Prin­zi­pi­en des Rechts ste­hen einer Erstat­tung die­ser Schä­den nicht ent­ge­gen (nor­ma­ti­ver Scha­den). Dem Steu­er­pflich­ti­gen wird nichts zuge­spro­chen, was der Rechts­ord­nung wider­spricht.

Aller­dings ist in der der­zei­ti­gen finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung strei­tig, ob der Sanie­rungs­er­lass geset­zes­ge­mäß ist.

Zum einen wird ver­tre­ten, dass nach Abschaf­fung von § 3 Nr. 66 EStG aF eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung nach Maß­ga­be des Sanie­rungs­er­las­ses man­gels Rechts­grund­la­ge nicht mög­lich sei 25. Der Gesetz­ge­ber habe mit der Abschaf­fung von § 3 Nr. 66 EStG aF zum Aus­druck gebracht, Sanie­rungs­ge­win­ne unter­schieds­los besteu­ern zu wol­len. Wegen des inso­weit ent­ge­gen­ste­hen­den Wil­lens des Gesetz­ge­bers kön­ne die durch den Sanie­rungs­er­lass vom 27.03.2003 getrof­fe­ne Ver­wal­tungs­re­ge­lung auch nicht des­halb Bestand haben, weil der Gesetz­ge­ber durch die Rege­lung des § 3 Nr. 66 EStG aF 1977 die vor­he­ri­ge Recht­spre­chung des Reichs­ge­richts über­nom­men habe, die ohne gesetz­li­che Grund­la­ge Sanie­rungs­ge­win­ne steu­er­frei behan­delt habe. Die Auf­he­bung sei in Kennt­nis der his­to­ri­schen Ent­wick­lung erfolgt. Nach dem Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung sei daher jede abwei­chen­de, auch den Steu­er­pflich­ti­gen begüns­ti­gen­de, Hand­ha­bung aus­ge­schlos­sen. In Fäl­len der Über­schul­dung oder Zah­lungs­un­fä­hig­keit kön­ne die Finanz­be­hör­de im Rah­men eines außer­ge­richt­li­chen Schul­den­be­rei­ni­gungs­ver­fah­rens auf tat­be­stand­lich ver­wirk­lich­te Steu­er­for­de­run­gen ver­zich­ten. Es ver­blei­be daher ledig­lich Raum für einen Steu­er­erlass wegen per­sön­li­cher Unbil­lig­keit 26.

Nach ande­rer Ansicht 27, der sich das Beru­fungs­ge­richt ange­schlos­sen hat, soll der Sanie­rungs­er­lass den Grund­satz der Gesetz­mä­ßig­keit der Ver­wal­tung nicht berüh­ren. Der Gesetz­ge­ber habe mit der Auf­he­bung von § 3 Nr. 66 EStG ledig­lich die Besei­ti­gung einer Dop­pel­be­güns­ti­gung beab­sich­tigt, ein­zel­nen per­sön­li­chen oder sach­li­chen Här­te­fäl­len kön­ne aus­weis­lich der dahin­ge­hen­den Geset­zes­be­grün­dung 28 jedoch im Stun­dungs- oder Erlass­we­ge begeg­net wer­den 29. Der hier­zu ergan­ge­ne Sanie­rungs­er­lass ver­mei­de die vom Gesetz­ge­ber nicht gewoll­te Dop­pel­be­güns­ti­gung dadurch, dass die Stun­dung und der Erlass nur dann in Betracht kämen, wenn Ver­lus­te des betrof­fe­nen Schuld­ners ver­rech­net wür­den 30.

Der Bun­des­ge­richts­hof kann die Fra­ge offen las­sen, ob der Sanie­rungs­er­lass geset­zes­wid­rig ist und des­we­gen kei­ne Anwen­dung fin­det. Auf die Beant­wor­tung die­ser Fra­ge kommt es haf­tungs­recht­lich nicht an. Denn der Steu­er­be­ra­ter haf­tet dem Steu­er­pflich­ti­gen auch dann, wenn sich der Sanie­rungs­er­lass nach­träg­lich als geset­zes­wid­rig her­aus­stell­te. Grund dafür ist, dass ein Steu­er­be­ra­ter auch für die Nach­tei­le ein­ste­hen muss, die dem Auf­trag­ge­ber dadurch ent­stan­den sind, dass er sich durch schuld­haft schlech­te Aus­füh­rung des Auf­trags eine Behör­den­pra­xis nicht hat zunut­ze machen kön­nen, die sich im Nach­hin­ein als rechts­wid­rig beur­teilt 31.

