Die negative verbindliche Auskunft

Negative verbindliche Auskünfte des Finanzamtes unterliegt der vollen Rechtmäßigkeitskontrolle durch das Finanzgericht.

Die negative verbindliche Auskunft

Bei der verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO handelt es sich nach der übereinstimmenden Auffassung der Finanzverwaltung1 und des Finanzgerichts Köln um einen Verwaltungsakt. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 sowie der überwiegenden neueren Literatur3.

Die gegenteilige Auffassung4 überzeugt das Finanzgericht Köln nicht.

Durch die an die §§ 204 ff. AO angelehnte gesetzliche Neuregelung des § 89 Abs. 2 AO mit der im Gesetz angelegten Bindungswirkung und der Einführung einer Gebührenpflicht hat sich die Rechtslage hinsichtlich der verbindlichen Auskunft geändert. Die einseitige Bindungswirkung, die sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 der StAuskV ergibt, entspricht inhaltlich der Regelung in § 206 Abs. 2 AO für die verbindliche Zusage. Es handelt sich insoweit sowohl bei der verbindlichen Auskunft als auch bei der verbindlichen Zusage um eine Einzelfallregelung im Sinne des § 118 AO, die darin besteht, dass sich die Behörde rechtlich zu einem späteren Verhalten verpflichtet5.

Auf die Tatsache, dass das Finanzamt im hier vom Finanzgericht Köln entschiedenen Fall die verbindliche Auskunft in der äußeren Form eines Verwaltungsaktes, insbesondere mit Rechtsbehelfsbelehrung, gegeben und auch in der Einspruchsentscheidung sachlich über das Begehren entschieden hat und daher die Entscheidung des Finanzamtes auch aus diesem Grund als Verwaltungsakt zu qualifizieren ist6, kommt es daher im vorliegenden Verfahren nicht entscheidend an.

Nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln ist, abweichend von der teilweise in der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung7, in Fällen wie dem Streitfall, in denen verbunden mit der Ablehnung der begehrten Auskunft einer andere, dem Interesse der Antragsteller entgegenlaufende Auskunft erteilt wurde, auch nicht die Anfechtungsklage, sondern die Verpflichtungsklage gegeben.

Wenn die Behörde an Stelle des angestrebten Verwaltungsaktes einen Verwaltungsakt mit einem nicht begehrten – und sogar ausdrücklich nicht gewünschten – Inhalt erteilt, so ist auch in diesem Fall der begehrte Verwaltungsakt nicht erteilt worden. Auch in diesem Fall ist der angestrebten Verwaltungsakt abgelehnt oder dessen Erteilung unterlassen worden8. Auch das Finanzgericht Köln ist der Überzeugung, dass die Erteilung einer anderen Auskunft, als von der Steuerpflichtigen beantragt, zunächst eine Ablehnung der beantragten Auskunft darstellt9.

Das Finanzgericht folgt insoweit auch nicht der Auffassung, dass gegen die Erteilung einer Auskunft mit einem anderen als dem vom Antragsteller vertretenen Rechtsstandpunkt mangels Beschwer bzw. Klagebefugnis kein Rechtsbehelf statthaft sei10. Die tragende Begründung dieser Auffassung liegt letztlich darin, dass in der Erteilung einer Auskunft mit einem vom Antragsteller abgelehnten Inhalt keine Ablehnung der begehrten Auskunft liege11.

Das vermag nicht zu überzeugen. Dies zeigt der Vergleich mit der Ablehnung der Auskunft an sich. Sowohl die Ablehnung der Erteilung einer Auskunft als auch die Erteilung einer Auskunft mit einem vom Antragsteller abgelehnten Inhalt führen übereinstimmend dazu, dass die vom Antragsteller begehrte Rechtssicherheit hinsichtlich der von ihm für richtig gehaltenen rechtlichen Behandlung des geplanten Lebenssachverhaltes nicht eintritt. Die Beschwer und damit die Klagebefugnis liegen in der rechtswidrigen Rechtsanwendung12.

Die richtige Klageart, um das Ziel der Erteilung einer beantragten verbindlichen Auskunft zu erreichen, ist daher die Verpflichtungsklage13.

Das nach § 44 FGO erforderliche, teilweise erfolglose, Vorverfahren ist durchgeführt. Das gegen die Ablehnung der erwünschten und Erteilung der unerwünschten Auskunft gerichtete Einspruchsverfahren ist zumindest teilweise erfolglos geblieben, wenn die Finanzbehörde – wie im Streitfall – in der Einspruchsentscheidung ihre Entscheidung, die begehrte verbindliche Auskunft nicht zu erteilen, aufrechterhält.

Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft im Sinne des § 89 Abs. 2 AO steht im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Finanzbehörde, hier des beklagten Finanzamtes. Dies ergibt sich aus der Formulierung des Gesetzes, wonach die Finanzbehörden auf Antrag verbindliche Auskünfte erteilen „können“, und auch aus den Ausführungen in der Gesetzgebungsbegründung, wonach der Gesetzgeber ausdrücklich die „Befugnis“ zur Erteilung einer verbindlichen Auskunft in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH gesetzlich regeln wollte14. Nach dieser Rechtsprechung15 stand die Erteilung einer verbindlichen Auskunft im Ermessen der Finanzbehörden. Dieses Verständnis der Vorschrift entspricht auch der ganz herrschenden Meinung16, der sich das Finanzgericht Köln anschließt.

Allerdings betrifft das der Finanzverwaltung eingeräumte Ermessen lediglich den Bereich des so genannten Entschließungsermessens, also die Frage, ob eine Auskunft erteilt wird, und nicht die Einräumung eines Entscheidungsspielraumes oder eines Auswahlermessens hinsichtlich des Inhaltes der Auskunft.

Dies ergibt sich aus dem Zweck des Gesetzes, dem Vergleich mit ähnlichen Rechtsinstituten und letztlich auch der Einführung der Gebührenpflicht.

Der Gesetzgeber hat die neue Regelung des § 89 Abs. 2 AO mit dem FöderalismusreformBegleitgesetz in die Abgabenordnung eingefügt. Danach kann der Steuerpflichtige aus Gründen der Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerlich zu beurteilen ist17.

Mit dem gesetzgeberischen Ziel der Schaffung von Entscheidungssicherheit ist ein Entscheidungsspielraum oder Auswahlermessen der Finanzverwaltung, wonach diese berechtigt wäre der Auskunft eine von mehreren vertretbaren (möglicherweise richtigen) materiellrechtlichen Entscheidungen zugrunde zu legen, nicht zu vereinbaren18. Die Unsicherheit bliebe bestehen. Die verbindliche Auskunft würde ihres Sinns entkleidet. Eine Auskunft über möglicherweise vertretbare Rechtsauffassungen kann auch im Rahmen des § 89 Abs. 1 Satz 2 AO, also einer unverbindlichen Auskunft, erlangt werden. Es würde zu einer unnötigen Verdoppelung der Rechtsstreitigkeiten führen, wenn das Veranlagungsverfahren trotz Verwirklichung des der Zusage zugrunde gelegten Lebenssachverhaltes zu einem neuen Rechtsstreit über die verfahrens- oder materiellrechtlichen Probleme führen könnte.

Gegen einen Entscheidungsspielraum der Finanzbehörde spricht zudem der Vergleich mit den beiden ähnlichen Rechtsinstituten. Die neue Regelung hat die gleiche Zielrichtung wie die verbindliche Zusage nach Durchführung einer Außenprüfung gem. §§ 204 ff. AO oder die Lohnsteueranrufungsauskunft gem. § 42e EStG.

Zur Lohnsteueranrufungsauskunft hat der Bundesfinanzhof19 ausdrücklich ausgeführt, dass der Arbeitgeber einen Anspruch darauf habe, dass die Anrufungsauskunft inhaltlich richtig sei. Auch hinsichtlich der verbindlichen Auskunft im Sinne des § 204 AO ist im Rahmen eines Rechtsstreites über eine Zusage20, in der das Finanzamt eine für den Antragsteller ungünstige Ansicht vertritt, nicht nur die Frage, ob eine Zusage erteilt werden muss, sondern auch der sachliche Inhalt nachzuprüfen; die strittige Frage ist also abschließend zu klären21.

Letztlich spricht gegen einen Entscheidungsspielraum die Einführung der Gebührenpflicht. Wie sich aus der einschlägigen Bundesratsdrucksache22 ergibt, erfolgte die Einführung einer Gebühr, weil die verbindlichen Auskünfte nicht mehr in den Bereich der Steuerfestsetzung und Erhebung fallen, sondern eine zusätzliche Dienstleistung gegenüber dem Steuerpflichtigen darstellen. Dies spricht dafür, dass § 89 Abs. 2 AO das Ziel verfolgt, eine vorweggenommene Streitentscheidung über den später verwirklichten Lebenssachverhalt herbeizuführen. Nur dies lässt eine Gebührenpflicht plausibel erscheinen23.

