Die hin­aus­ge­scho­be­ne Betriebs­prü­fung und die Ver­jäh­rung

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist u.a. eine Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Fest­set­zungs­frist vier Jah­re. Für die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen gilt dies sinn­ge­mäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist, wie hier bei der Kör­per­schaft­steu­er (nach § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG), der geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 47 KStG (nach § 49 Abs. 2 KStG a.F.) und bei der Gewer­be­steu­er (nach § 14a GewStG), eine Steu­er­klä­rung abzu­ge­ben, beginnt die Fest­set­zungs­frist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Steu­er­erklä­rung ein­ge­reicht wur­de. Steu­er­erklä­rung im Sin­ne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die hin­aus­ge­scho­be­ne Betriebs­prü­fung und die Ver­jäh­rung

Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO läuft die Fest­set­zungs­frist für die Steu­ern, auf die sich die Außen­prü­fung erstreckt oder im Fall des Hin­aus­schie­bens der Außen­prü­fung erstre­cken soll­te, u.a. nicht ab, bevor die auf­grund der Außen­prü­fung zu erlas­sen­den Steu­er­be­schei­de unan­fecht­bar gewor­den sind, wenn vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist mit einer Außen­prü­fung begon­nen oder deren Beginn auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben wird. Auch dies gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen sinn­ge­mäß.

Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in sei­ner 2. Alter­na­ti­ve dem Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf Hin­aus­schie­ben des Beginns der Außen­prü­fung die glei­che Rechts­fol­ge (Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs- bzw. Fest­stel­lungs­frist) wie dem Beginn der Außen­prü­fung zuord­net, gilt dies nur, soweit ein ent­spre­chen­der Antrag auch ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns ist 1. Wird der Beginn der Außen­prü­fung nicht maß­geb­lich auf­grund des Antrags, son­dern auf­grund der eige­nen Belan­ge der Finanz­be­hör­de bzw. aus inner­halb deren Sphä­re lie­gen­den Grün­den hin­aus­ge­scho­ben, so läuft die Frist unge­ach­tet des Antrags ab; dabei ist die bean­trag­te Dau­er der Ver­schie­bung bedeu­tungs­los.

Der § 171 Abs. 4 Satz 1 AO prä­gen­de Grund­satz, dass für den Ein­tritt der Rechts­fol­ge „Ablauf­hem­mung“ maß­geb­lich ist, in wes­sen Sphä­re der Grund für das tat­säch­li­che Unter­blei­ben einer Außen­prü­fung liegt, kommt auch in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zum Aus­druck: Danach tritt die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außen­prü­fung unmit­tel­bar nach ihrem Beginn für die Dau­er von mehr als sechs Mona­ten aus Grün­den unter­bro­chen wird, die die Finanz­be­hör­de zu ver­tre­ten hat mit der Fol­ge, dass die Ablauf­hem­mung rück­wir­kend ent­fällt 2. Auch die­se Bestim­mung will einer miss­bräuch­li­chen Aus­nut­zung der Ablauf­hem­mung durch das Finanz­amt ent­ge­gen­tre­ten 3; Außen­prü­fun­gen sol­len nicht pro for­ma begon­nen wer­den, um den Ablauf der Fest­set­zungs­frist hin­aus­zu­schie­ben 4. Steu­er­pflich­ti­ger und Finanz­be­hör­de sol­len die in § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 AO bestimm­te Rechts­fol­ge weder ver­hin­dern noch durch ledig­lich for­mel­le Prü­fungs­hand­lun­gen oder Schein­hand­lun­gen ein­tre­ten las­sen kön­nen.