Aller­dings darf grund­sätz­lich einem Geschä­dig­ten im Wege des Scha­dens­er­sat­zes nichts zuge­spro­chen wer­den, was der Rechts­ord­nung wider­spricht. Doch wider­spricht eine stän­di­ge all­seits für recht­mä­ßig gehal­te­ne Ver­wal­tungs­pra­xis der Rechts­ord­nung jeden­falls dann nicht, wenn die Behör­den nicht einen Vor­teil gewährt haben, der nach dem Gesetz schlech­ter­dings nicht gewährt wer­den durf­te. Denn ein Man­dant, der sich an einer all­seits für recht­mä­ßig gehal­te­nen stän­di­gen Ver­wal­tungs­pra­xis ori­en­tiert, ist genau­so schutz­wür­dig wie der­je­ni­ge, der sich auf eine fes­te, spä­ter jedoch auf­ge­ge­be­ne Recht­spre­chung stüt­zen kann. In die­sem Fall hat der Regress­rich­ter bei der Prü­fung der Fra­ge, ob ein Scha­den ent­stan­den ist, die Rechts­la­ge unter Ein­schluss der ein­schlä­gi­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung zugrun­de zu legen, die zum Zeit­punkt der hypo­the­ti­schen Ent­schei­dung im Aus­gangs­ver­fah­ren bestand 32. Nichts ande­res kann grund­sätz­lich für einen Man­dan­ten gel­ten, der im maß­geb­li­chen Zeit­punkt auf eine stän­di­ge Ver­wal­tungs­pra­xis ver­trau­en durf­te 33.

So liegt der Fall hier. Soweit die Finanz­ver­wal­tung unter den Vor­aus­set­zun­gen des Sanie­rungs­er­las­ses dem Steu­er­pflich­ti­gen nach §§ 168, 222, 227 AO die auf den Sanie­rungs­ge­winn anfal­len­de Ein­kom­men­steu­er in der Ver­gan­gen­heit stun­de­te und erließ, gewähr­te sie kei­nen Vor­teil, der nach dem Gesetz schlech­ter­dings nicht gewährt wer­den und auf den der Steu­er­pflich­ti­ge des­halb nicht ver­trau­en durf­te.

Der Gesetz­ge­ber woll­te mit der Abschaf­fung des § 3 Nr. 66 EStG nicht aus­nahms­los die Besteue­rung der Sanie­rungs­ge­win­ne ein­füh­ren, son­dern er woll­te die von ihm erkann­te und als sys­tem­wid­rig ange­se­he­ne Dop­pel­be­güns­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen infol­ge der Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns auf der einen und des unbe­grenz­ten Ver­lust­ab­zugs auf der ande­ren Sei­te besei­ti­gen 34. Nur wegen der Mög­lich­keit des unbe­grenz­ten Ver­lust­vor­trags sah er für die Steu­er­frei­heit des Sanie­rungs­ge­winns kei­nen Raum mehr und war der Ansicht, ver­blei­ben­den Här­te­fäl­len könn­te im Stun­dungs- oder Erlass­we­ge begeg­net wer­den 28. Die Sanie­rungs­ge­win­ne sah er im Zusam­men­hang mit den vor dem For­de­rungs­er­lass ent­stan­de­nen Ver­lus­ten und mein­te, über einen Ver­lust­aus­gleich oder den Ver­lust­ab­zug eine kor­rek­te Total­be­steue­rung errei­chen zu kön­nen 35. Die­se Erwä­gung fin­det sich auch in der Begrün­dung eines spä­te­ren Ent­wurfs eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 zu § 8c KStG nF 36. Dort wird unter Hin­weis auf den Sanie­rungs­er­lass vom 27.03.2003 aus­ge­führt, eine aus­drück­li­che Sanie­rungs­re­ge­lung sei ent­behr­lich, weil von einer Besteue­rung des nach einem Ver­lust­ab­zug über­schie­ßen­den Betrags auch ohne aus­drück­li­che gesetz­li­che Rege­lung im Bil­lig­keits­we­ge abge­se­hen wer­den kön­ne 37.

