Die Prü­fungs­an­ord­nung bei einer Auf­trags­prü­fung

Beauf­tragt die für die Besteue­rung zustän­di­ge Finanz­be­hör­de eine ande­re Finanz­be­hör­de mit der Außen­prü­fung (§ 195 Satz 2 AO), so darf die beauf­trag­te Finanz­be­hör­de anstel­le der an sich zustän­di­gen Finanz­be­hör­de die Außen­prü­fung durch­füh­ren und ist zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung befugt, aus der sich die Ermes­sens­er­wä­gun­gen auch für den Auf­trag erge­ben müs­sen. Eine Prü­fungs­an­ord­nung kann durch eine neue Prü­fungs­an­ord­nung in Bezug auf den zu prü­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen, den Prü­fungs­ge­gen­stand und den Prü­fungs­zeit­raum nach § 130 Abs. 1 AO teil­wei­se zurück­ge­nom­men wer­den.

Die Prü­fungs­an­ord­nung bei einer Auf­trags­prü­fung

Außen­prü­fun­gen wer­den von den für die Besteue­rung zustän­di­gen Finanz­be­hör­den durch­ge­führt (§ 195 Satz 1 AO). Sie kön­nen ande­re Finanz­be­hör­den mit der Außen­prü­fung beauf­tra­gen (§ 195 Satz 2 AO). Die beauf­trag­te Finanz­be­hör­de darf anstel­le der an sich zustän­di­gen Finanz­be­hör­de die Außen­prü­fung durch­füh­ren; sie ist zum Erlass der Prü­fungs­an­ord­nung befugt, aus der sich die Ermes­sens­er­wä­gun­gen für den Auf­trag erge­ben müs­sen [1], wozu es auch gehört, über einen Ein­spruch zu ent­schei­den [2]. Die maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen, die bezo­gen auf den Streit­fall eine Auf­trags­prü­fung impli­zie­ren, erge­ben sich aus den §§ 13 bis 18 BpO. Danach fin­den Prü­fun­gen zusam­men­hän­gen­der Unter­neh­men unter ein­heit­li­chen Gesichts­punk­ten und ein­heit­li­cher Lei­tung statt [3].

Die Recht­mä­ßig­keit einer Ermes­sens­ent­schei­dung setzt vor­aus, dass sie mit Grün­den ver­se­hen ist, die die Ermes­sens­er­wä­gun­gen der Behör­de erken­nen lässt. Die­se Erwä­gun­gen müs­sen sich aus dem betref­fen­den Ver­wal­tungs­akt erge­ben (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO). Sie kön­nen aller­dings –unter den Ein­schrän­kun­gen des § 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tat­sa­chen­in­stanz eines finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­rens– nach­ge­holt wer­den (§ 126 Abs. 2 AO).

Nach die­sen Grund­sät­zen ist im vor­lie­gen­den Fall die ange­foch­te­ne Prü­fungs­an­ord­nung für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den: Sie ent­hält die für die Ermes­sens­aus­übung auch des beauf­tra­gen­den Finanz­amt –des Finanz­amt W– maß­ge­ben­den Erwä­gun­gen der ein­heit­li­chen Prü­fung der Klä­ge­rin im Kon­zern­be­reich des A‑Konzerns. Aus der Prü­fungs­an­ord­nung erge­ben sich die Steu­er­pflich­ti­ge (die Klä­ge­rin), der Prü­fungs­um­fang (Ein­kom­men­steu­er und geson­der­te Fest­stel­lun­gen 2002 bis 2004) und die tra­gen­den Ermes­sens­er­wä­gun­gen für die Auf­trags­prü­fung (ein­heit­li­che Prü­fung des Kon­zerns A). Dabei bedurf­te es nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen, „aus wel­chem Grund die­se unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung“ der Klä­ge­rin einen Bezug zum Kon­zern A auf­weist. Die­ser Bezug war näm­lich für alle Betei­lig­ten klar und vom beklag­ten Finanz­amt über­dies noch­mals in sei­ner Ein­spruchs­ent­schei­dung aus­ge­führt: Die Ver­mie­tung von Räum­lich­kei­ten durch die Klä­ge­rin an eine grup­pen­zu­ge­hö­ri­ge Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Es kommt hier­bei, so der Bun­des­fi­nanz­hof wei­ter, nicht auf die For­mu­lie­rung der Bit­te des beklag­ten Finanz­amt um Ertei­lung des Prü­fungs­auf­trags an. Abge­se­hen davon sug­ge­riert die­ses behör­den­in­ter­ne Schrei­ben kein gemein­sa­mes Unter­neh­men der Klä­ge­rin zusam­men mit ihrem Ehe­mann. Die Aus­füh­run­gen in die­sem Schrei­ben sind im Kon­text der Akten und der Vor­prü­fun­gen so zu ver­ste­hen, wie sie schließ­lich in der Prü­fungs­an­ord­nung in Gestalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung umge­setzt wur­den. Fer­ner nimmt auch der ent­schei­den­de Akt des Prü­fungs­auf­trags kei­nen Bezug auf ein gemein­sa­mes Unter­neh­men der Ehe­leu­te, son­dern über­trägt die Befug­nis zur Prü­fung bei­der Steu­er­pflich­ti­ger –der Ehe­leu­te (der Klä­ge­rin und ihres Ehe­man­nes)– auf das beklag­te Finanz­amt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2013 – IX R 27/​12

  1. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. BFH, Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/​86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322; Beschluss vom 27.11.2003 – I B 119/​03, – I S 11/​03, BFH/​NV 2004, 756; Schall­mo­ser in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 195 AO Rz 34; Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 195 Rz 14; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 195 AO Rz 11[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 18.11.2008 – VIII R 16/​07, BFHE 223, 311, BStBl II 2009, 507[]
  3. ein­ge­hend dazu Schall­mo­ser in HHSp, § 195 AO Rz 44[]