Für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge mit sei­nem Antrag ein Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns begehrt, ver­bleibt es bei der zuvor dar­ge­stell­ten Rechts­fol­ge, dass der Ablauf der Fest­set­zungs­frist ab dem Tag des Antrags­ein­gangs bei der Finanz­be­hör­de gehemmt wird, soweit der Antrag im Zeit­punkt sei­nes Ein­gangs bei der Finanz­be­hör­de für das Ver­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns kau­sal ist, wenn kei­ne die Ursäch­lich­keit des Antrags über­la­gern­den, in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­den Grün­de für den Prü­fungs­auf­schub vor­lie­gen. Die Vor­schrift erfor­dert es nicht, spä­ter erneut zu prü­fen, ob die –im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung bejah­te– Kau­sa­li­tät des Antrags für das Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns auch spä­ter noch fort­be­steht. Bei einem unbe­fris­tet gestell­ten Antrag kommt es näm­lich für den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung nicht dar­auf an, ob bzw. inwie­weit zu einem dem Tag der Antrag­stel­lung nach­fol­gen­den Zeit­punkt in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­de Grün­de nun­mehr gleich­falls ursäch­lich für das Hin­aus­schie­ben des Beginns einer Außen­prü­fung sein könn­ten. Dies gilt ins­be­son­de­re für in der Sphä­re der Finanz­ver­wal­tung lie­gen­de Umstän­de, die nach Antrag­stel­lung neu ent­stan­den sind 5. Eine sog. "über­ho­len­de Kau­sa­li­tät", wie sie der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs erwo­gen hat 6, schei­det nach Auf­fas­sung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 regel­mä­ßig schon des­halb aus, weil bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung vor­lie­gen­de, in der Sphä­re des Finanz­am­tes lie­gen­de Grün­de für den Prü­fungs­auf­schub den Ein­tritt der Ablauf­hem­mung von vor­ne­her­ein –d.h. bereits im Zeit­punkt der Antrag­stel­lung- aus­schlie­ßen.

Gemes­sen dar­an hät­te im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Streit­fall bei Erlass der Ände­rungs­be­schei­de an sich noch Ablauf­hem­mung vor­ge­le­gen; denn die Klä­ge­rin hat im Jahr 1996 einen wirk­sa­men unbe­fris­te­ten Antrag auf Hin­aus­schie­ben der Prü­fung gestellt. Dass dem Antrag vom FA S nur kon­klu­dent statt­ge­ge­ben wor­den ist, ist unschäd­lich. Die Aus­wer­tungs­frist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO wäre eben­falls gewahrt. Das Finanz­amt hat zuletzt auch trotz Feh­lens der BP-Hand­ak­ten zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts in der Ein­spruchs­ent­schei­dung und dem ergän­zen­den Sach­vor­trag im Kla­ge­ver­fah­ren dem Gericht gegen­über aus­rei­chend nach­ge­wie­sen, dass für das Hin­aus­schie­ben der Prü­fung der Antrag der Klä­ge­rin ursäch­lich war und nicht Umstän­de in der Sphä­re des Prü­fers oder des Finanz­am­tes. Dies bele­gen nicht nur die vom Finanz­amt geschil­der­ten Begleit­um­stän­de (Prü­fung des A selbst und ande­rer Gesell­schaf­ten des A im Jahr 1997), son­dern auch der Zusam­men­hang mit dem –Ende 1996 noch anhän­gi­gen– Straf­ver­fah­ren des A sowie die dama­li­gen Streit­punk­te zu Vor­jah­ren (vGA wegen über­höh­ter Bezü­ge des A?), die auf die Streit­jah­re als Fol­ge­jah­re Aus­wir­kung hat­ten. Bleibt näm­lich eine Außen­prü­fung wegen eines ein­ge­leg­ten Rechts­be­helfs wei­ter unter­bro­chen, ist die Unter­bre­chung von der Finanz­be­hör­de nicht zu ver­tre­ten, wenn der mit dem Rechts­be­helf ange­foch­te­ne Ver­wal­tungs­akt einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Zusam­men­hang zu dem Gegen­stand der Außen­prü­fung hat; dies ist dann anzu­neh­men, wenn das Ergeb­nis des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens den Ablauf der Außen­prü­fung beein­flus­sen kann 8. Nicht ent­schei­dend ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzh­fos, ob die Behör­de infol­ge des Rechts­be­helfs­ver­fah­rens recht­lich an der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung gehin­dert ist oder der Rechts­be­helf zum Erfolg geführt hat.

Nichts ande­res gilt nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg, wenn nach einem unbe­fris­te­ten Antrag auf Hin­aus­schie­ben wegen eines Straf­ver­fah­rens gegen den Geschäfts­füh­rer und wegen meh­re­rer mit den Streit­jah­ren in sach­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­den Rechts­be­hel­fen zu Vor­jah­ren nicht mit der Prü­fung der Fol­ge­jah­re begon­nen wird.