Im Hin­blick auf die Rege­lun­gen der §§ 168, 222, 227 AO, die im Grund­satz Stun­dung und Erlass von Steu­er­for­de­run­gen aus Bil­lig­keits­grün­den vor­se­hen, durf­te der Steu­er­pflich­ti­ge auf die Recht­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses ver­trau­en. Die Recht­spre­chung hat den Sanie­rungs­er­lass zunächst als geset­zes­ge­mäß ange­se­hen 38. Soweit ersicht­lich ist in der Recht­spre­chung erst­mals im Urteil des Finanz­ge­richts Mün­chen vom 12.12 2007 davon aus­ge­gan­gen wor­den, dass dem Sanie­rungs­er­lass die Rechts­grund­la­ge feh­le. Ihm hat sich das Finanz­ge­richt Leip­zig 39 ange­schlos­sen. Die­ser Mei­nung sind, wie bereits aus­ge­führt wur­de, ande­re Finanz­ge­rich­te ent­ge­gen­ge­tre­ten 40. Der 10. Bun­des­ge­richts­hof des Bun­des­fi­nanz­hofs 41 ist im Jahr 2010 nicht tra­gend von der Geset­zes­ge­mäß­heit des Sanie­rungs­er­las­ses aus­ge­gan­gen. Dem hat sich der 8. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 2012 42 zwar nicht ange­schlos­sen, er hat aber auch nicht die Geset­zes­wid­rig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses pos­tu­liert.

Die Finanz­ver­wal­tung ihrer­seits geht noch heu­te in Kennt­nis der geäu­ßer­ten Beden­ken von der Recht­mä­ßig­keit des Sanie­rungs­er­las­ses aus 43. Jeden­falls im Jahr 2005, in dem die Ent­schei­dung des zustän­di­gen Finanz­am­tes über den Erlass­an­trag des Steu­er­pflich­ti­gen hät­te fal­len müs­sen, durf­te der Steu­er­pflich­ti­ge von einer dem Sanie­rungs­er­lass fol­gen­den stän­di­gen Pra­xis der Finanz­ver­wal­tung aus­ge­hen, die von der Recht­spre­chung der Finanz­ge­rich­te nicht in Fra­ge gestellt wur­de. Die­se stän­di­ge bis heu­te bestehen­de Ver­wal­tungs­pra­xis ist des­we­gen im Regress­pro­zess – ähn­lich wie die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung – bei der Bewer­tung der Rechts­la­ge zum Zeit­punkt des Bera­tungs­feh­lers zu Grun­de zu legen.

In der Lite­ra­tur ist des Wei­te­ren strei­tig, ob die steu­er­li­che Son­der­be­hand­lung gemäß dem Sanie­rungs­er­lass eine nach Art. 107, 108 AEUV 44 oder nach Art. 87, 88 EGV 45 eine euro­pa­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fe dar­stellt 46.

Art. 107 Abs. 1 AEUV (Art. 87 EGV) sind staat­li­che oder aus staat­li­chen Mit­teln gewähr­te Bei­hil­fen gleich wel­cher Art, die durch die Begüns­ti­gung bestimm­ter Unter­neh­men oder Pro­duk­ti­ons­zwei­ge den Wett­be­werb ver­fäl­schen oder zu ver­fäl­schen dro­hen, mit dem gemein­sa­men Markt unver­ein­bar, soweit sie den Han­del zwi­schen den Mit­glied­staa­ten beein­träch­ti­gen und soweit im Ver­trag nicht etwas ande­res bestimmt ist. Der Begriff der Bei­hil­fe ist dabei wei­ter als der Begriff der Sub­ven­ti­on, denn er umfasst nicht nur posi­ti­ve Leis­tun­gen wie Sub­ven­tio­nen selbst, son­dern auch Maß­nah­men, die in unter­schied­li­cher Form die Belas­tun­gen ver­min­dern, die ein Unter­neh­men nor­ma­ler­wei­se zu tra­gen hat und die somit zwar kei­ne Sub­ven­tio­nen im stren­gen Sin­ne des Wor­tes dar­stel­len, die­sen aber nach Art und Wir­kung gleich­ste­hen 47. Des­we­gen kön­nen auch Steu­er­erlas­se Bei­hilfe­cha­rak­ter haben 48.

