Die unwirk­sam ange­ord­ne­te Außen­prü­fung – und der Ablauf der Fest­set­zungs­frist

Eine Außen­prü­fung, die auf Grund einer unwirk­sa­men Prü­fungs­an­ord­nung durch­ge­führt wird, kann den Ablauf der Fest­stel­lungs­frist nicht hem­men 1.

Die unwirk­sam ange­ord­ne­te Außen­prü­fung – und der Ablauf der Fest­set­zungs­frist

Ein Ver­wal­tungs­akt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein. Er ist nich­tig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirk­sam, soweit er an einem beson­ders schwer­wie­gen­den Feh­ler lei­det und dies bei ver­stän­di­ger Wür­di­gung aller in Betracht kom­men­der Umstän­de offen­kun­dig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

Ein Ver­wal­tungs­akt lei­det an schwe­ren und offen­kun­di­gen Män­geln und ist des­halb nich­tig, wenn er inhalt­lich nicht so bestimmt ist, dass ihm hin­rei­chend sicher ent­nom­men wer­den kann, was von wem ver­langt wird. Kon­sti­tu­ie­ren­der Bestand­teil jedes Ver­wal­tungs­akts ist daher die Anga­be des Inhalts­adres­sa­ten, d.h. des­je­ni­gen, dem­ge­gen­über der Ein­zel­fall gere­gelt wer­den soll 2.

Eine Prü­fungs­an­ord­nung, die an einen erlo­sche­nen und damit nicht mehr exis­ten­ten Rechts­vor­gän­ger gerich­tet ist, ist unwirk­sam. Eine Umdeu­tung in einen Bescheid gegen­über dem Gesamt­rechts­nach­fol­ger kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sie die­sem zuge­gan­gen ist und der Gesamt­rechts­nach­fol­ger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kennt­nis genom­men hat 3.

Eine Prü­fungs­an­ord­nung, die die betrieb­li­chen Steu­ern (Gewer­be­steu­er und Umsatz­steu­er) und die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des Gewinns einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft betrifft, ist an den Geschäfts­in­ha­ber (Prin­zi­pal) zu rich­ten 4, da die­ser Steu­er­schuld­ner hin­sicht­lich der betrieb­li­chen Steu­ern ist und ihn die öffent­lich-recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen zur Buch­füh­rung für die Zeit der Exis­tenz die­ser Gesell­schaft tref­fen.

Zutref­fend wäre im hier ent­schie­de­nen Fall die Prü­fungs­an­ord­nung wäh­rend des Bestehens, aber auch nach der Voll­be­en­di­gung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft an die KG als Inhalts­adres­sa­tin in ihrer Eigen­schaft als Prin­zi­pal der KG & aty­pisch Still zu rich­ten gewe­sen. Die Betei­lig­ten der KG & aty­pisch Still haben das Innen­ge­sell­schafts­ver­hält­nis unter­ein­an­der zum 1.09.2001 auf­ge­löst. Damit war die stil­le Gesell­schaft unter­ge­gan­gen 5. Auch nach der Voll­be­en­di­gung der KG & aty­pisch Still ist die KG als Inha­be­rin des Han­dels­ge­schäfts (Prin­zi­pal) bezüg­lich der Betriebs­steu­ern Steu­er­schuld­ne­rin. Inso­weit setzt sich die Steu­er­schuld­ner­schaft, wie sie vor der Voll­be­en­di­gung der KG & aty­pisch Still bestan­den hat, unver­än­dert fort. Eben­so ist die KG als ehe­ma­li­ger Prin­zi­pal wei­ter­hin zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet und muss anknüp­fend dar­an auch die Betriebs­prü­fung dul­den mit der wei­te­ren Fol­ge, dass an sie auch nach der Voll­be­en­di­gung der KG & aty­pisch Still die Letz­te­re betref­fen­de Prü­fungs­an­ord­nung nicht nur betref­fend die Betriebs­steu­ern, son­dern auch bezüg­lich der Gewinn­fest­stel­lung zu rich­ten ist.