Jedoch ist nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 7 die Ablauf­hem­mung Ende 1998 rück­wir­kend wie­der ent­fal­len. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in dem genann­ten Urteil ent­schie­den, dass nach Ein­gang eines Antrags im Sin­ne von § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO, der zum Ein­tritt der Ablauf­hem­mung geführt hat, die Behör­de nicht unbe­grenzt Zeit habe, mit der Außen­prü­fung zu begin­nen. Viel­mehr habe die Behör­de die Prü­fung vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags auf Hin­aus­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns bei der Finanz­be­hör­de zu begin­nen, wenn sie den Ablauf der Fest­set­zungs­frist ver­hin­dern wol­le.

Der Bun­des­fi­nanz­hof stützt sei­ne Auf­fas­sung nicht auf die –für die Situa­ti­on der Außen­prü­fung zuge­schnit­te­ne– Vor­schrift des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, der dem Finanz­amt für die Aus­wer­tung des Prü­fungs­be­richts einen Zeit­raum belässt, der der Fest­set­zungs­frist (hier: 4 Jah­re) ent­spricht, son­dern auf einen all­ge­mei­nen Rechts­ge­dan­ken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und nun­mehr auch in § 171 Abs. 10 AO Aus­druck fin­de und der Finanz­be­hör­de in Fäl­len des Weg­falls eines außer­halb ihrer Sphä­re ein­ge­tre­te­nen Hin­der­nis­ses für ein wei­te­res Tätig­wer­den eine Zwei­jah­res­frist ein­räu­me. Kön­ne die Finanz­be­hör­de eine abschlie­ßen­de recht­li­che und/​oder tat­säch­li­che Klä­rung des Steu­er­fal­les zunächst nicht selbst her­bei­füh­ren, räu­me ihr das Gesetz in § 171 Abs. 8 Satz 2 und § 171 Abs. 10 AO eine zwei­jäh­ri­ge, den Ablauf der Fest­set­zungs­frist hin­dern­de Frist ab dem Zeit­punkt ein, in dem die ent­spre­chen­den Vor­fra­gen geklärt sei­en und ihr das Ergeb­nis bekannt sei.

Wer­de der Beginn der Außen­prü­fung auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen hin­aus­ge­scho­ben, sei die Finanz­be­hör­de gleich­falls zunächst aus von ihr nicht zu ver­tre­ten­den Grün­den an der abschlie­ßen­den recht­li­chen und/​oder tat­säch­li­chen Klä­rung des Steu­er­fal­les gehin­dert; auch erfor­de­re der spä­te­re Beginn einer Außen­prü­fung regel­mä­ßig wei­te­ren orga­ni­sa­to­ri­schen Auf­wand der Behör­de, etwa um den Fall erneut in die Prü­fungs­plä­ne zu inte­grie­ren. Inso­weit wei­che die­se Situa­ti­on nicht wesent­lich von den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und § 171 Abs. 10 AO erfass­ten Fall­kon­stel­la­tio­nen ab. Dies recht­fer­ti­ge es zum Einen, der Finanz­be­hör­de aus­rei­chend Zeit für den spä­te­ren Beginn einer Außen­prü­fung ein­zu­räu­men. Jedoch sei nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs für den Fall eines Antrags im Sin­ne von § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO die Ablauf­hem­mung dar­an zu knüp­fen, dass die Finanz­be­hör­de vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Ein­gang des Antrags des Steu­er­pflich­ti­gen mit der Außen­prü­fung begin­ne. Inso­weit blei­be der Finanz­be­hör­de die glei­che Zeit wie in den von § 171 Abs. 8 Satz 2 AO –und § 171 Abs. 10 AO in sei­ner gegen­wär­ti­gen Fas­sung– erfass­ten Fäl­len, aus eige­ner Initia­ti­ve die abschlie­ßen­de Bear­bei­tung des Steu­er­fal­les zu betrei­ben. Eine Frist von zwei Jah­ren nach Antrags­ein­gang sei auch im Hin­blick auf die erfor­der­li­che (neue) Inte­gra­ti­on des Prü­fungs­fal­les in die Prü­fungs­plä­ne der Finanz­be­hör­de aus­rei­chend bemes­sen.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im Streit­fall die Ablauf­hem­mung im Streit­fall im Jahr 1998 rück­wir­kend wie­der ent­fal­len. Der unbe­fris­tet gestell­te Antrag hat zwar den Ablauf der Fest­set­zungs­frist ab dem Tag des Antrags­ein­gangs bei der Finanz­be­hör­de zunächst gehemmt, weil er –wie dar­ge­legt– für das Ver­schie­ben des Prü­fungs­be­ginns kau­sal war. Jedoch ent­fällt auch in einem sol­chen Fall nach Auf­fas­sung des BFH die Ablauf­hem­mung nach Ablauf von zwei Jah­ren, weil das Finanz­amt mit der Prü­fung nicht begon­nen hat.

