Die vom Insolvenzverwalter angefochtene Steuerzahlung – und die Säumniszuschläge

18. Mai 2018 | Steuerrecht
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Es entstehen keine Säumniszuschläge, wenn aufgrund einer Anfechtung des Insolvenzverwalters Steuern, die bis zum Ablauf des Fälligkeitstages vom Insolvenzschuldner gezahlt wurden, zurückgewährt werden.

Es entstehen keine Säumniszuschläge gemäß § 240 AO für den Zeitraum zwischen der ursprünglichen Fälligkeit der Abgabenforderungen, die aufgrund der Anfechtung des Insolvenzverwalters zurückerstattet wurden, und dem Tag der Insolvenzeröffnung.

Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 Prozent des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 EUR teilbaren Betrag (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes und sind daher nicht gesondert festzusetzen1. Sie sind ein dem Steuerrecht eigenes Druckmittel zur Durchsetzung von titulierten Zahlungsansprüchen des Steuerfiskus. Neben dem Zweck, der Finanzbehörde eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und für den dadurch entstehenden zusätzlichen Verwaltungsaufwand zu verschaffen, verfolgen sie das Ziel, den Steuerpflichtigen durch Androhung einer verschuldensunabhängigen Verwaltungssanktion zur pünktlichen Zahlung der Steuerschulden anzuhalten2.

Entgegen der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts3 sind im Streitfall keine Säumniszuschläge nach § 240 AO entstanden. Zwar sind rückständige Steuerforderungen i.S. von § 240 AO rückwirkend wieder aufgelebt; diese Forderungen sind aber bereits entrichtet worden.

Mit der erfolgreichen Anfechtung und Rückgewähr der gezahlten Beträge lebten die Steuerschulden, die den streitigen Säumniszuschlägen zugrunde lagen, rückwirkend wieder auf.

Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wieder auflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt4. Das bedeutet, dass erst wenn rechtsverbindlich feststeht, dass die Anfechtungsvoraussetzungen nach §§ 129 ff. InsO nicht vorliegen (oder nicht wirksam angefochten sind), das Finanzamt einen gesicherten Anspruch auf die entrichtete Steuer hat und das Steuerschuldverhältnis endgültig erloschen ist5.

Die wieder aufgelebten Steuerforderungen sind bis zum Ablauf des Fälligkeitstags bereits entrichtet worden.

Unabhängig davon, ob beglichene Steuerforderungen rückwirkend wieder aufleben, tritt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO die Säumnis ein, wenn die festgesetzte Steuer bei Fälligkeit nicht entrichtet wird. Eine Säumnis entfällt daher mit dem Zeitpunkt der Entrichtung. Es kommt somit für die Entstehung von Säumniszuschlägen nicht auf den Bestand der Steuerforderungen an, die nach § 47 AO erlöschen, sondern auf den Zeitpunkt der Entrichtung der Steuern. Der Begriff der Entrichtung ist der Oberbegriff für Zahlung (§ 224 AO), Aufrechnung (§ 226 AO) und die Befriedigung im Vollstreckungsverfahren6.

Im Fall der Zahlung ist der maßgebliche Entrichtungszeitpunkt nach § 224 Abs. 2 AO zu bestimmen. Danach gilt eine wirksame geleistete Zahlung bei Übergabe oder Übersendung von Zahlungsmitteln (Nr. 1), bei Überweisung oder Einzahlung auf ein Konto der Finanzbehörde (Nr. 2) oder bei Vorliegen einer Einzugsermächtigung (Nr. 3) zu dort näher bestimmten Zeitpunkten als entrichtet. Der Insolvenzverwalter hat entsprechend diesen Bestimmungen unstreitig die Zahlungen am Fälligkeitstag geleistet, so dass ab den Fälligkeitszeitpunkten die Steuerschulden als entrichtet gelten.

Der Bundesfinanzhof vermag nicht zu erkennen, dass durch das Wiederaufleben der Steuerforderungen rückwirkend die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Entrichtung der Steuerschulden i.S. des § 240 AO beseitigt wurde. Ein solcher Zusammenhang zwischen Erfüllung und Entrichtung der Steuerschulden besteht nicht. Der Regelungsinhalt dieser Vorschriften ist insoweit klar und eindeutig7. Bei den Tatbestandsvoraussetzungen des § 224 Abs. 2 AO handelt es sich um äußere tatsächliche Vorgänge, die mit ihrer Realisierung erfüllt sind und nicht mehr (rückwirkend) beseitigt werden können. Die Vorschrift hat in erster Linie Bedeutung für die Berechnung u.a. von Säumniszuschlägen, eine darüber hinaus gehende Erfüllungsfiktion enthält sie nicht8. Es muss daher nicht zu einem Gleichlauf mit dem Zeitpunkt kommen, zu dem der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO erlischt9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2017 – XI R 14/16

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12 1975 – GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262, unter C.II. 1., noch zum Steuersäumnisgesetz; Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 240 Rz 11
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss vom 21.04.1999 – VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH, Urteile vom 18.06.1998 – V R 13/98, BFH/NV 1999, 10; vom 16.07.1997 – XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; vom 07.07.1999 – X R 87/96, BFH/NV 2000, 161; und vom 19.12 2000 – VII R 63/99, BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217
  3. Nds. FG, Urteil vom 26.05.2016 – 11 K 10286/15
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, unter II. 2., Rz 13; in BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359, Rz 8; s.a. BFH, Beschluss vom 02.07.2002 – VII B 292/01, BFH/NV 2002, 1338, unter 2., Rz 14, zum Wortlaut der Vorgängervorschrift § 39 der Konkursordnung, und Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 15.03.2012 – IX ZR 95/09 Rz 5
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359, Rz 8
  6. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 240 AO Rz 62; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 240 AO Rz 30
  7. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2012 – VII R 71/11, BFHE 238, 496, BStBl II 2013, 103, Rz 10, insbesondere zu §§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.1999 – VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304, unter 1.
  9. FG Hamburg, Urteil vom 22.05.1997 – II 137/96, EFG 1997, 1084; Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 224 AO Rz 17; Alber in HHSp, § 224 AO Rz 38

 
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