Die nicht bestandenen Klausuren in der Steuerberaterprüfung – und das Überdenkungsverfahren

Das in § 29 DVStB vorgesehene Überdenkungsverfahren erfordert eine eigenständige und unabhängige Überprüfung durch die hierfür zuständigen Prüfer. Eine gemeinsam abgestimmte Überdenkung von Klausuren durch eine Prüfermehrheit ist -anders als eine „offene“ Überdenkung- unzulässig. Eine Abstimmung und Beratung über die zu vergebende Note ist allenfalls im Nachgang zu einer schriftlichen Fixierung des Ergebnisses des jeweiligen Überdenkens zulässig1.

Die nicht bestandenen Klausuren in der Steuerberaterprüfung – und das Überdenkungsverfahren

Dem zugrunde lag ein Fall aus Hamburg. Die angehende Steuerberaterin nahm  -nach zwei vorhergehenden erfolglosen Versuchen- an der Steuerberaterprüfung 2015 teil. Wegen nicht ausreichender schriftlicher Prüfungsleistungen verweigerte die prüfende Steuerberaterkammer der Kandidatin die Zulassung zur mündlichen Prüfung. Sie ersuchte die jeweiligen Erst- und Zweitprüfer daraufhin um eine Überprüfung der Bewertung im Rahmen eines Überdenkungsverfahrens. Hinsichtlich einer der drei Klausuren gaben die betreffenden Prüfer im Zuge dessen eine gemeinsame, zwischen ihnen abgestimmte Stellungnahme zu den Einwendungen der zu Prüfenden ab. Weder das verwaltungsinterne Überdenkungsverfahren noch die parallel vor dem Finanzgericht Hamburg gegen das Prüfungsergebnis geführte Klage2 hatten Erfolg.

Anders der Bundesfinanzhof. Dieser gab der angehenden Steuerberaterin hinsichtlich des Ablaufs des Überdenkungsverfahrens Recht und verpflichtete die Steuerberaterkammer, die gemeinsam überdachte Klausur durch andere Prüfer neu bewerten zu lassen. Die zwischen Erst- und Zweitprüfer abgestimmte gemeinsame Überdenkung ihrer Bewertung war hingegen verfahrensfehlerhaft. Der objektivitätssteigernde Effekt der Einschaltung einer Prüfermehrheit werde durch die Zulassung gemeinsamer Beurteilungen zu einem erheblichen Teil wieder zunichte gemacht. Deshalb sei eine solche Abstimmung – anders als eine eigenständige, aber „offene“ Überdenkung in Kenntnis des vom anderen Prüfer gefundenen Ergebnisses – allenfalls im Nachgang zu einer schriftlichen Fixierung des Überdenkungsergebnisses zulässig.

Prüfungsentscheidungen können gerichtlich nur beschränkt überprüft werden. Prüferische Bewertungen sind von den Erfahrungen und Wertvorstellungen des einzelnen Prüfers abhängig und damit unvertretbare höchstpersönliche Urteile. Das Gericht kann daher nur prüfen, ob die Prüfungsentscheidung an fachlichen Beurteilungsmängeln leidet, ob die Prüfer den prüferischen Bewertungsspielraum überschritten haben und ob die für die Prüfung maßgebenden Verfahrensbestimmungen eingehalten worden sind3.

Der Einwand, im Streitfall liege ein Verfahrensfehler unter dem Gesichtspunkt vor, dass es gemeinsame beziehungsweise zwischen Erst- und Zweitprüfer abgestimmte Überdenkungen gegeben habe, führt im Ergebnis zur Begründetheit der Revision hinsichtlich einer Klausur:

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Eine gemeinsam abgestimmte Überdenkung von Klausuren durch Erst- und Zweitprüfer ist aus den nachfolgend dargestellten Gründen unzulässig. Das in § 29 DVStB vorgesehene Überdenkungsverfahren im Steuerberaterexamen gibt dem Prüfling die Möglichkeit, eine erneute Überprüfung seiner Examensergebnisse durch die jeweiligen Prüfer zu beantragen, falls er Zweifel an der Richtigkeit der Bewertung hat und sich dagegen wehren möchte. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bildet das grundrechtlich durch Art. 12 Abs. 1 GG geforderte Überdenken der Prüfungsbewertungen im Rahmen eines verwaltungsinternen Kontrollverfahrens der Sache nach eine Verfahrensgewährleistung. Ebenso wie der durch Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistete Anspruch des Prüflings auf gerichtliche Kontrolle der Prüfungsbewertung dient das Überdenkungsverfahren der effektiven Durchsetzung seines materiell-rechtlichen, auf Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG gestützten Anspruchs auf eine rechtmäßige Prüfungsbewertung. Als verfahrensrechtliches Instrument der Fehlerkontrolle kommt ihm im Hinblick auf den nur eingeschränkter gerichtlicher Kontrolle unterliegenden Beurteilungsspielraum des Prüfers hinsichtlich prüfungsspezifischer Wertungen im Rahmen des grundrechtlichen Schutzsystems eine unterstützende Funktion zu4. Die rechtliche Grundlage für das Überdenkungsverfahren im Steuerberaterexamen bildet § 29 Abs. 1 Satz 1 DVStB, wonach die Prüfer verpflichtet sind, ihre Bewertung der Prüfungsleistungen zu überdenken, wenn dies von einem Bewerber, der die Prüfung nicht bestanden hat, mit begründeten Einwendungen bei der zuständigen Steuerberaterkammer schriftlich beantragt wird und die Entscheidung über das Ergebnis der Prüfung noch nicht bestandskräftig ist. Zwar enthält § 29 DVStB keine weiteren Regelungen zur Ausgestaltung des Überdenkungsverfahrens. Das BVerwG hat insofern -indes in Zusammenhang mit der Juristenausbildung- zutreffend entschieden, dass das in Art. 12 Abs. 1 GG verankerte Erfordernis der eigenständigen und unabhängigen Urteilsbildung der Prüfer durch eine Verfahrensgestaltung verletzt wird, die es den Prüfern im Rahmen des Überdenkungsverfahrens ermöglicht, eine gemeinsame Stellungnahme zu den Einwänden des Prüflings auf Grundlage eines entsprechenden; vom Erstprüfer gefertigten Entwurfs und einer nachfolgenden Beratung zwischen ihnen abzugeben, die stattfindet, ohne dass die Prüfer zuvor das Ergebnis ihres Überdenkens schriftlich niedergelegt haben5. Eine Abstimmung und Beratung über die zu vergebende Note ist allenfalls im Nachgang hierzu zulässig. Den Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 GG wird nur dann genügt, wenn Prüfungsleistungen, deren Bewertung intensiv in die Freiheit der Berufswahl eingreift, einer Bewertung durch zwei oder mehr Prüfer zugeführt werden. Der objektivitätssteigernde Effekt der Einschaltung einer Prüfermehrheit würde aber durch Zulassung gemeinsamer Beurteilungen zu einem erheblichen Teil wieder zunichte gemacht6. Jeder Prüfer muss seine Bewertungen vielmehr eigenständig überdenken7. Diese Erwägungen gelten nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ebenso für die Überdenkung im Rahmen des Steuerberaterexamens, da es sich desgleichen um eine berufsbezogene Abschlussprüfung handelt.

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Die eigenständige Überdenkung der Prüfungsleistung durch die Prüfer in Kenntnis des vom anderen Prüfer gefundenen Ergebnisses -gewissermaßen eine „offene“ Überdenkung- ist mit dem prüfungsrechtlichen Gebot der Chancengleichheit und dem Gebot der fairen Gestaltung des Prüfungsverfahrens hingegen vereinbar. Eine unabhängige Beurteilung wird durch solche Vorkenntnis nicht in Frage gestellt8. Dementsprechend gestattet § 24 Abs. 2 Satz 2 DVStB es auch, dass dem Zweitprüfer die Bewertung der betreffenden Aufsichtsarbeit durch den Erstprüfer mitgeteilt wird. Für das Überdenkungsverfahren, das letztlich als inhaltlich beschränkte Nachbewertung noch Teil des Bewertungsverfahrens ist, kann an dieser Stelle nichts anderes gelten.