Wei­te­re Anfor­de­run­gen an den Weg­fall der Ablauf­hem­mung –wie etwa das zusätz­li­che Erfor­der­nis, dass nicht 9 zusätz­lich ein Grund in der Sphä­re des Steu­er­pflich­ti­gen vor­liegt, der nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sogar die Unter­bre­chung einer begon­ne­nen Prü­fung recht­fer­ti­gen wür­de– hat der Bun­des­fi­nanz­hof 10 nicht auf­ge­stellt. Von dem her ver­steht das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg die Zwei­jah­res­frist des Bun­des­fi­nanz­hofs als star­re Gren­ze.

Soweit das Finanz­amt wei­sungs­ge­mäß 11 vor­trägt, die­se Grund­sät­ze gäl­ten nur im Fall eines befris­te­ten Antrags, teilt das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg die­se Auf­fas­sung nicht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat zwar im Fall eines befris­te­ten Antrags ent­schie­den; er woll­te aber befris­te­ten Antrag und unbe­fris­te­ten Antrag inso­weit gleich behan­delt wis­sen bzw. gleich­stel­len 12.

Die Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben sowie die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung vom 20. Juli 2000 ste­hen dem Ablauf der Fest­set­zungs­frist eben­falls nicht ent­ge­gen, und zwar aus meh­re­ren Grün­den: Zunächst ein­mal ist die Fest­set­zungs­frist von Amts wegen zu prü­fen 13, so dass es auf den Umstand, ob sich die Klä­ge­rin auf deren Ablauf beru­fen darf oder nicht, im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren –anders als im Zivil­pro­zess– nicht ankommt. Zwei­tens stellt § 354 AO Vor­aus­set­zun­gen für einen Ein­spruchs­ver­zicht auf, die im Streit­fall nicht vor­lie­gen, so dass die Zustim­mung zur Bescheid­än­de­rung nicht als sol­cher ver­stan­den wer­den kann; sie eröff­net viel­mehr ledig­lich die (zusätz­li­che) Ände­rungs­vor­schrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buch­sta­be a AO. Drit­tens könn­te die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung auch gar nicht als Ein­spruchs­ver­zicht der Klä­ge­rin ver­stan­den wer­den, weil sie nur einen Teil der Prü­fungs­fest­stel­lun­gen der Streit­jah­re umfasst und vor Abschluss der Prü­fung getrof­fen wur­de. Und zuletzt ist Gegen­stand einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung die ein­ver­nehm­li­che Fest­le­gung des maß­geb­li­chen Besteue­rungs­sach­ver­halts 14; eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung über eine Rechts­fra­ge –hier z.B. über den (Nicht-)Ablauf der Fest­set­zungs­frist– wäre ohne­dies unbe­acht­lich 15.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17. Febru­ar 2011 – 3 K 3289/​08

  1. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 30.03.1999 – I B 139/​98, BFHE 188, 131, BFH/​NV 1999, 1145; und vom 25.10.2005 – VIII B 290/​04, BFH/​NV 2006, 242[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.06.1998 – IX R 65/​95, BFHE 186, 485, BSt­Bl II 1999, 4[]
  3. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 10. Auf­la­ge, § 171 Rz. 68[]
  4. BT-Drucks. 7/​4292 vom 7.11.1975, S. 33, zu § 171[]
  5. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/​07, BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[]
  6. BFH, Beschluss in BFHE 188, 131[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[][]
  8. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 74/​01, BFH/​NV 2005, 2195, m.w.N.[]
  9. wie übri­gens im Streit­fall, vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 2195[]
  10. in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7[]
  11. sie­he Nr. 3 AEAO zu § 171 AO i.d.F. des BMF-Schrei­bens vom 21.12.2010, BSt­Bl I 2011, 2[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BSt­Bl II 2011, 7; sie­he auch Bode, DB 2010, 1572; Wendt, BFH-PR 2010, 344[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95[]
  14. BFH, Urteil vom 01.09.20009 – VIII R 78/​06, BFH/​NV 2010, 593, m.w.N.[]
  15. z.B. BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – I R 71/​03, BFHE 206, 42, BSt­Bl II 2004, 742; und vom 14.09.1994 – I R 125/​93, BFH/​NV 1995, 369[]