Die Rechts­mit­tel­be­leh­rung im Steu­er­be­scheid

Die Rechts­be­helfs­be­leh­rung in einem Steu­er­be­scheid muss kei­nen Hin­weis dar­auf ent­hal­ten, dass der Ein­spruch auch per eMail ein­ge­legt wer­den kann. Es reicht viel­mehr aus, wenn sie hin­sicht­lich der Form­erfor­der­nis­se für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs den Wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wie­der­gibt (hier: "schrift­lich").

Die Rechts­mit­tel­be­leh­rung im Steu­er­be­scheid

Damit muss­te sich nun bereits ein drit­ter Senat des Bun­des­fi­nanz­hof inner­halb eines guten Jah­res mit der Fra­ge befas­sen, ob die Rechts­be­helfs­be­leh­rung einen sol­chen Hin­weis auf die Ein­spruchs­ein­le­gung per eMail ent­hal­ten muss. Bereits im Okto­ber 2012 hat­te der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs einen sol­chen Hin­weis auf die Ein­spruchs­ein­le­gung per eMail in der Rechts­be­helfs­be­leh­rung der Fami­li­en­kas­se für nicht not­wen­dig erach­tet 1. Zwei Mona­te spä­ter, im Dezem­ber 2012 erach­te­te es der I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in einem AdV-Ver­fah­ren als Xnicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass ein sol­cher Hin­weis auf die Ein­spruchs­mög­lich­keit per eMail nicht erforderlich[/post] ist 2. Mit der jet­zi­gen Ent­schei­dung dürf­te die­se Fra­ge nun end­gül­tig geklärt sein: Auch wenn eigent­lich kein Grund ersicht­lich ist, war­um die Finanz­ver­wal­tung ihre Rechts­be­helfs­be­leh­rung nicht ent­spre­chend erwei­tert – ver­pflich­tet hier­zu ist sie nicht. Und ein Notan­ker für eine ver­pass­te Ein­spruchs­frist ist der feh­len­de Hin­weis damit auch nicht.

In dem der aktu­el­len Ent­schei­dung zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halt hat­te das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de mit Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen ver­se­hen, die hin­sicht­lich der Form der Ein­spruchs­ein­le­gung den Wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung wie­der­hol­ten. Der Klä­ger leg­te erst eini­ge Mona­te nach Bekannt­ga­be der Beschei­de Ein­sprü­che ein, die das Finanz­amt wegen der Ver­let­zung der Ein­spruchs­frist von einem Monat als unzu­läs­sig ver­warf. Der Klä­ger mach­te dem­ge­gen­über gel­tend, die Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen sei­en unvoll­stän­dig gewe­sen, so dass die Jah­res­frist gemäß § 356 Abs. 2 AO zum Tra­gen kom­men müs­se. Das Finanz­ge­richt gab ihm Recht. Den Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen hät­te der Hin­weis auf die Mög­lich­keit zur Ein­le­gung eines Ein­spruchs per eMail gefehlt.

Dem ist der Bun­des­fi­nanz­hof – wie bereits in den bei­den Vor­ent­schei­dun­gen 3 – nicht gefolgt. Er sieht die Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen als voll­stän­dig an. Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Ein­le­gung eines Ein­spruchs zwar nur, wenn der Betei­lig­te über den Ein­spruch und die Finanz­be­hör­de, bei der er ein­zu­le­gen ist, deren Sitz und die ein­zu­hal­ten­de Frist in der für den Ver­wal­tungs­akt ver­wen­de­ten Form (schrift­lich oder elek­tro­nisch) belehrt wor­den ist. Über die Form des Ein­spruchs selbst sei hier­nach nicht (zwin­gend) zu beleh­ren. Aller­dings müs­se eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung auch Anga­ben, die nicht zwin­gend vor­ge­schrie­ben sei­en, rich­tig, voll­stän­dig und unmiss­ver­ständ­lich dar­stel­len. Das sei jedoch der Fall, wenn der Wort­laut der inso­weit maß­geb­li­chen Vor­schrift, näm­lich § 357 Abs. 1 AO, wie­der­ge­ge­ben wer­de.

Die Ein­spruchs­frist ist nicht gemäß § 356 Abs. 2 Satz 1 AO auf ein Jahr seit Bekannt­ga­be der Beschei­de ver­län­gert wor­den, da die Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen der Beschei­de voll­stän­dig und rich­tig erteilt wor­den sind. Hin­sicht­lich der Anfor­de­run­gen an die Form der Ein­spruchs­ein­le­gung reicht es inso­weit aus, dass die Rechts­be­helfs­be­leh­run­gen den Wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wie­der­ge­ben.

