Die gemeinnützige Beschäftigungsgesellschaft – und ihr allgemeiner Zweckbetrieb

Entgeltliche Dienstleistungen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft begründen einen allgemeinen Zweckbetrieb nur dann, wenn die gegenüber ihren Auftraggebern erbrachten Leistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat ein auf die textile Vollversorgung von Krankenhäusern und Seniorenheimen mit Mietwäsche spezialisiertes Dienstleistungsunternehmen geklagt. In ihrem örtlichen Einzugsbereich betrieb eine wegen Förderung des Wohlfahrtswesens als gemeinnützig anerkannte GmbH eine Großwäscherei, in der sie vorwiegend langzeitarbeitslose Menschen und Menschen mit Behinderung beschäftigte. Das Finanzamt ging davon aus, dass die aus dem Betrieb der Wäscherei erzielten Gewinne sowohl von der Körperschaftsteuer als auch von der Gewerbesteuer befreit seien, weil insoweit die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO vorlägen. Die Krankenhaus-Dienstleisterin hielt die Wäscherei dagegen für einen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und klagte gegen das Finanzamt, damit dieses die Steuerfestsetzungen zulasten der gemeinnützigen GmbH (der Großwäscherei) ändere.

Während das erstinstanzlich hiermit befasste Finanzgericht Düsseldorf der Klage stattgab¹, hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurück. Das Finanzgericht hatte, so der Bundesfinanzhof, rechtsfehlerhaft entschieden, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft (hier: die Großwäscherei) bereits dann ausgeschlossen sei, wenn der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe. Im zweiten Rechtsgang wird das Finanzgericht Düsseldorf nun erneut über die Zweckbetriebseigenschaft der Wäscherei zu entscheiden haben. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist für die Annahme eines Zweckbetriebs vor allem maßgebend, dass die Dienstleistungen das ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind. Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter einsetzt; dies gilt jedoch nur, wenn und soweit dieser Einsatz zum Erreichen des steuerbegünstigten Zwecks auch unbedingt notwendig ist. Darüber hinaus kommt es darauf an, ob der Wettbewerb mit anderen (steuerpflichtigen) Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist. Die Feststellung der Unvermeidbarkeit erfordert eine Abwägung des Finanzgerichts zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die Zweckbetriebseigenschaft einer gemeinnützigen Beschäftigungsgesellschaft bereits dadurch gemäß § 65 Nr. 1 AO ausgeschlossen sei, dass der Zweckbetrieb in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt.

Die entgeltliche Tätigkeit einer gemeinnützigen Körperschaft ist von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) und der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) befreit, wenn der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt.

Ein Zweckbetrieb setzt insbesondere voraus, dass der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

Nach ständiger Rechtsprechung verlangt dies, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient². Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung³.

Im Gegensatz hierzu hat das Finanzgericht die Zweckbetriebseigenschaft damit verneint, dass die gemeinnützige Großwäscherei in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen erhebliche Gewinne erzielt habe. Es hat sich insoweit dem Schreiben des BMF in BStBl I 2017, 1603 angeschlossen, das aber ebenso wie das dort in Bezug genommene BFH, Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 Zweckbetriebe der Wohlfahrtspflege nach § 66 AO und die Frage betrifft, unter welchen Voraussetzungen die Wohlfahrtspflege „nicht des Erwerbs wegen“ (§ 66 Abs. 2 Satz 1 AO) ausgeübt wird. Damit hat das Finanzgericht verkannt, dass es nicht zulässig ist, die Einschränkung des § 66 Abs. 2 AO in die allgemeine Definition des Zweckbetriebs nach § 65 AO „hineinzulesen“⁴.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem vom Finanzgericht herangezogenen BFH, Urteil vom 21.09.2016 – V R 50/15⁵. Zwar hat der Bundesfinanzhof dort entschieden, dass eine Tätigkeit in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert⁶ und dass diese Voraussetzung beispielsweise nicht erfüllt ist, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird. Dem kommt indes keine andere Bedeutung zu, als dass ein nach § 65 Nr. 1 AO schädliches Gewinnstreben erst dann anzunehmen ist, wenn die Erfüllung der steuerbegünstigten Satzungszwecke gegenüber der Absicht zur Erzielung von finanziellen Überschüssen in den Hintergrund tritt. Eine Gewinnerzielung in drei aufeinanderfolgenden Jahren reicht hierfür nicht aus.