Gemessen an diesen Anforderungen sind die vorliegend streitgegenständlichen Überdenkungen der Klausuren „Buchführung und Bilanzwesen“ sowie „Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete“ nicht verfahrensfehlerbehaftet. Für die Stellungnahmen zur Klausur „Buchführung und Bilanzwesen“ steht dies schon deshalb außer Frage, weil der Erst- und der Zweitkorrektor jeweils eigene Stellungnahmen abgegeben haben ohne ersichtliche Abstimmung untereinander. Die Stellungnahme der Prüfer zur Klausur „Verfahrensrecht und andere Steuerrechtsgebiete“ war inhaltlich ebenfalls keine unzulässige gemeinsame Stellungnahme. Beide Prüfer haben darin zu den Einwendungen jeweils eigene und als solche gekennzeichnete Ausführungen gemacht. Dies verdeutlicht, dass sie ihre Bewertung jeweils eigenständig und eigenverantwortlich überdacht haben.

Zu der Klausur „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ haben die Prüfer indes nach den für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichts, das eine solche Abstimmung in den Entscheidungsgründen angenommen und die Stellungnahmen im Überdenkungsverfahren im Tatbestand des angefochtenen Urteils wegen der Einzelheiten zulässigerweise in Bezug genommen hat, eine untereinander abgestimmte Stellungnahme abgegeben. Ein Zweitprüfer muss sein Bewertungsergebnis zwar nicht eigenständig begründen, wenn er mit der Erstbewertung voll inhaltlich übereinstimmt9. Dem Anspruch auf eigenständiges Überdenken wird allerdings dann nicht mehr genügt, wenn sich der Zweitkorrektor -wie er im Streitfall erklärt hat- darauf beschränkt, die Stellungnahme des Erstkorrektors mit diesem abzustimmen anstatt die von ihm vorgenommenen Bewertungen autonom einer Überprüfung zu unterziehen. Auch der Erstkorrektor hat vorliegend erklärt, seine Überdenkung mit dem Zweitkorrektor abgestimmt zu haben. Eine solche zwischen Erst- und Zweitkorrektor abgestimmte Stellungnahme steht -anders als eine „offene“ Überdenkung- nicht mehr in Einklang mit der oben zitierten einschlägigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, der sich der Bundesfinanzhof im Ergebnis seiner Beratung als zutreffend anschließt.

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Aus diesem Verfahrensfehler im Überdenkungsverfahren folgt im Streitfall die Rechtswidrigkeit der Bewertung der betreffenden Aufsichtsarbeit „Steuern vom Einkommen und Ertrag“, was einen Anspruch der Kandidatin auf Neubewertung durch noch nicht damit befasste Prüfer begründet.

Ist auf Antrag des Prüflings ein verwaltungsinternes Kontrollverfahren abschließend durchgeführt worden, ist die zu seinen Gunsten bestehende Verfahrensgewährleistung zwar zunächst erfüllt, selbst wenn den Prüfern beim Überdenken ihrer Prüfungsbewertung Korrekturfehler unterlaufen sein sollten. Eine Ergebnisrichtigkeit des Kontrollverfahrens garantiert die Rechtsordnung dem Prüfling nämlich nicht. Art.19 Abs. 4 Satz 1 GG gewährleistet dem Prüfling gerichtlichen Rechtsschutz aber etwa dann, wenn die Prüfungsbehörde sich weigert, überhaupt ein verwaltungsinternes Kontrollverfahren durchzuführen. Andernfalls liefe die aus Art. 12 Abs. 1 GG fließende Verfahrensgewährleistung leer. Gleiches muss gelten, wenn die Prüfungsbehörde bei der Ausgestaltung des internen Kontrollverfahrens grundlegende Anforderungen missachtet, die die Annahme rechtfertigen, dass dessen Zweck nicht erreicht wird4. Ein Verfahrensfehler im Kontrollverfahren führt in solchen Fällen zur Aufhebung der Prüfungsentscheidung, wenn er wesentlich ist und somit ein Einfluss auf das Prüfungsergebnis nicht ausgeschlossen werden kann10. Da der Anspruch des Prüflings auf „Überdenken“ der Prüfungsentscheidung einen Ausgleich für die nur eingeschränkt mögliche Kontrolle von Prüfungsentscheidungen durch die Gerichte darstellt, ist ein relevanter Fehler in diesem Sinne im Falle eines nicht eigenständigen Überdenkens der Prüfungsleistung durch die eigentlich dazu berufenen Prüfer zu bejahen. Es wäre wohl nicht auszuschließen, dass die betreffende Arbeit bei einem ordnungsgemäßen Überdenken hätte besser bewertet werden können. Dies führt zur Rechtswidrigkeit der Bewertung der betreffenden Aufsichtsarbeit, was einen Anspruch auf Neubewertung durch noch nicht damit befasste Prüfer begründet. Denn sofern sich ein Prüfer als befangen gezeigt hat, etwa durch die Festlegung im Überdenkungsverfahren, dass eine Änderung der Note nicht in Betracht komme, ist ein neutrales Überdenken durch diesen Prüfer nicht mehr möglich. Im Ergebnis besteht ein Anspruch auf eine umfassende erneute Korrektur der betroffenen Aufsichtsarbeit durch hierzu neu zu bestellende Ersatzprüfer11. Dementsprechend war das angefochtene FG-Urteil und der Bescheid der Steuerberaterkammer über das Nichtbestehen der Steuerberaterprüfung 2015 unter Ausspruch einer entsprechenden Verpflichtung der Steuerberaterkammer aufzuheben.