Im Streit­fall besteht indes die Beson­der­heit, dass die stil­le Gesell­schaf­te­rin neben der zwei­ten Kom­man­di­tis­tin aus der KG aus­ge­schie­den ist. Infol­ge­des­sen ging das Ver­mö­gen der zwei­glied­ri­gen KG durch Anwach­sung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf den Kom­ple­men­tär ver­blei­ben­den Gesell­schaf­ter über, und die KG wur­de ohne Liqui­da­ti­on voll­be­en­det 6. Der Kom­ple­men­tär wur­de mit­hin Gesamt­rechts­nach­fol­ger der KG.

Die Prü­fungs­an­ord­nung wäre daher an den Kom­ple­men­tär als Rechts­nach­fol­ger der KG, die­se als Prin­zi­pal der zwi­schen­zeit­lich eben­falls voll­be­en­de­ten KG & aty­pisch Still als Inhalts­adres­sa­ten zu rich­ten gewe­sen 7.

Die Prü­fungs­an­ord­nung war im hier ent­schie­de­nen indes an die Kom­man­dit­ge­sell­schaft als Inhalts­adres­sa­tin gerich­tet, obwohl die­se zu die­sem Zeit­punkt bereits voll­be­en­det war.

Im Streit­fall lässt sich der Prü­fungs­an­ord­nung nicht im Wege der Aus­le­gung ent­neh­men, dass die­se an den Kom­ple­men­tär als Rechts­nach­fol­ger der KG, die­se als Prin­zi­pal der zwi­schen­zeit­lich eben­falls voll­be­en­de­ten KG & aty­pisch Still gerich­tet ist. Viel­mehr ist die nicht mehr exis­ten­te KG dar­in ohne jeden Hin­weis auf die ein­ge­tre­te­ne Voll­be­en­di­gung als Inhalts­adres­sa­tin bezeich­net wor­den. Über­dies ist der Prü­fungs­an­ord­nung auch an kei­ner Stel­le zu ent­neh­men, dass sich die Prü­fung auf die Betriebs­steu­ern und die Gewinn­ermitt­lung der KG & aty­pisch Still bezie­hen soll­te, die KG mit­hin in ihrer Eigen­schaft als deren Prin­zi­pal Inhalts­adres­sa­tin war. Anhalts­punk­te dafür, dass der Kom­ple­men­tär als Gesamt­rechts­nach­fol­ger der KG gemeint sein könn­te, lie­gen nicht vor. Die Bezeich­nung des Inhalts­adres­sa­ten der Prü­fungs­an­ord­nung ist mit­hin ein­deu­tig falsch. Ein Aus­le­gungs­spiel­raum besteht bei die­ser Sach­la­ge nicht. Man­gels Mehr­deu­tig­keit ist die Prü­fungs­an­ord­nung einer Aus­le­gung nicht zugäng­lich 8. Es kommt daher auch nicht dar­auf an, ob der Kom­ple­men­tär mög­li­cher­wei­se die Prü­fungs­an­ord­nung als gegen sich gerich­tet ange­se­hen hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Okto­ber 2016 – IV R 20/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 10.04.1987 – III R 202/​83, BFHE 150, 1, BSt­Bl II 1988, 165; und vom 21.04.1993 – X R 112/​91, BFHE 171, 15, BSt­Bl II 1993, 649, unter B.II. 1.c bb der Grün­de[]
  2. BFH, Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/​04, BFHE 211, 387, BSt­Bl II 2006, 404, unter I. 1. der Grün­de, m.w.N.[]
  3. so für den Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid: BFH, Urtei­le vom 13.12 2007 – IV R 91/​05, BFH/​NV 2008, 1289; und vom 15.04.2010 – IV R 67/​07[]
  4. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 03.02.2003 – VIII B 39/​02, BFH/​NV 2003, 1028; und vom 03.11.2011 – IV B 62/​10[]
  5. BFH, Beschluss vom 24.11.1988 – VIII B 90/​87, BFHE 155, 32, BSt­Bl II 1989, 145, m.w.N., und BFH, Urteil vom 11.05.1989 – IV R 12/​88, BFH/​NV 1990, 545[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 387, BSt­Bl II 2006, 404, unter I. 2. der Grün­de[]
  7. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 211, 387, BSt­Bl II 2006, 404, und BFH, Beschlüs­se vom 04.10.1991 – VIII B 93/​90, BFHE 165, 339, BSt­Bl II 1992, 59, und in BFH/​NV 2003, 1028[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2008, 1289; und vom 15.04.2010 – IV R 67/​07[]