Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist u.a. eine Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre. Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gilt dies sinngemäß (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Ist, wie hier bei der Körperschaftsteuer (nach § 49 Abs. 1 KStG i.V.m. § 25 Abs. 3 EStG), der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 KStG (nach § 49 Abs. 2 KStG a.F.) und bei der Gewerbesteuer (nach § 14a GewStG), eine Steuerklärung abzugeben, beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Steuererklärung im Sinne des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 2 AO).
Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall des Hinausschiebens der Außenprüfung erstrecken sollte, u.a. nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Auch dies gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß.
Soweit § 171 Abs. 4 Satz 1 AO in seiner 2. Alternative dem Antrag des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns der Außenprüfung die gleiche Rechtsfolge (Hemmung des Ablaufs der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist) wie dem Beginn der Außenprüfung zuordnet, gilt dies nur, soweit ein entsprechender Antrag auch ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns ist1. Wird der Beginn der Außenprüfung nicht maßgeblich aufgrund des Antrags, sondern aufgrund der eigenen Belange der Finanzbehörde bzw. aus innerhalb deren Sphäre liegenden Gründen hinausgeschoben, so läuft die Frist ungeachtet des Antrags ab; dabei ist die beantragte Dauer der Verschiebung bedeutungslos.
Der § 171 Abs. 4 Satz 1 AO prägende Grundsatz, dass für den Eintritt der Rechtsfolge „Ablaufhemmung“ maßgeblich ist, in wessen Sphäre der Grund für das tatsächliche Unterbleiben einer Außenprüfung liegt, kommt auch in § 171 Abs. 4 Satz 2 AO zum Ausdruck: Danach tritt die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, wenn eine Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat mit der Folge, dass die Ablaufhemmung rückwirkend entfällt2. Auch diese Bestimmung will einer missbräuchlichen Ausnutzung der Ablaufhemmung durch das Finanzamt entgegentreten3; Außenprüfungen sollen nicht pro forma begonnen werden, um den Ablauf der Festsetzungsfrist hinauszuschieben4. Steuerpflichtiger und Finanzbehörde sollen die in § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 AO bestimmte Rechtsfolge weder verhindern noch durch lediglich formelle Prüfungshandlungen oder Scheinhandlungen eintreten lassen können.
Für den Fall, dass der Steuerpflichtige mit seinem Antrag ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns begehrt, verbleibt es bei der zuvor dargestellten Rechtsfolge, dass der Ablauf der Festsetzungsfrist ab dem Tag des Antragseingangs bei der Finanzbehörde gehemmt wird, soweit der Antrag im Zeitpunkt seines Eingangs bei der Finanzbehörde für das Verschieben des Prüfungsbeginns kausal ist, wenn keine die Ursächlichkeit des Antrags überlagernden, in der Sphäre der Finanzverwaltung liegenden Gründe für den Prüfungsaufschub vorliegen. Die Vorschrift erfordert es nicht, später erneut zu prüfen, ob die –im Zeitpunkt der Antragstellung bejahte– Kausalität des Antrags für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns auch später noch fortbesteht. Bei einem unbefristet gestellten Antrag kommt es nämlich für den Eintritt der Ablaufhemmung nicht darauf an, ob bzw. inwieweit zu einem dem Tag der Antragstellung nachfolgenden Zeitpunkt in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Gründe nunmehr gleichfalls ursächlich für das Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung sein könnten. Dies gilt insbesondere für in der Sphäre der Finanzverwaltung liegende Umstände, die nach Antragstellung neu entstanden sind5. Eine sog. „überholende Kausalität“, wie sie der I. Senat des Bundesfinanzhofs erwogen hat6, scheidet nach Auffassung des IV. Senats des Bundesfinanzhofs7 regelmäßig schon deshalb aus, weil bereits im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegende, in der Sphäre des Finanzamtes liegende Gründe für den Prüfungsaufschub den Eintritt der Ablaufhemmung von vorneherein –d.h. bereits im Zeitpunkt der Antragstellung- ausschließen.
