Die Haftungsforderung in der Insolvenz – und die Rücknahme des Haftungsbescheids

Die Rücknahme eines Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 1 AO kommt auch in Betracht, wenn dieser nichtig ist. Für die insolvenzrechtliche Begründung einer Haftungsforderung kommt es nicht auf die zugrunde liegende Steuerschuld an, sondern darauf, ob die maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangen wurde¹. Die maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung bestimmt sich nach dem Inhalt und der Auslegung des Haftungsbescheids, dessen Wirksamkeit im Streit steht.

Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Da Haftungsbescheide mangels Festsetzung einer Steuer keine Steuerbescheide i.S. von § 155 AO sind, können sie nach Eintritt der Bestandskraft nur nach §§ 130, 131 AO geändert werden².

Eine Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO kommt auch in Betracht, wenn der streitgegenständliche Verwaltungsakt -wie im vorliegenden Fall vom Kläger behauptet- nichtig ist. Zwar entfaltet ein nichtiger Verwaltungsakt keine Bindungswirkung und müsste daher nicht korrigiert werden³. Jedoch geht auch von einem nichtigen Verwaltungsakt der Rechtsschein der Wirksamkeit aus, so dass auch dieser zurückgenommen werden kann⁴.

Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, nach dem Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der InsO geltend gemacht werden dürfen. Diese Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind zur Insolvenztabelle anzumelden und -im Falle des Bestreitens- durch Insolvenzfeststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insolvenzverwalter festzustellen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam⁵. Für Haftungsbescheide gilt das gleichermaßen⁶.

Steuer- und Haftungsschulden, die die insolvenzfreie Vermögenssphäre betreffen, sind hingegen als originäre Schulden des Insolvenzschuldners diesem gegenüber durch Bescheid geltend zu machen⁷.

Ob eine Insolvenzforderung vorliegt, richtet sich danach, wann der Rechtsgrund für den streitigen Anspruch gelegt worden ist⁸. Der Rechtsgrund für Steueransprüche, zu denen auch der Haftungsanspruch nach § 69 AO gehört (§ 37 Abs. 1 AO), ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs-)Tatbestand verwirklicht wird⁹.

Für die insolvenzrechtliche Begründung der Haftungsforderung kommt es deshalb weder auf die zugrunde liegende Steuerschuld noch auf den Erlass des Haftungsbescheids an, sondern darauf, ob die für die Haftung maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begangen wurde¹⁰.

Welches die maßgebliche Handlung bzw. Unterlassung ist, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten.

Das Finanzamt muss für die Festsetzung des Haftungsanspruchs auf eine bestimmte Pflichtverletzung abstellen¹¹. Bezogen auf die konkrete Handlung bzw. Unterlassung müssen alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 69 AO erfüllt sein. Kommen als Pflichtverletzungen die Nichtabgabe von Steuererklärungen und die Nichtzahlung fälliger Steuern in Betracht, können sich durch den bloßen Zeitablauf Unterschiede bei der Feststellung der Kausalität der Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden ergeben¹². Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Gesellschaft verschlechtern können und das Finanzamt nach der ständigen Rechtsprechung eine Haftungsquote zu ermitteln hat. Im Übrigen handelt es sich beim Erlass eines Haftungsbescheids um eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 AO) und im Rahmen des Ermessens ist der Verschuldensgrad zu berücksichtigen¹³, der sich wiederum nur auf eine bestimmte Pflichtverletzung beziehen kann.

Der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich nicht nach dem, was die Behörde mit ihrer Erklärung gewollt hat¹⁴. Vielmehr wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Maßgebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) verstehen konnte¹⁵. Die Auslegung des Verwaltungsakts muss dabei einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben¹⁶.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2021 – VII R 38/19

1. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2018 – VII R 2/17[↩]
2. BFH, Beschluss vom 24.01.1995 – VII B 142/94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, unter II. 1.c[↩]
3. Wedelstädt in Gosch, AO § 130 Rz 7; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 130 AO Rz 10[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1985 – IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579, und BFH, Urteil vom 27.06.1994 – VII R 110/93, BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341[↩]
5. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – II R 30/15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971, Rz 13, m.w.N.[↩]
6. vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2012 – I S 15/11, BFH/NV 2012, 989[↩]
7. s. allgemein BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 35 f.; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 50/08, BFH/NV 2010, 15[↩]
8. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2019, 6, Rz 19; vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19; BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, unter II. 2.c, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759[↩]
10. BFH, Urteil in BFH/NV 2019, 6, Rz 19, m.w.N.[↩]
11. vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 69 AO Rz 45[↩]
12. Loose in Tipke/Kruse, § 69 AO Rz 45[↩]
13. vgl. BFH, Beschluss vom 08.06.2007 – VII B 280/06, BFH/NV 2007, 1822, unter II. 1.a[↩]
14. BFH, Urteil vom 22.10.2019 – VII R 24/18, BFHE 267, 90, Rz 16[↩]
15. BFH, Urteile vom 18.07.1994 – X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; und vom 30.11.1999 – IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678, unter II. 1.a, jeweils m.w.N.[↩]
16. BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, unter 3., m.w.N.[↩]