Im Rahmen der eingeschränkten Überprüfungskompetenz des Finanzgerichtes im Rahmen des § 102 FGO hätte ein Antragsteller hinsichtlich einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO bei einer Ermessensreduktion hinsichtlich des Entschließungsermessens auf Null daher nach Auffassung des erkennenden Finanzgerichts im gerichtlichen Verfahren den Anspruch auf Verpflichtung der beklagten Behörde zur Erteilung der materiellrechtlich zutreffenden Auskunft24.

Eine derartige Ermessensreduktion auf Null hinsichtlich des Entschließungsermessens kann nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln im vorliegenden Fall aber nicht festgestellt werden. Auch die Tatsache, dass der Beklagte ohne weitere Ausführungen sein dahingehendes Ermessen stillschweigend durch Erlass einer sachlichen Entscheidung über den Auskunftsantrag der Klägerin ausgeübt hat, kann nicht im Sinne einer abschließenden positiven rechtmäßigen Entscheidung über das Entschließungsermessens verstanden werden.

Voraussetzung jeder fehlerfreien Ermessensausübung ist, dass die Finanzbehörde ihre Entscheidung anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhaltes trifft und dabei die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind25. Ein Ermessensfehlgebrauch liegt demnach vor, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher oder rechtlicher Art berücksichtigt, die nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift oder allgemeinen Rechtsgrundsätzen bei der Entscheidung keine Rolle spielen können oder dürfen, oder umgekehrt Gesichtspunkte außer Acht lässt, die zu berücksichtigen wären26.

Nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln liegen – wie auch bei dem vergleichbaren § 204 AO – die Gründe, die eine Ablehnung der verbindlichen Auskunft rechtfertigen können regelmäßig nicht auf der Seite des Sachverhaltes, sondern betreffen die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes27. Erst wenn die Finanzbehörde die Rechtsfragen zutreffend erkennt, kann sie rechtmäßig ihr Ermessen bezüglich der Frage, ob eine verbindliche Auskunft erteilt werden soll und/oder muss, treffen.

Nach Überzeugung des Finanzgerichts Köln ist daher, wenn sich bei Überprüfung der der erteilten verbindlichen Auskunft zugrunde gelegten Rechtsauffassung der Finanzbehörde ergibt, dass diese unvollständig oder nicht frei von Rechtsirrtum ist, im Rahmen der eingeschränkten Entscheidungskompetenz des Finanzgerichts gemäß §§ 102, 101 FGO regelmäßig nur die Aufhebung der rechtswidrigen Auskunft mit der Verpflichtung zur anschließenden Neubescheidung des Antragstellers auszusprechen.

Denn nur, wenn die Finanzbehörde die maßgeblichen Rechtsfragen zutreffend behandelt, kann sie die Entscheidung über das Entschließungsermessen – unter Berücksichtigung der für sie verbindlichen Vorgaben des AEAO – treffen. Danach soll z. B. eine Auskunft unterbleiben, wenn es um Angelegenheiten geht, bei denen die Erzielung eines Steuervorteil im Vordergrund steht, wobei die Prüfung von Steuersparmodellen oder die Feststellung der Grenzpunkte für das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters als Beispiele erwähnt sind. Die Befugnis nach pflichtgemäßen Ermessen die Erteilung einer verbindlichen Auskunft abzulehnen, wenn zu einem Rechtsproblem eine gesetzliche Regelung, eine höchstrichterliche Entscheidung oder eine Verwaltungsanweisung in absehbarer Zeit zu erwarten ist, bleibt nach der Verwaltungsvorschrift unberührt28.

Es ist dabei für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht von abschließender Bedeutung, ob die von der Verwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung aufgestellten Ermessensgesichtspunkte, die der Bundesfinanzhof für die Zeit vor Änderung des Gesetzes durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz als rechtmäßig angesehen hat29 in allen Punkten die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten30 und ob sie von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch machen31.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 6. März 2012 – 13 K 3006/11

