Die Rechtsmittelbelehrung im Steuerbescheid

Die Rechtsbehelfsbelehrung in einem Steuerbescheid muss keinen Hinweis darauf enthalten, dass der Einspruch auch per eMail eingelegt werden kann. Es reicht vielmehr aus, wenn sie hinsichtlich der Formerfordernisse für die Einlegung eines Einspruchs den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergibt (hier: “schriftlich”).

Die Rechtsmittelbelehrung im Steuerbescheid

Damit musste sich nun bereits ein dritter Senat des Bundesfinanzhof innerhalb eines guten Jahres mit der Frage befassen, ob die Rechtsbehelfsbelehrung einen solchen Hinweis auf die Einspruchseinlegung per eMail enthalten muss. Bereits im Oktober 2012 hatte der III. Senat des Bundesfinanzhofs einen solchen Hinweis auf die Einspruchseinlegung per eMail in der Rechtsbehelfsbelehrung der Familienkasse für nicht notwendig erachtet1. Zwei Monate später, im Dezember 2012 erachtete es der I. Senats des Bundesfinanzhofs in einem AdV-Verfahren als Xnicht ernstlich zweifelhaft, dass ein solcher Hinweis auf die Einspruchsmöglichkeit per eMail nicht erforderlich[/post] ist2. Mit der jetzigen Entscheidung dürfte diese Frage nun endgültig geklärt sein: Auch wenn eigentlich kein Grund ersichtlich ist, warum die Finanzverwaltung ihre Rechtsbehelfsbelehrung nicht entsprechend erweitert – verpflichtet hierzu ist sie nicht. Und ein Notanker für eine verpasste Einspruchsfrist ist der fehlende Hinweis damit auch nicht.

In dem der aktuellen Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt hatte das Finanzamt die Einkommensteuerbescheide mit Rechtsbehelfsbelehrungen versehen, die hinsichtlich der Form der Einspruchseinlegung den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der für die Streitjahre geltenden Fassung wiederholten. Der Kläger legte erst einige Monate nach Bekanntgabe der Bescheide Einsprüche ein, die das Finanzamt wegen der Verletzung der Einspruchsfrist von einem Monat als unzulässig verwarf. Der Kläger machte demgegenüber geltend, die Rechtsbehelfsbelehrungen seien unvollständig gewesen, so dass die Jahresfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO zum Tragen kommen müsse. Das Finanzgericht gab ihm Recht. Den Rechtsbehelfsbelehrungen hätte der Hinweis auf die Möglichkeit zur Einlegung eines Einspruchs per eMail gefehlt.

Dem ist der Bundesfinanzhof – wie bereits in den beiden Vorentscheidungen3 – nicht gefolgt. Er sieht die Rechtsbehelfsbelehrungen als vollständig an. Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung eines Einspruchs zwar nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form (schriftlich oder elektronisch) belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst sei hiernach nicht (zwingend) zu belehren. Allerdings müsse eine Rechtsbehelfsbelehrung auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben seien, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen. Das sei jedoch der Fall, wenn der Wortlaut der insoweit maßgeblichen Vorschrift, nämlich § 357 Abs. 1 AO, wiedergegeben werde.

Die Einspruchsfrist ist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe der Bescheide verlängert worden, da die Rechtsbehelfsbelehrungen der Bescheide vollständig und richtig erteilt worden sind. Hinsichtlich der Anforderungen an die Form der Einspruchseinlegung reicht es insoweit aus, dass die Rechtsbehelfsbelehrungen den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wiedergeben.

Die Rechtsbehelfsbelehrung muss dem verfassungsrechtlichen Anspruch auf wirkungsvollen Rechtsschutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG; Art.19 Abs. 4 GG) Rechnung tragen, soll aber auch so einfach und klar wie möglich sein4.

Unrichtig ist eine Belehrung daher erst dann, wenn sie in wesentlichen Aussagen unzutreffend oder derart unvollständig oder missverständlich gefasst ist, dass hierdurch –bei objektiver Betrachtung– die Möglichkeit zur Fristwahrung gefährdet erscheint5.

Der Bundesfinanzhof hat bereits mehrfach entschieden, dass die Rechtsbehelfsbelehrung auch dann noch vollständig und richtig ist, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Rechtsbehelfs nur den Wortlaut des Gesetzes –im Fall der Einlegung des Einspruchs also den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO– wiederholt, und zwar auch in Bezug auf die Einlegung des Rechtsbehelfs per E-Mail. So stellte der III. Senat des Bundesfinanzhofs bereits in seiner Entscheidung vom 2. Februar 20106 klar, dass die Rechtsbehelfsbelehrung richtig und vollständig sei, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 AO wiedergebe. Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form brauche die Behörde auch dann nicht hinzuweisen, wenn in der Erwähnung der Internetseite in der Fußzeile des Bescheides die konkludente Eröffnung eines “Zugangs” i.S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein sollte. Diese Rechtsprechung hat der ]III. Senat des Bundesfinanzhofs in seiner Entscheidung vom 12. Oktober 20127 bestätigt.