Die Entscheidung des Finanzgericht stellt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Hilfsbegründung des Finanzgericht zur Abfärbung der Gewerblichkeit einer Tochtergesellschaft als zutreffend dar. Insoweit ist bereits nicht ersichtlich, in welchem Zusammenhang dies zu den in § 65 AO genannten Kriterien steht.

Die Sache ist mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen des Finanzgericht erforderlich, um entscheiden zu können, ob der von der gemeinnützigen Großwäscherei unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Wäscherei“ die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs i.S. des § 65 AO erfüllt.

Führt eine Körperschaft, die schwer vermittelbare Arbeitslose arbeitstherapeutisch beschäftigt und berufs- und sozialpädagogisch betreut, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess zu fördern⁷, und die -wie im Streitfall die Krankenhaus-Dienstleisterin- wegen „Förderung des Wohlfahrtswesens“ nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO⁸ gemeinnützig ist, entgeltliche Dienstleistungen für Dritte aus, um den von ihnen geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, die keine Zweckbetriebe nach § 66 AO oder § 68 Nr. 3 Buchst. c AO a.F. begründen, schließt dies -wovon das Finanzgericht zu Recht ausgeht- nicht aus, dass die jeweilige Körperschaft einen allgemeinen Zweckbetrieb nach § 65 AO unterhält⁹. Allerdings ergibt sich diese Zweckbetriebseigenschaft nicht bereits daraus, dass die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe von Körperschaften den von Arbeitslosigkeit bedrohten Personen oder Arbeitslosen eine Beschäftigungsmöglichkeit bieten¹⁰.

Vielmehr sind nach Maßgabe dieser BFH-Rechtsprechung die Voraussetzungen des § 65 AO eingehend zu prüfen.

Dabei kommt es darauf an,

• ob Lohnaufträge nur ausgeführt werden, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck -die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess- verwirklichen zu können¹¹,
• ob erst die Lohnaufträge es ermöglichen, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren, was eine Grundvoraussetzung für eine Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess ist¹² und
• ob der Wettbewerb mit anderen -steuerpflichtigen- Betrieben, die vergleichbare Lohnaufträge ausführen oder ausführen wollen, für die Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, da Aufträge übernommen werden müssen, um den Klienten eine sinnvolle Arbeitstherapie anzubieten, da diese ohne die Lohnaufträge nicht in einen normalen Arbeitsprozess eingegliedert werden können. Werden nur Klienten mit den Arbeiten für die Lohnauftraggeber beschäftigt, sind die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des von der Krankenhaus-Dienstleisterin verfolgten gemeinnützigen Zwecks. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend sachlicher Grund für eine steuerrechtliche Begünstigung gegenüber den Wettbewerbern¹³.

Bei Lohnaufträgen einer arbeitstherapeutischen Beschäftigungsgesellschaft wird ein Zweckbetrieb somit nur dann begründet, wenn die gegenüber den Auftraggebern erbrachten Leistungen das „ausschließliche Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks“ sind¹⁴. Dies schließt es zwar nicht aus, dass die Beschäftigungsgesellschaft auch nicht förderungsbedürftige Mitarbeiter bei der Ausführung von Lohnaufträgen einsetzt. Dies gilt jedoch nur, soweit die nicht förderungsbedürftigen Mitarbeiter lediglich in einer Weise oder in einem Umfang tätig werden, der zum Erreichen der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist, etwa weil dies vor allem der Ausbildung, Anleitung oder Beaufsichtigung der förderungsbedürftigen Mitarbeiter dient. Ein unvermeidbarer Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 AO liegt dagegen nicht mehr vor, wenn die Marktteilnahme den für die Integrationsarbeit notwendigen Umfang überschreitet¹⁵.