  1. vgl. dazu Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – zu § 89 Textziffer 3.05.5[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 30.04.2009 – VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 unter II.03. a mit Nachweisen zur Gesetzgebungsgeschichte[↩]
  3. vgl. z. B. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand November 2008, § 89 AO Rdnr. 246 m. w. N.; Schmitz in Schwarz, AO, Stand November 2011, § 89 Rdnr. 58 m. w. N.; Roser in Beermann/Gosch, AO/FGO, Stand November 2011, § 89 AO Rdnr. 72; Brockmeyer in Klein, AO, 10. Aufl., 2009, § 89 Rdnr. 6[↩]
  4. vgl. dazu Bruschke, Die verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO, Deutsche Steuerzeitung – DStZ – 2007, 267 unter III.; Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO, 19. Aufl., 2008, § 89 AO Rdnrn. 1517; für eigene Handlungsform: Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand April 2008, § 89 Rdnrn. 29, 59[↩]
  5. vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand Februar 2011, § 204 Rdnr. 8[↩]
  6. vgl. zur Auslegung nicht eindeutiger Verwaltungserklärungen als Verwaltungsakte z. B. BFH, Urteil vom 19.05.2004 – III R 18/02, BFHE 206, 201, BStBl II 2004, 980; Oberverwaltungsgericht Schleswig, Urteil vom 07.07.1999 2 L 264/98, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 2000, 1059[↩]
  7. vgl. OFD Magdeburg, Verfügung vom 19.08.2011, S 02245St251, AO-Kartei Sachsen-Anhalt § 89 Karte 1, Rdnr.02.06.02.2[↩]
  8. so schon ausdrücklich BFH, Urteil vom 30.04.1980 – VII R 1/77, BFHE 131, 134, BStBl II 1980, 594[↩]
  9. ebenso Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rdnr. 59[↩]
  10. so aber Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 Rdnrn. 304, 309; Wagner in Kühn/von Wedelstädt, AO, § 89 AO Rdnr. 16[↩]
  11. so Wagner a. a. O.[↩]
  12. vgl. Roser in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 89 AO Rdnr. 76[↩]
  13. ebenso Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO/FGO, Stand Juni 2011, § 40 FGO Rdnr. 121 m. w. N.; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Mai 2010, § 40 FGO Rdnr. 17; Finanzgericht München vom 08.02.2011 13 K 2769/10, EFG 2011, 1034; Schmitz in Schwarz, AO, § 89 Rdnr. 78[↩]
  14. vgl. BT-Drs. 16/814, Seite 23[↩]
  15. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 20/91, BFH/NV 1992, 562[↩]
  16. vgl. z. B. FG München vom 08.02.2011 – 13 K 2769/10, EFG 2011, 1034; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rdnr. 40; Brockmeyer in Klein, AO, § 89 Rdnr. 11; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 AO Rdnr. 236; Roser in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 89 AO Rdnr. 32; AEAO Tz 354 zu § 89[↩]
  17. vgl. BFH, BStBl II 2010, 996 unter II.03.a[↩]
  18. anderer Ansicht: FG München, EFG 2011, 1034[↩]
  19. BFH, BStBl II 2010, 996 unter II.02.b[↩]
  20. zur Möglichkeit der Verpflichtungsklage vgl. BFH, Beschluss vom 30.10.1987 – IV B 148/86, BFH/NV 1989, 558[↩]
  21. vgl. Frotscher in Schwarz, AO, Stand November 2003, § 204 Rdnr. 6; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Vor §§ 204 207 Rdnr. 37[↩]
  22. BT-Drs. 622/1/06, Seite 32[↩]
  23. vgl. dazu ausführlich Krumm, Verbindliche Auskunft und gerichtliche Kontrolle, DStR 2011, 2429, 2435 m. w. N.[↩]
  24. ebenso Krumm, a. a. O. mit ausführlicher Begründung; Olgemöller/Wollweber, Die Steuerberatung 2008, 206; Steinhauff, AOSteuerberater 2012, 78[↩]
  25. vgl. z. B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Stand März 2009, § 102 FGO Rdnr. 87 mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH[↩]
  26. BFH, Urteil vom 01.07.1981 – VII R 84/80, BFHE 134, 79, BStBl II 1981, 740[↩]
  27. vgl. zu § 204 AO Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 204 Rdnr. 28; grundlegend auch die Gesetzesbegründung in BT-Drs. VI/1982, S. 165 zu § 185 des Entwurfes (jetzt § 204 AO); zur verbindlichen Auskunft vgl. ebda., S. 95 unter IV.04.[↩]
  28. vgl. AEAO Tz 3.05.4 zu § 89[↩]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 20/91, BFH/NV 1992, 562[↩]
  30. vgl. zur Kritik z. B. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 89 AO Rdnrn. 41 bis 44 m. w. N.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 89 AO Rdnrn. 239/240; Roser in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 89 AO Rdnrn. 33/34[↩]
  31. vgl. zur Überprüfung von Ermessensrichtlinien BFH, Urteil vom 11.04.2006 – VI R 64/02, BFHE 213, 268, BStBl II 2006, 642[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: