Die vom Insol­venz­ver­wal­ter ange­foch­te­ne Steu­er­zah­lung – und die Säum­nis­zu­schlä­ge

Es ent­ste­hen kei­ne Säum­nis­zu­schlä­ge, wenn auf­grund einer Anfech­tung des Insol­venz­ver­wal­ters Steu­ern, die bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­ta­ges vom Insol­venz­schuld­ner gezahlt wur­den, zurück­ge­währt wer­den.

Die vom Insol­venz­ver­wal­ter ange­foch­te­ne Steu­er­zah­lung – und die Säum­nis­zu­schlä­ge

Es ent­ste­hen kei­ne Säum­nis­zu­schlä­ge gemäß § 240 AO für den Zeit­raum zwi­schen der ursprüng­li­chen Fäl­lig­keit der Abga­ben­for­de­run­gen, die auf­grund der Anfech­tung des Insol­venz­ver­wal­ters zurück­er­stat­tet wur­den, und dem Tag der Insol­venz­eröff­nung.

Wird eine Steu­er nicht bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­ta­ges ent­rich­tet, so ist für jeden ange­fan­ge­nen Monat der Säum­nis ein Säum­nis­zu­schlag von 1 Pro­zent des abge­run­de­ten rück­stän­di­gen Steu­er­be­trags zu ent­rich­ten; abzu­run­den ist auf den nächs­ten durch 50 EUR teil­ba­ren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Säum­nis­zu­schlä­ge ent­ste­hen kraft Geset­zes und sind daher nicht geson­dert fest­zu­set­zen 1. Sie sind ein dem Steu­er­recht eige­nes Druck­mit­tel zur Durch­set­zung von titu­lier­ten Zah­lungs­an­sprü­chen des Steu­er­fis­kus. Neben dem Zweck, der Finanz­be­hör­de eine Gegen­leis­tung für das Hin­aus­schie­ben der Zah­lung fäl­li­ger Steu­ern und für den dadurch ent­ste­hen­den zusätz­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand zu ver­schaf­fen, ver­fol­gen sie das Ziel, den Steu­er­pflich­ti­gen durch Andro­hung einer ver­schul­dens­un­ab­hän­gi­gen Ver­wal­tungs­sank­ti­on zur pünkt­li­chen Zah­lung der Steu­er­schul­den anzu­hal­ten 2.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 3 sind im Streit­fall kei­ne Säum­nis­zu­schlä­ge nach § 240 AO ent­stan­den. Zwar sind rück­stän­di­ge Steu­er­for­de­run­gen i.S. von § 240 AO rück­wir­kend wie­der auf­ge­lebt; die­se For­de­run­gen sind aber bereits ent­rich­tet wor­den.

Mit der erfolg­rei­chen Anfech­tung und Rück­ge­währ der gezahl­ten Beträ­ge leb­ten die Steu­er­schul­den, die den strei­ti­gen Säum­nis­zu­schlä­gen zugrun­de lagen, rück­wir­kend wie­der auf.

Zwar führt die Zah­lung der Steu­er­schuld regel­mä­ßig zu ihrem Erlö­schen und damit zur Been­di­gung die­ses Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses. Bei Steu­er­fäl­lig­kei­ten, die in insol­venz­rei­fe Zeit fal­len, bleibt die­ses Steu­er­schuld­ver­hält­nis aber selbst bei frist­ge­rech­ter Zah­lung wegen der gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Anfech­tungs­mög­lich­kei­ten des Insol­venz­ver­wal­ters zunächst in der Schwe­be. Die erfolg­rei­che Anfech­tung und Rück­ge­währ nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steu­er­schuld rück­wir­kend wie­der auf­lebt. Die Been­di­gung des Steu­er­schuld­ver­hält­nis­ses ist inso­weit auf­lö­send bedingt 4. Das bedeu­tet, dass erst wenn rechts­ver­bind­lich fest­steht, dass die Anfech­tungs­vor­aus­set­zun­gen nach §§ 129 ff. InsO nicht vor­lie­gen (oder nicht wirk­sam ange­foch­ten sind), das Finanz­amt einen gesi­cher­ten Anspruch auf die ent­rich­te­te Steu­er hat und das Steu­er­schuld­ver­hält­nis end­gül­tig erlo­schen ist 5.

Die wie­der auf­ge­leb­ten Steu­er­for­de­run­gen sind bis zum Ablauf des Fäl­lig­keits­tags bereits ent­rich­tet wor­den.

Unab­hän­gig davon, ob begli­che­ne Steu­er­for­de­run­gen rück­wir­kend wie­der auf­le­ben, tritt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säum­nis ein, wenn die fest­ge­setz­te Steu­er bei Fäl­lig­keit nicht ent­rich­tet wird. Eine Säum­nis ent­fällt daher mit dem Zeit­punkt der Ent­rich­tung. Es kommt somit für die Ent­ste­hung von Säum­nis­zu­schlä­gen nicht auf den Bestand der Steu­er­for­de­run­gen an, die nach § 47 AO erlö­schen, son­dern auf den Zeit­punkt der Ent­rich­tung der Steu­ern. Der Begriff der Ent­rich­tung ist der Ober­be­griff für Zah­lung (§ 224 AO), Auf­rech­nung (§ 226 AO) und die Befrie­di­gung im Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren 6.

Im Fall der Zah­lung ist der maß­geb­li­che Ent­rich­tungs­zeit­punkt nach § 224 Abs. 2 AO zu bestim­men. Danach gilt eine wirk­sa­me geleis­te­te Zah­lung bei Über­ga­be oder Über­sen­dung von Zah­lungs­mit­teln (Nr. 1), bei Über­wei­sung oder Ein­zah­lung auf ein Kon­to der Finanz­be­hör­de (Nr. 2) oder bei Vor­lie­gen einer Ein­zugs­er­mäch­ti­gung (Nr. 3) zu dort näher bestimm­ten Zeit­punk­ten als ent­rich­tet. Der Insol­venz­ver­wal­ter hat ent­spre­chend die­sen Bestim­mun­gen unstrei­tig die Zah­lun­gen am Fäl­lig­keits­tag geleis­tet, so dass ab den Fäl­lig­keits­zeit­punk­ten die Steu­er­schul­den als ent­rich­tet gel­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag nicht zu erken­nen, dass durch das Wie­der­auf­le­ben der Steu­er­for­de­run­gen rück­wir­kend die Erfül­lung des Tat­be­stands­merk­mals der Ent­rich­tung der Steu­er­schul­den i.S. des § 240 AO besei­tigt wur­de. Ein sol­cher Zusam­men­hang zwi­schen Erfül­lung und Ent­rich­tung der Steu­er­schul­den besteht nicht. Der Rege­lungs­in­halt die­ser Vor­schrif­ten ist inso­weit klar und ein­deu­tig 7. Bei den Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 224 Abs. 2 AO han­delt es sich um äuße­re tat­säch­li­che Vor­gän­ge, die mit ihrer Rea­li­sie­rung erfüllt sind und nicht mehr (rück­wir­kend) besei­tigt wer­den kön­nen. Die Vor­schrift hat in ers­ter Linie Bedeu­tung für die Berech­nung u.a. von Säum­nis­zu­schlä­gen, eine dar­über hin­aus gehen­de Erfül­lungs­fik­ti­on ent­hält sie nicht 8. Es muss daher nicht zu einem Gleich­lauf mit dem Zeit­punkt kom­men, zu dem der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gemäß § 47 AO erlischt 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2017 – XI R 14/​16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 1975 – GrS 1/​75, BFHE 117, 352, BSt­Bl II 1976, 262, unter C.II. 1., noch zum Steu­er­säum­nis­ge­setz; Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 240 Rz 11[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 – VII B 347/​98, BFH/​NV 1999, 1440; BFH, Urtei­le vom 18.06.1998 – V R 13/​98, BFH/​NV 1999, 10; vom 16.07.1997 – XI R 32/​96, BFHE 184, 193, BSt­Bl II 1998, 7; vom 07.07.1999 – X R 87/​96, BFH/​NV 2000, 161; und vom 19.12 2000 – VII R 63/​99, BFHE 193, 524, BSt­Bl II 2001, 217[]
  3. Nds. FG, Urteil vom 26.05.2016 – 11 K 10286/​15[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342, unter II. 2., Rz 13; in BFHE 243, 309, BSt­Bl II 2014, 359, Rz 8; s.a. BFH, Beschluss vom 02.07.2002 – VII B 292/​01, BFH/​NV 2002, 1338, unter 2., Rz 14, zum Wort­laut der Vor­gän­ger­vor­schrift § 39 der Kon­kurs­ord­nung, und Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs vom 15.03.2012 – IX ZR 95/​09 Rz 5[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 309, BSt­Bl II 2014, 359, Rz 8[]
  6. Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler ‑HHSp‑, § 240 AO Rz 62; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 240 AO Rz 30[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – VII R 71/​11, BFHE 238, 496, BSt­Bl II 2013, 103, Rz 10, ins­be­son­de­re zu §§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 1 und 224 Abs. 2 Nr. 1 Halb­satz 2 AO[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.1999 – VII B 158/​98, BFH/​NV 1999, 1304, unter 1.[]
  9. FG Ham­burg, Urteil vom 22.05.1997 – II 137/​96, EFG 1997, 1084; Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 224 AO Rz 17; Alber in HHSp, § 224 AO Rz 38[]