Die Steu­er­fahn­dung und das Reha­bi­li­ta­ti­ons­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen

Der Steu­er­pflich­ti­ge hat ein Reha­bi­li­ta­ti­ons­in­ter­es­se, wenn die Steu­er­fahn­dung im steu­er­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­ren den Ein­druck erweckt, dass trotz der Ein­stel­lung des Straf­er­mitt­lungs­ver­fah­rens wei­ter wegen des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung ermit­telt wer­de, hier­durch das Anse­hen des Steu­er­pflich­ti­gen erheb­lich gefähr­det wird und mit einem Aus­kunfts­er­su­chen durch die Ver­an­la­gungs­stel­le ein mil­de­res Mit­tel zur Ver­fü­gung gestan­den hät­te.

Die Steu­er­fahn­dung und das Reha­bi­li­ta­ti­ons­in­ter­es­se des Steu­er­pflich­ti­gen

Der Klä­ger des jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streits erziel­te unter ande­rem Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit für eine lei­ten­de Tätig­keit in einem Ver­ein. Im Ver­lauf eines gegen ihn ein­ge­lei­te­ten steu­er­straf­recht­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­rens durch­such­te die Steu­er­fahn­dung auch die Räu­me des Ver­eins. Nach der Ein­stel­lung des Straf­ver­fah­rens wegen des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung for­der­te das Finanz­amt unter dem Brief­kopf der Dienst­stel­le für Steu­er­straf­sa­chen und Steu­er­fahn­dung den Ver­ein auf, in dem steu­er­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­ren Aus­kunft dar­über zu geben, wel­che Kon­ten der Ver­ein für den Klä­ger geführt habe.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, dass das Aus­kunfts­er­su­chen unver­hält­nis­mä­ßig und des­halb rechts­wid­rig war, weil es von der Steu­er­fahn­dung und nicht von der Ver­an­la­gungs­stel­le stamm­te. Zwar habe ein Aus­kunfts­er­su­chen der Finanz­be­hör­de grund­sätz­lich kei­ne dis­kri­mi­nie­ren­de Wir­kung. Dies gel­te jedoch nicht, wenn sich dar­aus – trotz der voll­stän­di­gen Ein­stel­lung des Straf­er­mitt­lungs­ver­fah­rens – der Vor­wurf der Steu­er­hin­ter­zie­hung her­lei­ten las­se. Dies sei hier der Fall, da dem Ver­ein auf­grund der Durch­su­chung bekannt gewe­sen sei, dass die Steu­er­fahn­dung gegen den Klä­ger wegen des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung ermit­telt habe. Dass sich das Finanz­amt im Betreff sei­nes Aus­kunfts­er­su­chens auf ein „steu­er­li­ches Ermitt­lungs­ver­fah­ren“ bezo­gen habe, recht­fer­ti­ge kei­ne ande­re Beur­tei­lung, da die Unter­schei­dung der dop­pel­funk­tio­na­len Auf­ga­ben­be­rei­che der Steu­er­fahn­dung, Steu­er­straf­ta­ten zu erfor­schen und die Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln, dem Rechts­un­kun­di­gen nicht geläu­fig sei. Das Anse­hen des Klä­gers in sei­ner lei­ten­den Tätig­keit für den Ver­ein sei durch das Aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung erheb­lich gefähr­det wor­den, weil der Ver­dacht der Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Drit­ten Zwei­fel an der per­sön­li­chen Inte­gri­tät des Ver­däch­ti­gen begrün­den könn­ten.

Der Klä­ger hat ein berech­tig­tes Inter­es­se an der Fest­stel­lung, dass das Aus­kunfts­er­su­chen rechts­wid­rig gewe­sen ist.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, wenn ein mit der Kla­ge ange­foch­te­ner Ver­wal­tungs­akt sich im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens erle­digt hat, das Gericht unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen auf Antrag die Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­akts fest­stel­len. Die­se Rege­lung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn ein Ver­wal­tungs­akt sich schon vor der Kla­ge­er­he­bung erle­digt hat 1. Dies ist vor­lie­gend der Fall, da der Ver­ein die Aus­kunft bereits vor Kla­ge­er­he­bung erteilt hat.

"Berech­tig­tes Inter­es­se" i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes kon­kre­te, ver­nünf­ti­ger­wei­se anzu­er­ken­nen­de Inter­es­se recht­li­cher, tat­säch­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Art. Die begehr­te Fest­stel­lung muss geeig­net sein, in einem die­ser Berei­che zu einer Posi­ti­ons­ver­bes­se­rung des Klä­gers zu füh­ren. Erfor­der­lich ist ein gewis­ser die Ver­fah­rens­fort­set­zung aus pro­zess­öko­no­mi­schen Grün­den recht­fer­ti­gen­der Zusam­men­hang 2.