Gemessen daran hätte im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Streitfall bei Erlass der Änderungsbescheide an sich noch Ablaufhemmung vorgelegen; denn die Klägerin hat im Jahr 1996 einen wirksamen unbefristeten Antrag auf Hinausschieben der Prüfung gestellt. Dass dem Antrag vom FA S nur konkludent stattgegeben worden ist, ist unschädlich. Die Auswertungsfrist des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO wäre ebenfalls gewahrt. Das Finanzamt hat zuletzt auch trotz Fehlens der BP-Handakten zur Überzeugung des Finanzgerichts in der Einspruchsentscheidung und dem ergänzenden Sachvortrag im Klageverfahren dem Gericht gegenüber ausreichend nachgewiesen, dass für das Hinausschieben der Prüfung der Antrag der Klägerin ursächlich war und nicht Umstände in der Sphäre des Prüfers oder des Finanzamtes. Dies belegen nicht nur die vom Finanzamt geschilderten Begleitumstände (Prüfung des A selbst und anderer Gesellschaften des A im Jahr 1997), sondern auch der Zusammenhang mit dem –Ende 1996 noch anhängigen– Strafverfahren des A sowie die damaligen Streitpunkte zu Vorjahren (vGA wegen überhöhter Bezüge des A?), die auf die Streitjahre als Folgejahre Auswirkung hatten. Bleibt nämlich eine Außenprüfung wegen eines eingelegten Rechtsbehelfs weiter unterbrochen, ist die Unterbrechung von der Finanzbehörde nicht zu vertreten, wenn der mit dem Rechtsbehelf angefochtene Verwaltungsakt einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zu dem Gegenstand der Außenprüfung hat; dies ist dann anzunehmen, wenn das Ergebnis des Rechtsbehelfsverfahrens den Ablauf der Außenprüfung beeinflussen kann8. Nicht entscheidend ist nach Auffassung des Bundesfinanzhfos, ob die Behörde infolge des Rechtsbehelfsverfahrens rechtlich an der Durchführung der Außenprüfung gehindert ist oder der Rechtsbehelf zum Erfolg geführt hat.
Nichts anderes gilt nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg, wenn nach einem unbefristeten Antrag auf Hinausschieben wegen eines Strafverfahrens gegen den Geschäftsführer und wegen mehrerer mit den Streitjahren in sachlichem Zusammenhang stehenden Rechtsbehelfen zu Vorjahren nicht mit der Prüfung der Folgejahre begonnen wird.
Jedoch ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs7 die Ablaufhemmung Ende 1998 rückwirkend wieder entfallen. Der Bundesfinanzhof hat in dem genannten Urteil entschieden, dass nach Eingang eines Antrags im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO, der zum Eintritt der Ablaufhemmung geführt hat, die Behörde nicht unbegrenzt Zeit habe, mit der Außenprüfung zu beginnen. Vielmehr habe die Behörde die Prüfung vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns bei der Finanzbehörde zu beginnen, wenn sie den Ablauf der Festsetzungsfrist verhindern wolle.
Der Bundesfinanzhof stützt seine Auffassung nicht auf die –für die Situation der Außenprüfung zugeschnittene– Vorschrift des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO, der dem Finanzamt für die Auswertung des Prüfungsberichts einen Zeitraum belässt, der der Festsetzungsfrist (hier: 4 Jahre) entspricht, sondern auf einen allgemeinen Rechtsgedanken, der in § 171 Abs. 8 Satz 2 AO und nunmehr auch in § 171 Abs. 10 AO Ausdruck finde und der Finanzbehörde in Fällen des Wegfalls eines außerhalb ihrer Sphäre eingetretenen Hindernisses für ein weiteres Tätigwerden eine Zweijahresfrist einräume. Könne die Finanzbehörde eine abschließende rechtliche und/oder tatsächliche Klärung des Steuerfalles zunächst nicht selbst herbeiführen, räume ihr das Gesetz in § 171 Abs. 8 Satz 2 und § 171 Abs. 10 AO eine zweijährige, den Ablauf der Festsetzungsfrist hindernde Frist ab dem Zeitpunkt ein, in dem die entsprechenden Vorfragen geklärt seien und ihr das Ergebnis bekannt sei.
Werde der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, sei die Finanzbehörde gleichfalls zunächst aus von ihr nicht zu vertretenden Gründen an der abschließenden rechtlichen und/oder tatsächlichen Klärung des Steuerfalles gehindert; auch erfordere der spätere Beginn einer Außenprüfung regelmäßig weiteren organisatorischen Aufwand der Behörde, etwa um den Fall erneut in die Prüfungspläne zu integrieren. Insoweit weiche diese Situation nicht wesentlich von den in § 171 Abs. 8 Satz 2 und § 171 Abs. 10 AO erfassten Fallkonstellationen ab. Dies rechtfertige es zum Einen, der Finanzbehörde ausreichend Zeit für den späteren Beginn einer Außenprüfung einzuräumen. Jedoch sei nach Ansicht des Bundesfinanzhofs für den Fall eines Antrags im Sinne von § 171 Abs. 4 Satz 1 Alt. 2 AO die Ablaufhemmung daran zu knüpfen, dass die Finanzbehörde vor Ablauf von zwei Jahren nach Eingang des Antrags des Steuerpflichtigen mit der Außenprüfung beginne. Insoweit bleibe der Finanzbehörde die gleiche Zeit wie in den von § 171 Abs. 8 Satz 2 AO –und § 171 Abs. 10 AO in seiner gegenwärtigen Fassung– erfassten Fällen, aus eigener Initiative die abschließende Bearbeitung des Steuerfalles zu betreiben. Eine Frist von zwei Jahren nach Antragseingang sei auch im Hinblick auf die erforderliche (neue) Integration des Prüfungsfalles in die Prüfungspläne der Finanzbehörde ausreichend bemessen.
Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall die Ablaufhemmung im Streitfall im Jahr 1998 rückwirkend wieder entfallen. Der unbefristet gestellte Antrag hat zwar den Ablauf der Festsetzungsfrist ab dem Tag des Antragseingangs bei der Finanzbehörde zunächst gehemmt, weil er –wie dargelegt– für das Verschieben des Prüfungsbeginns kausal war. Jedoch entfällt auch in einem solchen Fall nach Auffassung des BFH die Ablaufhemmung nach Ablauf von zwei Jahren, weil das Finanzamt mit der Prüfung nicht begonnen hat.
Weitere Anforderungen an den Wegfall der Ablaufhemmung –wie etwa das zusätzliche Erfordernis, dass nicht9 zusätzlich ein Grund in der Sphäre des Steuerpflichtigen vorliegt, der nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sogar die Unterbrechung einer begonnenen Prüfung rechtfertigen würde– hat der Bundesfinanzhof10 nicht aufgestellt. Von dem her versteht das Finanzgericht Baden-Württemberg die Zweijahresfrist des Bundesfinanzhofs als starre Grenze.
Soweit das Finanzamt weisungsgemäß11 vorträgt, diese Grundsätze gälten nur im Fall eines befristeten Antrags, teilt das Finanzgericht Baden-Württemberg diese Auffassung nicht. Der Bundesfinanzhof hat zwar im Fall eines befristeten Antrags entschieden; er wollte aber befristeten Antrag und unbefristeten Antrag insoweit gleich behandelt wissen bzw. gleichstellen12.
Die Grundsätze von Treu und Glauben sowie die tatsächliche Verständigung vom 20. Juli 2000 stehen dem Ablauf der Festsetzungsfrist ebenfalls nicht entgegen, und zwar aus mehreren Gründen: Zunächst einmal ist die Festsetzungsfrist von Amts wegen zu prüfen13, so dass es auf den Umstand, ob sich die Klägerin auf deren Ablauf berufen darf oder nicht, im finanzgerichtlichen Verfahren –anders als im Zivilprozess– nicht ankommt. Zweitens stellt § 354 AO Voraussetzungen für einen Einspruchsverzicht auf, die im Streitfall nicht vorliegen, so dass die Zustimmung zur Bescheidänderung nicht als solcher verstanden werden kann; sie eröffnet vielmehr lediglich die (zusätzliche) Änderungsvorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO. Drittens könnte die tatsächliche Verständigung auch gar nicht als Einspruchsverzicht der Klägerin verstanden werden, weil sie nur einen Teil der Prüfungsfeststellungen der Streitjahre umfasst und vor Abschluss der Prüfung getroffen wurde. Und zuletzt ist Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung die einvernehmliche Festlegung des maßgeblichen Besteuerungssachverhalts14; eine tatsächliche Verständigung über eine Rechtsfrage –hier z.B. über den (Nicht-)Ablauf der Festsetzungsfrist– wäre ohnedies unbeachtlich15.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 17. Februar 2011 – 3 K 3289/08
- vgl. BFH, Beschlüsse vom 30.03.1999 – I B 139/98, BFHE 188, 131, BFH/NV 1999, 1145; und vom 25.10.2005 – VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.06.1998 – IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4[↩]
- vgl. Klein/Rüsken, AO, 10. Auflage, § 171 Rz. 68[↩]
- BT-Drucks. 7/4292 vom 7.11.1975, S. 33, zu § 171[↩]
- BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7[↩]
- BFH, Beschluss in BFHE 188, 131[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7[↩][↩]
- BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195, m.w.N.[↩]
- wie übrigens im Streitfall, vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2005, 2195[↩]
- in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7[↩]
- siehe Nr. 3 AEAO zu § 171 AO i.d.F. des BMF-Schreibens vom 21.12.2010, BStBl I 2011, 2[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7; siehe auch Bode, DB 2010, 1572; Wendt, BFH-PR 2010, 344[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – X R 7/96, BFHE 186, 521, BStBl II 1999, 95[↩]
- BFH, Urteil vom 01.09.20009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593, m.w.N.[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 31.03.2004 – I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742; und vom 14.09.1994 – I R 125/93, BFH/NV 1995, 369[↩]