Die Rechts­be­helfs­be­leh­rung muss dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Anspruch auf wir­kungs­vol­len Rechts­schutz (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 3 GG; Art.19 Abs. 4 GG) Rech­nung tra­gen, soll aber auch so ein­fach und klar wie mög­lich sein 4.

Unrich­tig ist eine Beleh­rung daher erst dann, wenn sie in wesent­li­chen Aus­sa­gen unzu­tref­fend oder der­art unvoll­stän­dig oder miss­ver­ständ­lich gefasst ist, dass hier­durch –bei objek­ti­ver Betrach­tung– die Mög­lich­keit zur Frist­wah­rung gefähr­det erscheint 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mehr­fach ent­schie­den, dass die Rechts­be­helfs­be­leh­rung auch dann noch voll­stän­dig und rich­tig ist, wenn sie hin­sicht­lich der Form der Ein­le­gung des Rechts­be­helfs nur den Wort­laut des Geset­zes –im Fall der Ein­le­gung des Ein­spruchs also den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO– wie­der­holt, und zwar auch in Bezug auf die Ein­le­gung des Rechts­be­helfs per E‑Mail. So stell­te der III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs bereits in sei­ner Ent­schei­dung vom 2. Febru­ar 2010 6 klar, dass die Rechts­be­helfs­be­leh­rung rich­tig und voll­stän­dig sei, wenn sie den Wort­laut des § 357 Abs. 1 AO wie­der­ge­be. Auf die Mög­lich­keit der Ein­spruchs­ein­le­gung in elek­tro­ni­scher Form brau­che die Behör­de auch dann nicht hin­zu­wei­sen, wenn in der Erwäh­nung der Inter­net­sei­te in der Fuß­zei­le des Beschei­des die kon­klu­den­te Eröff­nung eines "Zugangs" i.S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein soll­te. Die­se Recht­spre­chung hat der ]III. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­ner Ent­schei­dung vom 12. Okto­ber 2012 7 bestä­tigt.

In sei­nem Beschluss vom 12. Dezem­ber 2012 8 hat sich der I. BFH des BFH die­ser Recht­spre­chung ange­schlos­sen. Nach dem maß­ge­ben­den objek­ti­ven Ver­ständ­nis­ho­ri­zont sei bei Wie­der­ho­lung des Wort­lau­tes des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO kein unrich­ti­ger bzw. miss­ver­ständ­li­cher Hin­weis zu den Form­erfor­der­nis­sen erteilt wor­den. Das Finanz­amt sei weder gehal­ten, einen ergän­zen­den Hin­weis auf § 87a AO (elek­tro­ni­sche Form als Alter­na­ti­ve zur Schrift­lich­keit im Sin­ne der her­ge­brach­ten Schrift­form) zu geben, eben­so wie es umge­kehrt nicht gehal­ten sei, ange­sichts der ergän­zen­den Rege­lung des § 87a AO einen Hin­weis, der sich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO beschrän­ke, zu unter­las­sen. Eine Beleh­rung ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO sei nicht geeig­net, bei einem "objek­ti­ven" Emp­fän­ger die Fehl­vor­stel­lung her­vor­zu­ru­fen, die Ein­le­gung eines Ein­spruchs in elek­tro­ni­scher Form wer­de den gel­ten­den Form­vor­schrif­ten nicht gerecht. Der Hin­weis auf die "Schrift­lich­keit" ent­spre­chend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wir­ke weder irre­füh­rend noch rechts­schutz­be­ein­träch­ti­gend. Der Betrof­fe­ne wer­de in die Lage ver­setzt, sich im Rah­men sei­ner ver­fah­rens­recht­li­chen Mit­ver­ant­wor­tung dar­über kun­dig zu machen, ob das her­kömm­li­che Ver­ständ­nis des­sen, was unter "schrift­lich" auf­zu­fas­sen sei, ange­sichts der tech­ni­schen Wei­ter­ent­wick­lun­gen zu modi­fi­zie­ren sei.

In der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung schliesst sich der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs der Recht­spre­chung des I. und des III. Senats an und knüpft hier­bei an sei­ne Ent­schei­dung in BFHE 212, 407, BSt­Bl II 2006, 455 an, die es aus­rei­chen lässt, dass die Rechts­be­helfs­be­leh­rung hin­sicht­lich der Berech­nung der Ein­spruchs­frist den Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen wie­der­gibt.

Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Ein­le­gung des Ein­spruchs nur, wenn der Betei­lig­te über den Ein­spruch und die Finanz­be­hör­de, bei der er ein­zu­le­gen ist, deren Sitz und die ein­zu­hal­ten­de Frist in der für den Ver­wal­tungs­akt ver­wen­de­ten Form (schrift­lich oder elek­tro­nisch) belehrt wor­den ist. Über die Form des Ein­spruchs selbst ist hier­nach nicht (zwin­gend) zu beleh­ren.

Aller­dings muss eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung auch Anga­ben, die nicht zwin­gend vor­ge­schrie­ben sind, rich­tig, voll­stän­dig und unmiss­ver­ständ­lich dar­stel­len 9. Ob dies der Fall ist, rich­tet sich nach den Maß­stä­ben, die der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 212, 407, BSt­Bl II 2006, 455 auf­ge­stellt hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat gera­de mit Rück­sicht auf die im Inter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen lie­gen­de Klar­heit der Rechts­be­helfs­be­leh­rung in die­ser Ent­schei­dung zu einem Fall, in dem die Fra­ge des Frist­be­ginns in Rede stand, aus­ge­führt, es sei aus­rei­chend, wenn die Rechts­be­helfs­be­leh­rung den Geset­zes­wort­laut der ein­schlä­gi­gen Bestim­mung wie­der­ge­be und ver­ständ­lich über die all­ge­mei­nen Merk­ma­le des Frist­be­ginns unter­rich­te. Letz­te­res set­ze nach all­ge­mei­ner Mei­nung nicht vor­aus, dass in der Rechts­be­helfs­be­leh­rung den Beson­der­hei­ten des Ein­zel­fal­les Rech­nung zu tra­gen wäre. Viel­mehr genü­ge eine abs­trak­te Beleh­rung anhand des Geset­zes­tex­tes über die vor­ge­schrie­be­ne Anfech­tungs­frist. Die kon­kre­te Berech­nung sei den Betei­lig­ten über­las­sen. Auf sämt­li­che Moda­li­tä­ten kön­ne kaum hin­ge­wie­sen wer­den.

Es besteht kei­ne Ver­an­las­sung, bei Anga­ben in der Rechts­be­helfs­be­leh­rung, die nicht Pflicht­an­ga­ben nach § 356 Abs. 1 AO sind, höhe­re Anfor­de­run­gen an die Detail­liert­heit der Rechts­be­helfs­be­leh­rung zu stel­len als bei sol­chen Anga­ben, die not­wen­di­ges Ele­ment der Rechts­be­helfs­be­leh­rung sind.

Die Frist ist eine sol­che Pflicht­an­ga­be. Wenn es aber selbst zu der –im Ein­zel­fall sehr kom­pli­zier­ten– Berech­nung der Frist aus­reicht, den Wort­laut der ein­schlä­gi­gen Bestim­mung wie­der­zu­ge­ben, so muss dies erst recht gel­ten, wenn Anga­ben zur Form gemacht wer­den, die schon dem Grun­de nach nicht zwin­gen­der Bestand­teil der Rechts­be­helfs­be­leh­rung sind.

Das bedeu­tet für die Form der Ein­spruchs­ein­le­gung, dass es genügt, den Wort­laut der inso­weit maß­geb­li­chen Vor­schrift, näm­lich des § 357 Abs. 1 AO, wie­der­zu­ge­ben. Dies ist im vor­lie­gen­den Fall unstrei­tig gesche­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Novem­ber 2013 – X R 2/​12

  1. BFH, Urteil Beschluss vom 12.10.2012 – III B 66/​12[]
  2. BFH, Beschluss vom 12.12.2012 – I B 127/​12[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 12.10.2012 – III B 66/​12; und vom 12.12.2012 – I B 127/​12[]
  4. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 18/​05, BFHE 212, 407, BSt­Bl II 2006, 455[]
  5. BFH, Urteil vom 29.07.1998 – X R 3/​96, BFHE 186, 324, BSt­Bl II 1998, 742; auch BFH, Beschluss vom 09.11.2009 – IV B 54/​09, BFH/​NV 2010, 448, jeweils m.w.N.[]
  6. BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – III B 20/​09, BFH/​NV 2010, 830[]
  7. BFH, Beschluss vom 12.10.2012 – III B 66/​12, BFH/​NV 2013, 177[]
  8. BFH, Beschluss vom 12.12.2012 – I B 127/​12, BFHE 239, 25, BSt­Bl II 2013, 272[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.06.2007 – III R 70/​06, BFH/​NV 2007, 2064, unter II.2.a, m.w.N.[]