Das berech­tig­te Inter­es­se ist u.a. dann gege­ben, wenn die Fest­stel­lung der Rechts­wid­rig­keit des Ver­wal­tungs­ak­tes zu einem Ver­wer­tungs­ver­bot führt 3. Um ein Ver­wer­tungs­ver­bot hin­sicht­lich der vom Ver­ein erteil­ten Aus­kunft geht es im Streit­fall jedoch nicht, da die­se nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt kei­ne wei­te­ren –ver­wert­ba­ren– Erkennt­nis­se gebracht hat.

Das Fest­stel­lungs­in­ter­es­se kann auch nicht auf ein qua­li­fi­zier­tes mate­ri­el­les Ver­wer­tungs­ver­bot mit Fern­wir­kung auf das Aus­kunfts­er­su­chen gestützt wer­den, da die Vor­aus­set­zun­gen für ein sol­ches offen­sicht­lich nicht vor­lie­gen. Ein Beweis­ver­wer­tungs­ver­bot, das auch nicht durch zuläs­si­ge, erneu­te Ermitt­lungs­maß­nah­men geheilt wer­den kann, kommt als Fol­ge einer feh­ler­haf­ten Durch­su­chung nur dann in Betracht, wenn die zur Feh­ler­haf­tig­keit der Ermitt­lungs­maß­nah­me füh­ren­den Ver­fah­rens­ver­stö­ße schwer­wie­gend waren oder bewusst oder will­kür­lich began­gen wur­den 4. Fehlt es an einem der­art schwer­wie­gen­den Ver­fah­rens­man­gel, ins­be­son­de­re an einem grund­rechts­re­le­van­ten Ver­stoß einer unmit­tel­ba­ren Ermitt­lungs­maß­nah­me, so ist es bei der gebo­te­nen Abwä­gung zwi­schen den Indi­vi­dual­in­ter­es­sen von Steu­er­pflich­ti­gen, nicht auf­grund ver­fah­rens­feh­ler­haf­ter Ermitt­lungs­maß­nah­men mit einer mate­ri­ell-recht­lich an sich zutref­fen­den Steu­er belas­tet zu wer­den, und der Pflicht des Staa­tes, eine gesetz­mä­ßi­ge und gleich­mä­ßi­ge Steu­er­fest­set­zung zu gewähr­leis­ten, gerecht­fer­tigt, eine Fern­wir­kung even­tu­el­ler Ver­wer­tungs­ver­bo­te auf spä­te­re, recht­mä­ßig erlang­te Ermitt­lungs­er­geb­nis­se zu ver­nei­nen 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im vor­lie­gen­den Fall die Vor­aus­set­zun­gen für einen qua­li­fi­zier­ten Ver­fah­rens­ver­stoß nicht erfüllt, da der rechts­wid­ri­ge Durch­su­chungs­be­schluss nicht voll­zo­gen wor­den ist und für ein bewusst rechts­staats­wid­ri­ges oder will­kür­li­ches Ver­hal­ten des Finanz­amt kei­ne Anhalts­punk­te vor­lie­gen.

Das Fest­stel­lungs­in­ter­es­se i.S. von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedoch des­halb gege­ben, weil der Klä­ger durch das Aus­kunfts­er­su­chen in sei­nem Per­sön­lich­keits­recht betrof­fen war und des­halb ein Inter­es­se an sei­ner Reha­bi­li­tie­rung beim Ver­ein hat. Es kann einen erheb­li­chen Ein­griff in die Per­sön­lich­keits­sphä­re bedeu­ten, wenn der erle­dig­te Ver­wal­tungs­akt als Fort­set­zung des erkenn­bar unzu­tref­fen­den Vor­wurfs der Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­stan­den wer­den kann 6.

Für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob sich aus einem Aus­kunfts­er­su­chen, das per se kei­ne dis­kri­mi­nie­ren­de Wir­kung hat, der –unzu­tref­fen­de– Vor­wurf der Steu­er­hin­ter­zie­hung her­lei­ten lässt, sind die gesam­ten Umstän­de, die zu dem Aus­kunfts­er­su­chen geführt haben und unter denen das Aus­kunfts­er­su­chen gestellt wird, von Bedeu­tung. Danach ist im vor­lie­gen­den Fall eine dis­kri­mi­nie­ren­de Wir­kung des Aus­kunfts­er­su­chens zu beja­hen: Das Finanz­amt hat trotz der Ein­stel­lung des Straf­ver­fah­rens gemäß § 170 Abs. 2 StPO unter dem Brief­kopf der Steu­er­fahn­dung ein Aus­kunfts­er­su­chen an den Ver­ein gestellt. Dadurch konn­te beim Ver­ein der Ein­druck erweckt wer­den, dass wei­ter gegen den Klä­ger wegen des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung straf­recht­lich ermit­telt wer­de. Dem Ver­ein war auf­grund der Durch­su­chung sei­ner Geschäfts­räu­me bekannt, dass gegen den Klä­ger wegen des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung ermit­telt wor­den war. Zwar hat sich das Finanz­amt im Betreff sei­nes Aus­kunfts­er­su­chens auf ein "steu­er­li­ches Ermitt­lungs­ver­fah­ren" bezo­gen. Dies recht­fer­tigt jedoch kei­ne ande­re Beur­tei­lung, da die Unter­schei­dung der dop­pel­funk­tio­na­len Auf­ga­ben­be­rei­che der Steu­er­fahn­dung, Steu­er­straf­ta­ten zu erfor­schen und die Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln, dem Rechts­un­kun­di­gen nicht geläu­fig ist.

