Die auf einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid beru­hen­de Steu­er­for­de­rung – und der Dul­dungs­be­scheid

Ein auf die Vor­schrif­ten des AnfG gestütz­ter Dul­dungs­be­scheid, der den Anfech­tungs­geg­ner ver­pflich­tet, die Voll­stre­ckung einer gegen den Schuld­ner bestehen­den Steu­er­for­de­rung zu dul­den, die aus einem rechts­be­stän­di­gen Vor­aus­zah­lungs­be­scheid resul­tiert, ist mit einer Bedin­gung gemäß § 14 AnfG zu ver­se­hen.

Die auf einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid beru­hen­de Steu­er­for­de­rung – und der Dul­dungs­be­scheid

Fehlt die­se Bedin­gung, ist der Dul­dungs­be­scheid rechts­wid­rig. Der für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 14 AnfG maß­geb­li­che Zeit­punkt ist der Zeit­punkt der Finanz­ge­richt, Ent­schei­dung.

Ver­pflich­tet der Dul­dungs­be­scheid zur Dul­dung der Voll­stre­ckung meh­re­rer Steu­er­for­de­run­gen, die nur zum Teil auf einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid beru­hen, und fehlt inso­weit die gemäß § 14 AnfG auf­zu­neh­men­de Bedin­gung, ist der Dul­dungs­be­scheid nur inso­weit rechts­wid­rig.

Das Finanz­amt kann die feh­len­de Bedin­gung im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren durch Erlass eines Ände­rungs­be­scheids nach­ho­len.

Wer kraft Geset­zes ver­pflich­tet ist, die Voll­stre­ckung zu dul­den, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den. Aus § 4 Abs. 1 AnfG, auf den das Finanz­amt den ange­foch­te­nen Dul­dungs­be­scheid stützt, folgt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die gesetz­li­che Pflicht des Anfech­tungs­geg­ners, die Voll­stre­ckung zur Befrie­di­gung der For­de­rung des Anfech­tungs­be­rech­tig­ten zu dul­den. Anfech­tungs­be­rech­tigt ist nach § 2 AnfG jeder Gläu­bi­ger, der einen voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel erlangt hat und des­sen For­de­rung fäl­lig ist, wenn die Zwangs­voll­stre­ckung in das Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht zu einer voll­stän­di­gen Befrie­di­gung des Gläu­bi­gers geführt hat oder wenn anzu­neh­men ist, dass sie nicht dazu füh­ren wird.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 AnfG sind im Streit­fall erfüllt. Nach den bis­her nicht bestrit­te­nen Anga­ben des Finanz­amt im ange­foch­te­nen Dul­dungs­be­scheid vom 31.01.2014 hat das Finanz­amt gegen den Vater des Soh­nes fäl­li­ge Steu­er­for­de­run­gen aus voll­streck­ba­ren Steu­er­be­schei­den, die im Wege der Voll­stre­ckung nicht haben bei­ge­trie­ben wer­den kön­nen. Näh­me man daher an, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sind, weil die Über­tra­gung des Grund­stücks eine unent­gelt­li­che Leis­tung des Schuld­ners (des Vaters des Soh­nes) war, was das Finanz­ge­richt aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung nicht geprüft hat, ist der Sohn ver­pflich­tet, die Voll­stre­ckung der Steu­er­for­de­run­gen in das über­tra­ge­ne Grund­stück zu dul­den, und war somit das Finanz­amt berech­tigt, den Sohn gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­be­scheid in Anspruch zu neh­men.

Eben­so wie bei einem im Wege der Kla­ge gel­tend gemach­ten Anfech­tungs­an­spruch (§ 13 AnfG) anzu­ge­ben ist, für wel­che voll­streck­ba­re For­de­rung und für wel­chen Betrag der Anfech­tungs­an­spruch erho­ben wird 1, muss ein Dul­dungs­be­scheid die der Anfech­tung zugrun­de lie­gen­den For­de­run­gen im Ein­zel­nen auf­füh­ren sowie den Betrag, bis zu wel­chem der Anfech­tungs­geg­ner die Voll­stre­ckung in das Erlang­te zu dul­den hat 2.