Die Ein­ord­nung der erstreb­ten steu­er­li­chen Vor­tei­le als euro­pa­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fe kann haf­tungs­recht­lich eben­falls offen blei­ben. Denn auch hier haf­tet der Steu­er­be­ra­ter dem Steu­er­pflich­ti­gen auch dann, wenn sich nach­träg­lich her­aus­stel­len soll­te, dass durch den Sanie­rungs­er­lass euro­pa­rechts­wid­ri­ge Bei­hil­fen gewährt wer­den. Denn bei pflicht­ge­mä­ßem Ver­hal­ten wäre dem Steu­er­pflich­ti­gen im Jah­re 2005 die Ein­kom­men­steu­er­schuld erlas­sen wor­den. Bis­lang hat die Kom­mis­si­on, der die Fest­stel­lung der Unzu­läs­sig­keit einer Bei­hil­fe im Ver­fah­ren des Art. 108 AEUV (Art. 88 EGV) obliegt, die Unzu­läs­sig­keit der Bei­hil­fe nicht fest­ge­stellt. Soweit bekannt ist zur­zeit kein Über­prü­fungs­ver­fah­ren nach Art. 108 Abs. 1 AEUV anhän­gig. In einer nicht ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dung im Rah­men einer Ein­zel­fall­prü­fung soll die Kom­mis­si­on eine Ver­ein­bar­keit des Sanie­rungs­er­las­ses mit dem EU-Bei­hil­fe­recht ange­nom­men haben 49.

Dar­über hin­aus wäre die dem Steu­er­pflich­ti­gen gewähr­te Steu­er­ver­güns­ti­gung in kei­nem Fall der Anmel­dungs­pflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Ver­tra­g/Art. 108 Abs. 3 AEUV unter­fal­len. Denn die mög­lich­wei­se in der Form einer Bei­hil­fe nach Art. 107, 108 AEUV (Art. 87, 88 EGV) dem Steu­er­pflich­ti­gen im Jahr 2005 gewähr­te Steu­er­ver­güns­ti­gung hät­te maxi­mal 58.996, 13 € betra­gen. Es hät­te sich mit­hin um eine Demi­ni­mis-Bei­hil­fe im Sin­ne von Art. 2 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 69/​2001 der Kom­mis­si­on vom 12.01.2001 über die Anwen­dung der Arti­kel 87 und 88 EG-Ver­trag auf Demi­ni­mis-Bei­hil­fen 50 gehan­delt, die vom 02.02.2001 bis zum 31.12 2006 gül­tig war und des­we­gen bei der euro­pa­recht­li­chen Prü­fung der (fik­ti­ven) Steu­er­ver­güns­ti­gung für den Steu­er­pflich­ti­gen zur Anwen­dung kommt. Danach gel­ten Bei­hil­fen, die die Gesamt­sum­me von 100.000 € bezo­gen auf einen Zeit­raum von drei Jah­ren nicht über­stei­gen, als Maß­nah­men, die nicht alle Tat­be­stands­merk­ma­le des Art. 87 Abs. 1 EG-Ver­trag erfül­len und damit nicht der Anmel­dungs­pflicht gemäß Art. 88 Abs. 3 EG-Ver­trag unter­lie­gen. Eine Bereichs­aus­nah­me für Unter­neh­men in der Kri­se fin­det sich in der im Jahr 2005 anzu­wen­den­den Ver­ord­nung noch nicht, son­dern erst in der (nicht ein­schlä­gi­gen) Fol­ge­ver­ord­nung (Art. 1 Abs. 1 lit. h der Ver­ord­nung (EG) Nr.1998/2006 der Kom­mis­si­on vom 15.12 2006 über die Anwen­dung der Art. 87 und 88 EG-Ver­trag auf Demi­ni­mis-Bei­hil­fen, ABl. L 379 vom 28.12 2006, S. 5; ABl. L 314M vom 01.12 2007, S. 654).