Selbst wenn man unge­ach­tet der weit­ge­hen­den Kennt­nis­se der Steu­er­fahn­dung über den besteue­rungs­re­le­van­ten Sach­ver­halt zu ihren Guns­ten von einem hin­rei­chen­den Anlass für einen unbe­kann­ten Steu­er­fall i.S. des § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO aus­ge­hen könn­te, war das an den Ver­ein gestell­te Aus­kunfts­er­su­chen jeden­falls wegen Ver­let­zung des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­sat­zes inso­weit rechts­wid­rig, als es ange­sichts der bestehen­den Zustän­dig­keits­kon­kur­renz von der mit der Steu­er­fahn­dung betrau­ten Dienst­stel­le und nicht von der Ver­an­la­gungs­stel­le gestellt wor­den ist.

Die Finanz­be­hör­de kann eine Aus­kunft nach § 93 AO nur ver­lan­gen, wenn sie zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung geeig­net und not­wen­dig, die Pflicht­er­fül­lung für den Betrof­fe­nen mög­lich und sei­ne Inan­spruch­nah­me erfor­der­lich, ver­hält­nis­mä­ßig und zumut­bar ist 7.

Unzwei­fel­haft war die gefor­der­te Aus­kunft geeig­net, einer mög­li­chen Steu­er­ver­kür­zung auf die Spur zu kom­men. Die Ertei­lung der Aus­kunft war dem Ver­ein auch mög­lich. Wie bereits aus­ge­führt ist jedoch zwei­fel­haft, ob das Aus­kunfts­er­su­chen zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung not­wen­dig und erfor­der­lich war, da der Klä­ger die Kon­to­un­ter­la­gen des Ver­ein dem Finanz­amt bereits vor­ge­legt hat­te.

Unge­ach­tet des­sen ist das Aus­kunfts­er­su­chen jeden­falls rechts­wid­rig, weil das Finanz­amt den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit im enge­ren Sin­ne (Zweck-Mit­tel-Ver­hält­nis) nicht gewahrt hat. Danach darf ein an sich geeig­ne­tes und erfor­der­li­ches Mit­tel zur Durch­set­zung von All­ge­mein­in­ter­es­sen nicht ange­wandt wer­den, wenn die davon aus­ge­hen­den Grund­rechts­be­ein­träch­ti­gun­gen schwe­rer wie­gen als die durch­zu­set­zen­den Inter­es­sen 8. Eine infor­ma­ti­ons­be­zo­ge­ne Maß­nah­me kann sich bereits des­halb als schwer­wie­gend dar­stel­len, weil sie auf eine Wei­se durch­ge­führt wird, die die Per­sön­lich­keit erheb­lich berührt. Die recht­li­che Bewer­tung des Ein­griffs rich­tet sich bei einem Aus­kunfts­er­su­chen nach der Inten­si­tät der Beein­träch­ti­gung des Betrof­fe­nen, gegen den sich die behörd­li­che Ermitt­lung rich­tet. Das Gewicht der Beein­träch­ti­gung hängt auch davon ab, ob der von dem Aus­kunfts­er­su­chen Betrof­fe­ne anonym bleibt und wel­che Nach­tei­le ihm aus der Ermitt­lungs­maß­nah­me dro­hen oder von die­ser nicht ohne Grund befürch­tet wer­den 9.