Die­sen Anfor­de­run­gen wur­de in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall der ange­foch­te­ne Dul­dungs­be­scheid des Finanz­amt gerecht. In die­sem Fall hat­te der Sohn im Febru­ar 2010 von sei­nem Vater ein Grund­stück erwor­ben. Da gegen die­sen offe­ne Steu­er­for­de­run­gen bestan­den, erließ das Finanz­amt einen gegen den Sohn gerich­te­ten, auf § 191 AO und § 4 AnfG gestütz­ten Dul­dungs­be­scheid, mit dem der Sohn unter Anga­be der im Ein­zel­nen gegen sei­nen Vater bestehen­den Steu­er­for­de­run­gen ver­pflich­tet wur­de, wegen der bezeich­ne­ten For­de­run­gen die Zwangs­voll­stre­ckung in das Grund­stück zu dul­den oder zur Abwen­dung der Voll­stre­ckung den Betrag zu ent­rich­ten.
Der Dul­dungs­be­scheid bezeich­ne­te die ein­zel­nen gegen den Vater des Soh­nes gerich­te­ten Steu­er­for­de­run­gen unter Anga­be ihrer Fäl­lig­keit, des jewei­li­gen Steu­er­be­scheids und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums.

Ermes­sens­feh­ler bezüg­lich der Inan­spruch­nah­me des Soh­nes sind nicht ersicht­lich. Die vier­jäh­ri­ge Anfech­tungs­frist gemäß § 4 Abs. 1 AnfG ist gewahrt.

Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt, der ange­foch­te­ne Dul­dungs­be­scheid sei in vol­lem Umfang rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, weil er trotz dort auf­ge­führ­ter, zum Teil auf Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den beru­hen­der Steu­er­for­de­run­gen kei­ne Ein­schrän­kung i.S. des § 14 AnfG ent­hal­te, hält einer recht­li­chen Prü­fung nicht stand.

Bei einem nur vor­läu­fig voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel des Gläu­bi­gers oder einem unter Vor­be­halt ergan­ge­nen Urteil ist nach die­ser Vor­schrift in dem Urteil, das den Anfech­tungs­an­spruch für begrün­det erklärt, die Voll­stre­ckung davon abhän­gig zu machen, dass die gegen den Schuld­ner ergan­ge­ne Ent­schei­dung rechts­kräf­tig oder vor­be­halt­los wird. Die­se Vor­schrift ist auf die Ver­fol­gung des Anfech­tungs­an­spruchs durch die Finanz­be­hör­de im Wege eines Dul­dungs­be­scheids ent­spre­chend anzu­wen­den, wobei noch nicht rechts­be­stän­di­ge Steu­er­be­schei­de einem vor­läu­fig voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel und Vor­aus­zah­lungs­be­schei­de einem unter Vor­be­halt ergan­ge­nen Urteil gleich­ste­hen 3. Des­halb ist bei einem sich aus einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid erge­ben­den Steu­er­an­spruch in ana­lo­ger Anwen­dung des § 14 AnfG der Vor­be­halt auf­zu­neh­men, dass die Voll­stre­ckung davon abhängt, dass die Steu­er­fest­set­zung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den der Vor­aus­zah­lungs­be­scheid gilt, rechts­be­stän­dig wird 4. Es han­delt sich dabei um eine Neben­be­stim­mung zum Ver­wal­tungs­akt in Gestalt einer Bedin­gung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Fehlt im Dul­dungs­be­scheid, der wegen einer auf einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid beru­hen­den Steu­er­for­de­rung erlas­sen wird, eine sol­che Bedin­gung, ist der Dul­dungs­be­scheid rechts­wid­rig. Grün­de, den Ver­wal­tungs­akt in einem sol­chen Fall sogar als nich­tig gemäß § 125 Abs. 1 AO anzu­se­hen, bestehen nicht. Anders als das Finanz­amt meint, liegt in der unter­blie­be­nen Bedin­gung gemäß § 14 AnfG auch kei­ne Ver­let­zung einer blo­ßen Ver­fah­rens­vor­schrift; die Vor­aus­set­zun­gen des § 127 AO lie­gen daher nicht vor.