Der Steu­er­be­ra­ter hat auch den Scha­den zu tra­gen, der dadurch ent­stan­den ist, dass der Steu­er­pflich­ti­ge und sei­ne Ehe­frau von der ursprüng­lich gemein­sa­men Ver­an­la­gung nach § 26b EStG Abstand genom­men haben, so dass sich der in der Per­son des Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­ne Ein­kom­men­steu­er­scha­den (Ein­kom­men­steu­er, Soli­da­ri­täts­zu­schlag, Kir­chen­steu­er) ent­spre­chend erhöht hat, wäh­rend sich die Steu­er­last sei­ner Ehe­frau dadurch redu­ziert hat. Zwar ergibt sich die Erhö­hung des Scha­dens aus einem auf einem Wil­lens­ent­schluss des Steu­er­pflich­ti­gen und sei­ner Ehe­frau beru­hen­den Han­deln des Steu­er­pflich­ti­gen. Die­ses Han­deln ist jedoch nach den Grund­sät­zen der psy­chi­schen Kau­sa­li­tät auf die Pflicht­wid­rig­keit des Steu­er­be­ra­ters zurück­zu­füh­ren, weil die Hand­lung des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Ver­trags­ver­let­zung des Steu­er­be­ra­ters her­aus­ge­for­dert wor­den ist und eine nicht unge­wöhn­li­che Reak­ti­on auf die­ses dar­stellt 51.

Aller­dings ergibt sich aus dem Wesen der Ehe für bei­de Ehe­gat­ten die aus § 1353 Abs. 1 BGB abzu­lei­ten­de Ver­pflich­tung, die finan­zi­el­len Las­ten des ande­ren Teils nach Mög­lich­keit zu ver­min­dern, soweit dies ohne Ver­let­zung eige­ner Inter­es­sen mög­lich ist. Ein Ehe­gat­te ist daher dem ande­ren gegen­über ver­pflich­tet, in eine von die­sem gewünsch­te Zusam­men­ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er ein­zu­wil­li­gen, wenn dadurch die Steu­er­schuld des ande­ren ver­rin­gert und der auf Zustim­mung in Anspruch genom­me­ne Ehe­gat­te kei­ner zusätz­li­chen steu­er­li­chen Belas­tung aus­ge­setzt wird. Wirkt sich für einen Ehe­gat­ten die Zusam­men­ver­an­la­gung steu­er­lich nach­tei­lig aus, steht dies einem gegen ihn gerich­te­ten Anspruch dann nicht ent­ge­gen, wenn sich der begüns­tig­te Ehe­gat­te bereit erklärt, den ande­ren von steu­er­li­chen Nach­tei­len frei­zu­stel­len. Dann wird die­ser so behan­delt, als trä­fen ihn kei­ne Nach­tei­le 52. Sind jedoch bei­de Ehe­leu­te ver­mö­gens­los und kön­nen die auf den Sanie­rungs­ge­winn fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er nicht beglei­chen, kann der Ehe­mann sei­ne Ehe­frau von den sie durch die gemein­sa­me Ver­an­la­gung tref­fen­den erheb­li­chen Steu­er­nach­tei­len nicht wirk­sam frei­stel­len. So liegt der Fall hier. Die Ehe­frau muss­te des­we­gen der gemein­sa­men Ver­an­la­gung nicht zustim­men. Das Ver­hal­ten der Ehe­leu­te war des­we­gen zu erwar­ten und ist nicht zu miss­bil­li­gen. Eine Scha­dens­min­de­rungs­pflicht traf den Steu­er­pflich­ti­gen inso­weit nicht.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 13. März 2014 – IX ZR 23/​10