Nach die­sen Grund­sät­zen füh­ren die Nach­tei­le, die dem von dem Aus­kunfts­er­su­chen betrof­fe­nen Klä­ger durch das wei­te­re Tätig­wer­den der Steu­er­fahn­dung droh­ten, unter Berück­sich­ti­gung der mit dem Aus­kunfts­er­su­chen ver­folg­ten Zie­le zur Unan­ge­mes­sen­heit der Ermitt­lungs­maß­nah­me der Steu­er­fahn­dung: Dem Klä­ger war von der Staats­an­walt­schaft und von der Straf- und Buß­geld­sa­chen­stel­le mit­ge­teilt wor­den, dass auch in Bezug auf sei­ne unrich­tig erklär­ten Ein­künf­te aus der Tätig­keit für den Ver­ein ein Ver­dacht wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung bzw. leicht­fer­ti­ger Steu­er­ver­kür­zung nicht bestehe. Den­noch ermit­tel­te das Finanz­amt unter dem Brief­kopf der Steu­er­fahn­dung bei dem Ver­ein wei­ter, wodurch bei die­sem der Ein­druck ent­ste­hen konn­te, dass die straf­ver­fah­rens­recht­li­chen Ermitt­lun­gen gegen den Klä­ger fort­dau­er­ten. Da der Ver­dacht der Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Drit­ten Zwei­fel an der per­sön­li­chen Inte­gri­tät des Ver­däch­tig­ten begrün­den kön­nen, wur­de hier­durch das Anse­hen des Klä­gers erheb­lich gefähr­det. Denn die­ser war nicht nur Mit­glied des Ver­eins, son­dern übte bei die­sem eine lei­ten­de Tätig­keit aus. Dies mach­te es für ihn in beson­de­rem Maße erfor­der­lich, nicht auf­grund des Ver­dachts der Steu­er­hin­ter­zie­hung als kri­mi­nell zu erschei­nen.

Unter Berück­sich­ti­gung der gerin­gen Bedeu­tung der Sache wiegt die durch das Han­deln der Steu­er­fahn­dung ver­ur­sach­te Gefähr­dung des per­sön­li­chen Anse­hens des Klä­gers schwe­rer als die durch die Ermitt­lungs­tä­tig­keit zu wah­ren­den Rechts­gü­ter der gleich­mä­ßi­gen Fest­set­zung und Erhe­bung von Steu­ern, zumal die­ses Ziel auch durch Ermitt­lun­gen des für die Besteue­rung zustän­di­gen Ver­an­la­gungs­be­zirks hät­te ver­folgt wer­den kön­nen, ohne dass der Anschein der Fort­set­zung des straf­recht­li­chen Ermitt­lungs­ver­fah­rens erweckt wor­den wäre. Die Auf­ga­ben­zu­wei­sung an die Fahn­dungs­stel­len lässt die Auf­ga­ben und Befug­nis­se der Finanz­äm­ter unbe­rührt (vgl. § 208 Abs. 3 AO). Die Finanz­äm­ter sind daher nicht gehin­dert, in der­sel­ben Sache wie die Fahn­dung tätig zu wer­den. Es besteht regel­mä­ßig kein zwin­gen­der Anlass, die Ver­wal­tung von vorn­her­ein aus­schließ­lich auf den Ein­satz der Steu­er­fahn­dung zu ver­wei­sen 10. Danach wäre im vor­lie­gen­den Fall ein Aus­kunfts­er­su­chen durch die Ver­an­la­gungs­stel­le ein gegen­über dem Han­deln der Steu­er­fahn­dung mil­de­res Mit­tel gewe­sen, sodass das Aus­kunfts­er­su­chen der Steu­er­fahn­dung wegen Ver­sto­ßes gegen den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz –unab­hän­gig von der Fra­ge, ob über­haupt ein hin­rei­chen­der Anlass für die Ermitt­lungs­maß­nah­me bestan­den hat– rechts­wid­rig gewe­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2012 – VIII R 5/​10

  1. BFH, Urteil vom 26.09.2007 – I R 43/​06, BFHE 219, 13, BSt­Bl II 2008, 134, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 09.11.1994 – XI R 33/​93, BFH/​NV 1995, 621[]
  3. BFH, Urteil vom 21.04.1993 – X R 112/​91, BFHE 171, 15, BSt­Bl II 1993, 649[]
  4. BVerfG, Beschlüs­se vom 02.07.2009 – 2 BvR 2225/​08, BVerfGK 16, 22; vom 09.11.2010 – 2 BvR 2101/​09, BFH/​NV 2011, 182; BFH, Urteil vom 04.10.2006 – VIII R 53/​04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227[]
  6. vgl. BFH-Beschlüs­se vom 15.05.2002 – I B 8/​02, – I S 13/​01, BFH/​NV 2002, 1317; vom 15.12.2004 – X B 56/​04, BFH/​NV 2005, 714; vom 12.06.2008 – VI B 62/​07, BFH/​NV 2008, 1514[]
  7. BFH, Urteil vom 29.10.1986 – VII R 82/​85, BFHE 148, 108, BSt­Bl II 1988, 359; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 04.04.2006 1 BvR 518/​02, BVerfGE 115, 320, 345, stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 320, 345 f.[]
  9. vgl. BVerfG, Urteil vom 03.03.2004 – 1 BvR 2378/​98, 1 BvR 1084/​99, BVerfGE 109, 279, 353; BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/​03, 1 BvR 2357/​04, 1 BvR 603/​05, BVerfGE 118, 168, 196 f.[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227[]