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Eine zusätzliche Aufhebung der Mitteilung vom 19.04.2016 über das Ergebnis des Überdenkungsverfahrens war in diesem Zusammenhang nicht geboten. Das verwaltungsinterne Nachprüfungsverfahren ergänzt die gerichtliche Rechtmäßigkeitskontrolle der Prüfungsentscheidungen und endet gemäß § 29 Abs. 2 DVStB mit einer schriftlichen Mitteilung über das Ergebnis des Überdenkens. Das Ergebnis des Überdenkungsverfahrens und dessen Durchführung sind zwar als Tatsache im Rahmen der Überprüfung der Prüfungsentscheidung zu berücksichtigen. Das Überdenkungsverfahren steht jedoch als rein verwaltungsinternes Kontrollverfahren -wie auch die Regelung in § 29 Abs. 1 Satz 2 DVStB zeigt- eigenständig neben dem finanzgerichtlichen Rechtsweg. Weder seine (letztlich für den Prüfling optionale) Durchführung noch das Ergebnis selbst sind für eine etwaige Bestandskraft der Prüfungsentscheidung von Belang. Es handelt sich nicht um ein Einspruchsverfahren (vgl. auch § 348 Nr. 4 der Abgabenordnung). Da es jedoch Einfluss auf die Bewertung haben kann, ist eine Anfechtungsklage gegen die Prüfungsentscheidung auf Grundlage von § 74 FGO bis zum Abschluss des Überdenkungsverfahrens auszusetzen12. Eine materielle Kontrolle der Mitteilung auf Ergebnisrichtigkeit und damit eine Korrektur durch das Gericht findet indes nicht statt. Da das Klagebegehren der Kandidatin im Streitfall aber ersichtlich auf eine Aufhebung der Prüfungsentscheidung selbst gerichtet war, ist die vorsorgliche Einbeziehung auch der Mitteilung des Resultats des Überdenkungsverfahrens in ihren Klageantrag vor dem Hintergrund der Regelung in § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, wonach der Bundesfinanzhof an das Klagebegehren, nicht aber an die Fassung der Anträge gebunden ist, im Ergebnis unbeachtlich.

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Soweit die Kandidatin vorträgt, ihre Einwände seien im Rahmen der Überdenkung schon deshalb nicht hinreichend geprüft und gewürdigt worden, weil die Prüfer ihnen einen möglichen Einfluss auf das Gesamtergebnis abgesprochen hätten, führt dies nicht zu einer (weitergehenden) Begründetheit ihrer Revision. Im Rahmen der Überdenkung haben die Prüfer sich zwar mit den seitens des Prüflings erhobenen Einwendungen und den beanstandeten Einzelwertungen auseinanderzusetzen. Dies erfordert eine begründete Entscheidung, ob an den betreffenden Wertungen festgehalten wird. Im Falle der Änderung einer Einzelwertung ist ferner zu entscheiden, ob dies Auswirkungen auf die Benotung hat13. Einem Einwand bereits deshalb nicht Rechnung zu tragen, weil ein möglicher Einfluss auf das Gesamtergebnis von vornherein verneint wird, verletzt diese Maßstäbe indes nicht, weil sich die potentielle Rechtsverletzung allenfalls aus einer unzutreffenden Gesamtbewertung ergeben kann. Insofern liegt in einer dergestalt durchgeführten Überdenkung weder ein Verfahrensfehler noch ein prüfungsrechtlich relevanter materieller Bewertungsfehler.

