Die Haf­tungs­for­de­rung in der Insol­venz – und die Rück­nah­me des Haftungsbescheids

Die Rück­nah­me eines Haf­tungs­be­scheids nach § 130 Abs. 1 AO kommt auch in Betracht, wenn die­ser nich­tig ist. Für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung einer Haf­tungs­for­de­rung kommt es nicht auf die zugrun­de lie­gen­de Steu­er­schuld an, son­dern dar­auf, ob die maß­geb­li­che Hand­lung bzw. Unter­las­sung vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens began­gen wur­de1. Die maß­geb­li­che Hand­lung bzw. Unter­las­sung bestimmt sich nach dem Inhalt und der Aus­le­gung des Haf­tungs­be­scheids, des­sen Wirk­sam­keit im Streit steht.

Die Haf­tungs­for­de­rung in der Insol­venz – und die Rück­nah­me des Haftungsbescheids

Nach § 130 Abs. 1 AO kann ein rechts­wid­ri­ger Ver­wal­tungs­akt, auch nach­dem er unan­fecht­bar gewor­den ist, ganz oder teil­wei­se mit Wir­kung für die Zukunft oder für die Ver­gan­gen­heit zurück­ge­nom­men wer­den. Da Haf­tungs­be­schei­de man­gels Fest­set­zung einer Steu­er kei­ne Steu­er­be­schei­de i.S. von § 155 AO sind, kön­nen sie nach Ein­tritt der Bestands­kraft nur nach §§ 130, 131 AO geän­dert wer­den2.

Eine Rück­nah­me nach § 130 Abs. 1 AO kommt auch in Betracht, wenn der streit­ge­gen­ständ­li­che Ver­wal­tungs­akt ‑wie im vor­lie­gen­den Fall vom Klä­ger behaup­tet- nich­tig ist. Zwar ent­fal­tet ein nich­ti­ger Ver­wal­tungs­akt kei­ne Bin­dungs­wir­kung und müss­te daher nicht kor­ri­giert wer­den3. Jedoch geht auch von einem nich­ti­gen Ver­wal­tungs­akt der Rechts­schein der Wirk­sam­keit aus, so dass auch die­ser zurück­ge­nom­men wer­den kann4.

Nach Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens dür­fen Steu­er­be­schei­de, die Insol­venz­for­de­run­gen betref­fen, nicht mehr erge­hen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO nor­mier­ten Grund­satz, nach dem Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis, die Insol­venz­for­de­run­gen sind, nach Insol­venz­eröff­nung nur nach den Vor­schrif­ten der InsO gel­tend gemacht wer­den dür­fen. Die­se Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sind zur Insol­venz­ta­bel­le anzu­mel­den und ‑im Fal­le des Bestrei­tens- durch Insol­venz­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 251 Abs. 3 AO gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter fest­zu­stel­len. Ein förm­li­cher Steu­er­be­scheid über einen Steu­er­an­spruch, der eine Insol­venz­for­de­rung betrifft, ist unwirk­sam5. Für Haf­tungs­be­schei­de gilt das glei­cher­ma­ßen6.

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Steu­er- und Haf­tungs­schul­den, die die insol­venz­freie Ver­mö­gens­sphä­re betref­fen, sind hin­ge­gen als ori­gi­nä­re Schul­den des Insol­venz­schuld­ners die­sem gegen­über durch Bescheid gel­tend zu machen7.

Ob eine Insol­venz­for­de­rung vor­liegt, rich­tet sich danach, wann der Rechts­grund für den strei­ti­gen Anspruch gelegt wor­den ist8. Der Rechts­grund für Steu­er­an­sprü­che, zu denen auch der Haf­tungs­an­spruch nach § 69 AO gehört (§ 37 Abs. 1 AO), ist gelegt, wenn der gesetz­li­che (Besteuerungs-)Tatbestand ver­wirk­licht wird9.

Für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung der Haf­tungs­for­de­rung kommt es des­halb weder auf die zugrun­de lie­gen­de Steu­er­schuld noch auf den Erlass des Haf­tungs­be­scheids an, son­dern dar­auf, ob die für die Haf­tung maß­geb­li­che Hand­lung bzw. Unter­las­sung vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens began­gen wur­de10.