  1. für die Kapi­tal­ge­sell­schaft vgl. BFH, BFHE 183, 187, 196[]
  2. GmS-OGB, Beschluss vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/​70, BSt­Bl II 1972, 603, NJW 1972, 1411, 1413 f, in BGHZ 58, 399 inso­weit nicht abge­druckt[]
  3. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 227 Rn. 17[]
  4. vgl. BFH, BFHE 238, 518; BFH/​NV 2013, 1383 Rn. 13[]
  5. BVerfG, BVerfGE 48, 102, 113 f; BFH, Urteil vom 26.05.1994 – IV R 51/​93, BSt­Bl II 1994, 833; BFH, BFH/​NV 2013, 1383 Rn. 13 jeweils mwN[]
  6. BFH, BFHE 99, 448, 460 f; BFHE 133, 262, 265; Beermann/​Gosch/​Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 28[]
  7. BFH, BFHE 133, 262, 265[]
  8. BFH, HFR 1963, 306, 308; BFHE 99, 448, 459 ff; BFHE 116, 58, 60 f, jeweils zu § 131 AO aF; BFHE 180, 240, 243; Beermann/​Gosch/​Stöcker, AO, 2008, § 227 Rn. 29; v. Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 163 Rn. 33[]
  9. BMF, Schrei­ben vom 27.03.2003 – IV A 6‑S 21408/​03, BSt­Bl I 2003, 240[]
  10. BGBl I 1997, 821[]
  11. vgl. FG Mün­chen, ZIP 2008, 1784[]
  12. Sanie­rungs­er­lass Rz. 12[]
  13. Sanie­rungs­er­lass Rz. 4[]
  14. BVerwG, NJW 1991, 1073, 1075; BFH, BFHE 180, 178, 182; BayVGH, Beschluss vom 02.04.2004 – 4 C 03.2425 Rn. 17; VG Mün­chen, Urteil vom 02.04.2009 – M 10 K 08.214 Rn. 43[]
  15. BFH, Urteil vom 27.01.1998, BSt­Bl II S. 537[]
  16. VG Mün­chen, aaO[]
  17. OFD Karls­ru­he vom 01.01.2011 – S 2140; OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 29.06.2011, S 21408-St 244; OFD Nie­der­sach­sen, 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD); OFD Frank­furt, Rundvfg. vom 24.07.2013, S 2140 A 4- St 213[]
  18. vgl. zur Aus­le­gung von Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten BFH, BFHE 197, 400, 405[]
  19. vgl. BGH, Urteil vom 10.05.2012 – – IX ZR 125/​10, BGHZ 193, 193 Rn. 36[]
  20. BGH, Urteil vom 03.06.1993 – IX ZR 173/​92, NJW 1993, 2799, 2801[]
  21. BGH, aaO, S. 2801[]
  22. BGH, Urteil vom 23.11.1995 – IX ZR 225/​94, NJW 1996, 842[]
  23. Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 4 AO Rn. 51[]
  24. Pahlke/​Koenig, aaO Rn. 55[]
  25. FG Mün­chen, ZIP 2008, 1784, 1785 f; FG Sach­sen, GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275; vgl. auch Schmidt/​Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 3 "Sanie­rungs­ge­winn", aA dage­gen ab der 32. Aufl.; Blümich/​Erhard, EStG/​KStG/​GewStG, 2013, § 3 Nr. 66 EStG aF Rn. 3; v. Goll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO, § 227 Rn. 32; Bareis/​Kaiser, DB 2004, 1841, 1843 f; vgl. auch BFH, ZIP 2012, 989 Rn. 9[]
  26. vgl. Bareis/​Kaiser, aaO[]
  27. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; FG Müns­ter, ZIn­sO 2004, 1322, 1323; EFG 2011, 644; FG Köln, DSt­RE 2008, 1445, 1446; FG Düs­sel­dorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Han­no­ver, EFG 2012, 1523, 1524; Kah­lert in Kahlert/​Rühland, Sanie­rungs- und Insol­venz­steu­er­recht, 2. Aufl., Rn.02.10; Geist, BB 2008, 2658, 2660; Thou­et, ZIn­sO 2008, 664, 665 f; Seer, FR 2010, 306, 307 f; Kne­bel, DB 2009, 1094, 1096 f; Wag­ner, BB 2008, 2671 f; Braun/​Geist, BB 2009, 2508, 2509 f; Töben, FR 2010, 249, 255[]