In seinem Beschluss vom 12. Dezember 20128 hat sich der I. BFH des BFH dieser Rechtsprechung angeschlossen. Nach dem maßgebenden objektiven Verständnishorizont sei bei Wiederholung des Wortlautes des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO kein unrichtiger bzw. missverständlicher Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt worden. Das Finanzamt sei weder gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a AO (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es umgekehrt nicht gehalten sei, angesichts der ergänzenden Regelung des § 87a AO einen Hinweis, der sich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO beschränke, zu unterlassen. Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht geeignet, bei einem “objektiven” Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften nicht gerecht. Der Hinweis auf die “Schriftlichkeit” entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirke weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Der Betroffene werde in die Lage versetzt, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter “schriftlich” aufzufassen sei, angesichts der technischen Weiterentwicklungen zu modifizieren sei.

In der vorliegenden Entscheidung schliesst sich der X. Senat des Bundesfinanzhofs der Rechtsprechung des I. und des III. Senats an und knüpft hierbei an seine Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 an, die es ausreichen lässt, dass die Rechtsbehelfsbelehrung hinsichtlich der Berechnung der Einspruchsfrist den Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen wiedergibt.

Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs nur, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form (schriftlich oder elektronisch) belehrt worden ist. Über die Form des Einspruchs selbst ist hiernach nicht (zwingend) zu belehren.

Allerdings muss eine Rechtsbehelfsbelehrung auch Angaben, die nicht zwingend vorgeschrieben sind, richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen9. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach den Maßstäben, die der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 aufgestellt hat.

Der Bundesfinanzhof hat gerade mit Rücksicht auf die im Interesse des Steuerpflichtigen liegende Klarheit der Rechtsbehelfsbelehrung in dieser Entscheidung zu einem Fall, in dem die Frage des Fristbeginns in Rede stand, ausgeführt, es sei ausreichend, wenn die Rechtsbehelfsbelehrung den Gesetzeswortlaut der einschlägigen Bestimmung wiedergebe und verständlich über die allgemeinen Merkmale des Fristbeginns unterrichte. Letzteres setze nach allgemeiner Meinung nicht voraus, dass in der Rechtsbehelfsbelehrung den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen wäre. Vielmehr genüge eine abstrakte Belehrung anhand des Gesetzestextes über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist. Die konkrete Berechnung sei den Beteiligten überlassen. Auf sämtliche Modalitäten könne kaum hingewiesen werden.

Es besteht keine Veranlassung, bei Angaben in der Rechtsbehelfsbelehrung, die nicht Pflichtangaben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhere Anforderungen an die Detailliertheit der Rechtsbehelfsbelehrung zu stellen als bei solchen Angaben, die notwendiges Element der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Die Frist ist eine solche Pflichtangabe. Wenn es aber selbst zu der –im Einzelfall sehr komplizierten– Berechnung der Frist ausreicht, den Wortlaut der einschlägigen Bestimmung wiederzugeben, so muss dies erst recht gelten, wenn Angaben zur Form gemacht werden, die schon dem Grunde nach nicht zwingender Bestandteil der Rechtsbehelfsbelehrung sind.

Das bedeutet für die Form der Einspruchseinlegung, dass es genügt, den Wortlaut der insoweit maßgeblichen Vorschrift, nämlich des § 357 Abs. 1 AO, wiederzugeben. Dies ist im vorliegenden Fall unstreitig geschehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2013 – X R 2/12

  1. BFH, Urteil Beschluss vom 12.10.2012 – III B 66/12 []
  2. BFH, Beschluss vom 12.12.2012 – I B 127/12 []
  3. BFH, Beschlüsse vom 12.10.2012 – III B 66/12; und vom 12.12.2012 – I B 127/12 []
  4. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 []
  5. BFH, Urteil vom 29.07.1998 – X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; auch BFH, Beschluss vom 09.11.2009 – IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448, jeweils m.w.N. []
  6. BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – III B 20/09, BFH/NV 2010, 830 []
  7. BFH, Beschluss vom 12.10.2012 – III B 66/12, BFH/NV 2013, 177 []
  8. BFH, Beschluss vom 12.12.2012 – I B 127/12, BFHE 239, 25, BStBl II 2013, 272 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.06.2007 – III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064, unter II.2.a, m.w.N. []