Entgegen der Ansicht der gemeinnützigen Großwäscherei gelten diese Anforderungen auch im Falle von praktischen Problemen nicht nur „vorbehaltlich zwingender Vorgaben der Sozial- und Arbeitsverwaltung“. Eine Rechtsgrundlage für diese Auffassung ist nicht ersichtlich. Wer -wie die gemeinnützige Großwäscherei- steuerliche Begünstigungen in Anspruch nehmen möchte, hat die daran geknüpften Voraussetzungen zu erfüllen. Dabei besteht keine Bindung zwischen Arbeits- und Sozialversicherungsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits¹⁶.

Die Privilegierung von Werkstätten für Menschen mit Behinderungen und bestimmten Integrationsunternehmen durch § 118 Abs. 2 GWB führt ebenfalls nicht zu einer Änderung der Anerkennungsvoraussetzungen für allgemeine Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO. Denn derartige Werkstätten, Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie sowie bestimmte Inklusionsbetriebe i.S. des § 215 Abs. 1 SGB IX werden steuerrechtlich bereits unter den Voraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. a bis c AO als besondere Zweckbetriebe anerkannt.

Obwohl das Sozialrecht vor dem Hintergrund einer Harmonisierung mit dem Vergaberecht¹⁷ für Inklusionsbetriebe eine Beschäftigungsquote von mindestens 30 % an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen genügen lässt (§ 215 Abs. 3 SGB IX), hat der Steuergesetzgeber die Beschäftigungsquote in § 68 Nr. 3 Buchst. c AO auf mindestens 40 % erhöht. Diese spezialgesetzliche Entscheidung des Gesetzgebers¹⁸ kann nicht unter Bezugnahme auf § 118 Abs. 2 GWB konterkariert und auf 30 % vermindert werden. Zum einen ist § 118 Abs. 2 GWB erst nach den Streitjahren in Kraft getreten und zum anderen ist weder vorgetragen noch für den Bundesfinanzhof ersichtlich, dass die gemeinnützige Großwäscherei bei unstreitiger Nichterfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO (sog. 40 %-Quote) in den Streitjahren eine Mindestbeschäftigungsquote von 30 % erreicht hätte.

Die zur Prüfung der o.g. Voraussetzungen erforderlichen Feststellungen sind vom Finanzgericht in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. Ergänzend wird das Finanzgericht die BFH-Urteile vom 26.08.2021 sowie vom 30.03.2000¹⁹ -zur Frage eines Wettbewerbsverhältnisses- zu berücksichtigen und eine Abwägung vorzunehmen haben zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits²⁰. Im Rahmen dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass sich der Geschäftsbetrieb in seinem Umfang auf eine Marktteilnahme beschränken muss, die zur Erreichung der satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2022 – V R 49/19

1. FG Düsseldorf, Urteil vom 03.09.2019 – 6 K 3315/17 K, G[↩]
2. BFH, Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II. 4.a; und vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II. 3.[↩]
3. BFH, Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475; BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31[↩]
4. ebenso Weitemeyer, GmbH-Rundschau 2021, 57 ff., 66[↩]
5. BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 47[↩]
6. vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 26.06.2019 – V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654, Rz 11[↩]
7. arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaften[↩]
8. vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 32[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 255, 216, BStBl II 2017, 1173, Rz 44; BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 24[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 18 zu § 65 Nr. 1 AO[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 19 zu § 65 Nr. 2 AO[↩]
13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22 zu § 65 Nr. 3 AO[↩]
14. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 89, Rz 17, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 22[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 17[↩]
16. vgl. zur fehlenden Bindungswirkung auch BFH, Urteil vom 23.04.2009 – VI R 81/06, BFHE 225, 33, BStBl II 2012, 262, unter II. 2.c a.E., sowie BFH, Beschluss vom 17.02.2006 – V B 103/05, BFH/NV 2006, 1361[↩]
17. vgl. hierzu BT-Drs. 18/9522, S. 310[↩]
18. vgl. BT-Drs. 15/2357, S. 15, 16[↩]
19. BFH, Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 37; und vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 2.c bb[↩]
20. vgl. BFH, Urteil in BFHE 274, 284, Rz 36; BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 89[↩]