Wel­ches die maß­geb­li­che Hand­lung bzw. Unter­las­sung ist, ist dem Haf­tungs­be­scheid zu ent­neh­men, um des­sen Wirk­sam­keit die Betei­lig­ten streiten.

Das Finanz­amt muss für die Fest­set­zung des Haf­tungs­an­spruchs auf eine bestimm­te Pflicht­ver­let­zung abstel­len11. Bezo­gen auf die kon­kre­te Hand­lung bzw. Unter­las­sung müs­sen alle Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 69 AO erfüllt sein. Kom­men als Pflicht­ver­let­zun­gen die Nicht­ab­ga­be von Steu­er­erklä­run­gen und die Nicht­zah­lung fäl­li­ger Steu­ern in Betracht, kön­nen sich durch den blo­ßen Zeit­ab­lauf Unter­schie­de bei der Fest­stel­lung der Kau­sa­li­tät der Pflicht­ver­let­zung für den ein­ge­tre­te­nen Scha­den erge­ben12. Dies ist dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass sich die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der Gesell­schaft ver­schlech­tern kön­nen und das Finanz­amt nach der stän­di­gen Recht­spre­chung eine Haf­tungs­quo­te zu ermit­teln hat. Im Übri­gen han­delt es sich beim Erlass eines Haf­tungs­be­scheids um eine Ermes­sens­ent­schei­dung (§ 191 Abs. 1 AO) und im Rah­men des Ermes­sens ist der Ver­schul­dens­grad zu berück­sich­ti­gen13, der sich wie­der­um nur auf eine bestimm­te Pflicht­ver­let­zung bezie­hen kann.

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Der Rege­lungs­in­halt eines Ver­wal­tungs­akts bestimmt sich nicht nach dem, was die Behör­de mit ihrer Erklä­rung gewollt hat14. Viel­mehr wird ein Ver­wal­tungs­akt mit dem Inhalt wirk­sam, mit dem er bekannt­ge­ge­ben wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO). Maß­ge­bend ist, wie der Adres­sat selbst nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben (§ 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs) ver­ste­hen konn­te15. Die Aus­le­gung des Ver­wal­tungs­akts muss dabei einen Anhalt in der bekannt­ge­ge­be­nen Rege­lung haben16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2021 – VII R 38/​19

  1. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2018 – VII R 2/​17[]
  2. BFH, Beschluss vom 24.01.1995 – VII B 142/​94, BFHE 176, 224, BStBl II 1995, 227, unter II. 1.c[]
  3. Wedel­städt in Gosch, AO § 130 Rz 7; Werns­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 130 AO Rz 10[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 09.05.1985 – IV R 172/​83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579, und BFH, Urteil vom 27.06.1994 – VII R 110/​93, BFHE 176, 181, BStBl II 1995, 341[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 05.04.2017 – II R 30/​15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971, Rz 13, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2012 – I S 15/​11, BFH/​NV 2012, 989[]
  7. s. all­ge­mein BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/​14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 35 f.; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 50/​08, BFH/​NV 2010, 15[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2019, 6, Rz 19; vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19; BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 201/​07, BFH/​NV 2008, 925, unter II. 2.c, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 2019, 6, Rz 19, m.w.N.[]
  11. vgl. auch Loo­se in Tipke/​Kruse, § 69 AO Rz 45[]
  12. Loo­se in Tipke/​Kruse, § 69 AO Rz 45[]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 08.06.2007 – VII B 280/​06, BFH/​NV 2007, 1822, unter II. 1.a[]
  14. BFH, Urteil vom 22.10.2019 – VII R 24/​18, BFHE 267, 90, Rz 16[]
  15. BFH, Urtei­le vom 18.07.1994 – X R 33/​91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; und vom 30.11.1999 – IX R 57/​98, BFH/​NV 2000, 678, unter II. 1.a, jeweils m.w.N.[]
  16. BFH, Urteil vom 27.11.1996 – X R 20/​95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791, unter 3., m.w.N.[]

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