  28. BT-Drs. 13/​7480, S.192[][]
  29. BFH, BFHE 229, 502 Rn. 29; vgl. Seer, aaO S. 308[]
  30. Kah­lert, aaO[]
  31. BGH, Urteil vom 28.09.1995 – IX ZR 158/​94, NJW 1995, 3248 ff; vgl. auch BGH, Urteil vom 15.01.1981 – VII ZR 44/​80, BGHZ 79, 223, 231; zustim­mend Gehr­lein, Anwalts- und Steu­er­be­ra­ter­haf­tung, 2. Aufl., S. 97 f; Fah­ren­dorf in Fahrendorf/​Mennemeyer/​Terbille, Die Haf­tung des Rechts­an­walts, 8. Aufl. Rn. 921; Gan­ter, NJW 1996, 1310 f; Borg­mann, NJW 2000, 2953, 2965; kri­tisch G. Fischer in Zugehör/​G. Fischer/​Vill/​D. Fischer/​Rinkler/​Chab, Hand­buch der Anwalts­haf­tung, 3. Aufl. Rn. 1197 ff; Vollkommer/​Greger/​Heinemann, Anwalts­haf­tungs­recht, 3. Aufl., § 20 Rn. 30 bei Fn. 69; Borgmann/​Jungk/​Grams, Anwalts­haf­tung, 4. Aufl., § 29 Rn. 90[]
  32. BGH, Urteil vom 28.09.2000 – IX ZR 6/​99, BGHZ 145, 256, 263 f[]
  33. vgl. BGH, Urteil vom 15.01.1981, aaO; vom 28.09.1995, aaO; Gan­ter, NJW 1996, 1310, 1313[]
  34. vgl. BT-Drs. 13/​7480, S.192; Seer, aaO S. 308; Kah­lert, aaO[]
  35. Ein­kom­men­steu­er-Kom­mis­si­on, BB 1994, Bei­la­ge 24, S. 7[]
  36. BT-Drs. 16/​4841, S. 75 f[]
  37. vgl. Geist, BB 2008, 2658, 2660[]
  38. FG Müns­ter, ZIn­sO 2004, 1322, 1323[]
  39. Sächs. FG GmbHR 2013, 666; ZIP 2013, 2274, 2275[]
  40. FG Köln, DSt­RE 2008, 1445, 1147; FG Müns­ter, EFG 2011, 644; FG Düs­sel­dorf, EFG 2011, 1685, 1686; FG Han­no­ver, EFG 2012, 1523, 1524[]
  41. BFHE 229, 502 Rn. 29[]
  42. BFH ZIn­sO 2012, 993 Rn. 9[]
  43. vgl. z.B. nur OFD Frank­furt am Main, Rund­ver­fü­gung vom 24.07.2013 S 2140 A4-St 213; OFD Nie­der­sach­sen, Ver­fü­gung vom 19.06.2013, S 21408-St 248 (VD) []
  44. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on (AEUV) vom 13.12 2007[]
  45. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft (Kon­so­li­dier­te Fas­sung von 2006, Niz­za kon­so­li­dier­te Fas­sung von 2002[]
  46. vgl. hier­zu Herr­mann, ZIn­sO 2003, 1069, 1071 ff; Kahn/​Adam, ZIn­sO 2008, 899, 906 f; Frey/​Mückl, GmbHR 2010, 1193, 1198; Breuninger/​Ernst, GmbHR 2011, 673 ff; Rei­mer, NVWZ 2011, 263 ff; Weh­ner, NZI 2012, 537, 538 ff; Gra­gert, NWB 2013, 2141 f[]
  47. EuGH, Urteil vom 22.11.2001 – C‑53/​00, EWS 2001, 583 Rn. 15 mwN; Urteil vom 18.07.2013 – C‑6/​12, DStR 2013, 1588 Rn. 18[]
  48. Beschluss der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 26.01.2011 – C‑7/​10, ABl. L 235/​26 vom 10.09.2011 Rn. 50; vgl. auch Schrei­ben des BMF vom 13.09.2002, ZIP 2002, 1916; Rei­mer, aaO S. 263, 266; Herr­mann, aaO S. 1073 ff[]
  49. vgl. Gra­gert, NWB 2013, 2141, 2142[]
  50. ABl. L 10 vom 13.01.2001, S. 30[]
  51. vgl. BGH, Urteil vom 21.02.1987 – VI ZR 8/​77, BGHZ 70, 374, 376; vom 14.11.1989 – X ZR 106/​88, NJW-RR 1990, 308, 309[]
  52. BGH, Urteil vom 18.05.2011 – XII ZR 67/​09, NJW 2011, 2725 Rn. 15, 18[]