Die unwirksam angeordnete Außenprüfung – und der Ablauf der Festsetzungsfrist

Eine Außenprüfung, die auf Grund einer unwirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird, kann den Ablauf der Feststellungsfrist nicht hemmen¹.

Ein Verwaltungsakt muss gemäß § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er ist nichtig und damit nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommender Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO).

Ein Verwaltungsakt leidet an schweren und offenkundigen Mängeln und ist deshalb nichtig, wenn er inhaltlich nicht so bestimmt ist, dass ihm hinreichend sicher entnommen werden kann, was von wem verlangt wird. Konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts ist daher die Angabe des Inhaltsadressaten, d.h. desjenigen, demgegenüber der Einzelfall geregelt werden soll².

Eine Prüfungsanordnung, die an einen erloschenen und damit nicht mehr existenten Rechtsvorgänger gerichtet ist, ist unwirksam. Eine Umdeutung in einen Bescheid gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger kommt auch dann nicht in Betracht, wenn sie diesem zugegangen ist und der Gesamtrechtsnachfolger den Inhalt als für sich bestimmt zur Kenntnis genommen hat³.

Eine Prüfungsanordnung, die die betrieblichen Steuern (Gewerbesteuer und Umsatzsteuer) und die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns einer atypisch stillen Gesellschaft betrifft, ist an den Geschäftsinhaber (Prinzipal) zu richten⁴, da dieser Steuerschuldner hinsichtlich der betrieblichen Steuern ist und ihn die öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen zur Buchführung für die Zeit der Existenz dieser Gesellschaft treffen.

Zutreffend wäre im hier entschiedenen Fall die Prüfungsanordnung während des Bestehens, aber auch nach der Vollbeendigung der atypisch stillen Gesellschaft an die KG als Inhaltsadressatin in ihrer Eigenschaft als Prinzipal der KG & atypisch Still zu richten gewesen. Die Beteiligten der KG & atypisch Still haben das Innengesellschaftsverhältnis untereinander zum 1.09.2001 aufgelöst. Damit war die stille Gesellschaft untergegangen⁵. Auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still ist die KG als Inhaberin des Handelsgeschäfts (Prinzipal) bezüglich der Betriebssteuern Steuerschuldnerin. Insoweit setzt sich die Steuerschuldnerschaft, wie sie vor der Vollbeendigung der KG & atypisch Still bestanden hat, unverändert fort. Ebenso ist die KG als ehemaliger Prinzipal weiterhin zur Buchführung verpflichtet und muss anknüpfend daran auch die Betriebsprüfung dulden mit der weiteren Folge, dass an sie auch nach der Vollbeendigung der KG & atypisch Still die Letztere betreffende Prüfungsanordnung nicht nur betreffend die Betriebssteuern, sondern auch bezüglich der Gewinnfeststellung zu richten ist.

Im Streitfall besteht indes die Besonderheit, dass die stille Gesellschafterin neben der zweiten Kommanditistin aus der KG ausgeschieden ist. Infolgedessen ging das Vermögen der zweigliedrigen KG durch Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf den Komplementär verbleibenden Gesellschafter über, und die KG wurde ohne Liquidation vollbeendet⁶. Der Komplementär wurde mithin Gesamtrechtsnachfolger der KG.

Die Prüfungsanordnung wäre daher an den Komplementär als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still als Inhaltsadressaten zu richten gewesen⁷.

Die Prüfungsanordnung war im hier entschiedenen indes an die Kommanditgesellschaft als Inhaltsadressatin gerichtet, obwohl diese zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendet war.

Im Streitfall lässt sich der Prüfungsanordnung nicht im Wege der Auslegung entnehmen, dass diese an den Komplementär als Rechtsnachfolger der KG, diese als Prinzipal der zwischenzeitlich ebenfalls vollbeendeten KG & atypisch Still gerichtet ist. Vielmehr ist die nicht mehr existente KG darin ohne jeden Hinweis auf die eingetretene Vollbeendigung als Inhaltsadressatin bezeichnet worden. Überdies ist der Prüfungsanordnung auch an keiner Stelle zu entnehmen, dass sich die Prüfung auf die Betriebssteuern und die Gewinnermittlung der KG & atypisch Still beziehen sollte, die KG mithin in ihrer Eigenschaft als deren Prinzipal Inhaltsadressatin war. Anhaltspunkte dafür, dass der Komplementär als Gesamtrechtsnachfolger der KG gemeint sein könnte, liegen nicht vor. Die Bezeichnung des Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung ist mithin eindeutig falsch. Ein Auslegungsspielraum besteht bei dieser Sachlage nicht. Mangels Mehrdeutigkeit ist die Prüfungsanordnung einer Auslegung nicht zugänglich⁸. Es kommt daher auch nicht darauf an, ob der Komplementär möglicherweise die Prüfungsanordnung als gegen sich gerichtet angesehen hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2016 – IV R 20/14

1. BFH, Urteile vom 10.04.1987 – III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; und vom 21.04.1993 – X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649, unter B.II. 1.c bb der Gründe[↩]
2. BFH, Urteil vom 13.10.2005 – IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I. 1. der Gründe, m.w.N.[↩]
3. so für den Gewerbesteuermessbescheid: BFH, Urteile vom 13.12 2007 – IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289; und vom 15.04.2010 – IV R 67/07[↩]
4. vgl. BFH, Beschlüsse vom 03.02.2003 – VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028; und vom 03.11.2011 – IV B 62/10[↩]
5. BFH, Beschluss vom 24.11.1988 – VIII B 90/87, BFHE 155, 32, BStBl II 1989, 145, m.w.N., und BFH, Urteil vom 11.05.1989 – IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545[↩]
6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I. 2. der Gründe[↩]
7. vgl. u.a. BFH, Urteil in BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, und BFH, Beschlüsse vom 04.10.1991 – VIII B 93/90, BFHE 165, 339, BStBl II 1992, 59, und in BFH/NV 2003, 1028[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2008, 1289; und vom 15.04.2010 – IV R 67/07[↩]