Auch die Argumentation, die Prüfer hätten im Rahmen der Überdenkung zum Teil das in einem solchen Verfahren geltende Verschlechterungsverbot missachtet, indem sie zunächst vergebene Punkte durch Verrechnung mit im Rahmen der Überprüfung erstmalig zugestandenen Punkten wieder abgezogen hätten, verfängt im Ergebnis nicht. Denn die aus dem Verschlechterungsverbot folgenden Limitationen für die nachträgliche Bemängelung von im ersten Korrekturdurchgang übersehenen Fehlern des Prüflings sind im vorliegenden Fall nicht betroffen, da die seitens der Kandidatin reklamierten Prüfungsbewertungen nicht zu einer Abwertung der Gesamtprüfungsnote geführt haben. Eine Saldierung zusätzlicher Punkte mit aus Sicht der Prüfer zu Unrecht vergebenen Punkten, welche ihnen im Rahmen des Überdenkungsverfahrens auffallen, ist bis zur Grenze einer Gesamtverschlechterung rechtlich nicht zu beanstanden14. Das Verschlechterungsverbot schützt nur vor einer Verschlechterung der Prüfungsgesamtnote, solange nicht das Bewertungssystem an sich geändert wird15, wofür vorliegend belastbare Feststellungen fehlen.

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Entgegen der Auffassung der Kandidatin erweist sich die angegriffene Prüfungsentscheidung auch nicht wegen Nichtberücksichtigung des Folgefehlerprinzips als rechtswidrig. Die diesbezüglichen Einwendungen der Kandidatin, ihr hätten bestimmte Punkte für folgerichtige Antworten gegeben werden müssen, verfangen nicht. Sie greift hier vielmehr die in den Beurteilungsspielraum der Prüfer fallende Einschätzung an, wie die konkrete Punktevergabe und die dabei vorzunehmende Gewichtung vorzunehmen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2023 – VII R 10/20

  1. Anschluss an BVerwG, Beschluss vom 09.10.2012 – 6 B 39.12; BVerwG, Urteil vom 10.04.2019 – 6 C 19.18[]
  2. FG Hamburg, Urteil vom 24.10.2018 – 1 K 24/16[]
  3. BFH, Urteil vom 03.02.2004 – VII R 1/03, BFHE 204, 546, BStBl II 2004, 842, m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung[]
  4. BVerwG, Beschluss vom 18.01.2022 – 6 B 21.21, Rz 15[][]
  5. BVerwG, Beschluss vom 09.10.2012 – 6 B 39.12, Rz 8[]
  6. BVerwG, Beschluss vom 09.10.2012 – 6 B 39.12, Rz 7, m.w.N.[]
  7. BVerwG, Urteil vom 10.04.2019 – 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202, Rz 26, m.w.N. aus der ständigen Rechtsprechung[]
  8. BVerwG, Beschluss vom 19.05.2016 – 6 B 1.16, Rz 12 ff.[]
  9. BVerwG, Beschluss vom 18.12.1997 – 6 B 69.97, Rz 6[]
  10. OVG Bremen, Beschluss vom 24.02.2023 – 1 B 235/22, m.w.N.[]
  11. vgl. zu einem fehlerhaften Überdenkungsverfahren in der juristischen Staatsprüfung: VG Bremen, Urteil vom 06.09.2022 – 7 K 1636/20, Rz 41[]
  12. s. näher Jatzke, Deutsches Steuerrecht 2016, 497[]
  13. BVerwG, Urteil vom 10.04.2019 – 6 C 19.18, BVerwGE 165, 202, Rz 26, m.w.N.[]
  14. vgl. auch FG Köln, Urteil vom 27.01.2005 – 2 K 1010/01, Rz 57[]
  15. BVerwG, Urteil vom 14.07.1999 – 6 C 20.98, BVerwGE 109, 211, Rz 19 ff.[]

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