Ver­pflich­tet dage­gen der Dul­dungs­be­scheid ‑wie im Streit­fall- den Anfech­tungs­geg­ner, die Voll­stre­ckung zur Befrie­di­gung meh­re­rer fäl­li­ger und voll­streck­ba­rer Steu­er­for­de­run­gen zu dul­den, die nur zum Teil auf einem Vor­aus­zah­lungs­be­scheid beru­hen, und fehlt inso­weit die gemäß § 14 AnfG auf­zu­neh­men­de Bedin­gung, ist der Dul­dungs­be­scheid dem­entspre­chend nur teil­wei­se rechts­wid­rig.

Der Ansicht des Finanz­ge­richt, die Rechts­wid­rig­keit erfas­se den gesam­ten Dul­dungs­be­scheid, weil des­sen Gegen­stand die "Grund­stücks­über­tra­gung als sol­che" sei, ist nicht zu fol­gen. Wie bereits aus­ge­führt, muss ein Dul­dungs­be­scheid die der Anfech­tung zugrun­de lie­gen­den For­de­run­gen im Ein­zel­nen auf­füh­ren sowie den Betrag, bis zu wel­chem der Anfech­tungs­geg­ner die Voll­stre­ckung in das Erlang­te zu dul­den hat 5. Mit der Anfech­tung der den Gläu­bi­ger benach­tei­li­gen­den Rechts­hand­lung sind die zu voll­stre­cken­den For­de­run­gen untrenn­bar ver­knüpft. Der sich aus der Anfech­tung erge­ben­de Dul­dungs­an­spruch wird in sei­nem Umfang durch die (mit der Kla­ge oder im Bescheid) ange­ge­be­nen For­de­run­gen begrenzt. Stützt sich daher der Anfech­tungs­an­spruch auf meh­re­re For­de­run­gen, die nicht alle die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 AnfG erfül­len oder zum Teil sol­che i.S. des § 14 AnfG sind, ergeht ein nur teil­wei­se statt­ge­ben­des Urteil, das den Anfech­tungs­an­spruch nur teil­wei­se für begrün­det erklärt oder ihn mit einem Vor­be­halt ver­sieht bzw. ergeht ein den Dul­dungs­be­scheid teil­wei­se auf­he­ben­des Urteil.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war die Sache aller­dings noch nicht spruch­reif, weil im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren die Fra­ge unge­prüft geblie­ben ist, ob es sich bei der Über­tra­gung des Grund­stücks auf den Sohn um eine unent­gelt­li­che Leis­tung des Schuld­ners i.S. des § 4 Abs. 1 AnfG gehan­delt hat. Die­se Prü­fung wird im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len sein.

Dabei wird zu berück­sich­ti­gen sein, dass das Finanz­amt hin­sicht­lich der Anfech­tungs­vor­aus­set­zun­gen zwar die Fest­stel­lungs­last trägt, den Anfech­tungs­geg­ner jedoch eine Mit­wir­kungs­pflicht hin­sicht­lich in sei­nen Wis­sens­be­reich fal­len­der Umstän­de trifft 6. Der Sohn wird daher sei­ne Behaup­tun­gen zu den angeb­lich gegen den Vater (Schuld­ner) bestehen­den Ansprü­chen, die mit der Grund­stücks­über­tra­gung abge­gol­ten sein soll­ten, glaub­haft zu bele­gen haben. Hin­sicht­lich des Ver­kehrs­werts des Grund­stücks wird erfor­der­li­chen­falls ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ein­zu­ho­len sein.

Soll­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Abs. 1 AnfG erfüllt sein, wird zu prü­fen sein, ob es sich bei den Steu­er­for­de­run­gen des Finanz­amt, derent­we­gen der Sohn die Voll­stre­ckung dul­den soll, um fäl­li­ge und voll­streck­ba­re For­de­run­gen (§ 2 AnfG) han­delt (was aller­dings bis­her nicht strei­tig war) und inwie­weit die­se auf Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den beru­hen. Der inso­weit maß­ge­ben­de Prü­fungs­zeit­punkt ist die münd­li­che Ver­hand­lung vor dem Finanz­ge­richt und nicht ‑wie die Vor­in­stanz meint- der Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung. Da sich die ver­fah­rens­recht­li­chen Bedin­gun­gen der Anfech­tung durch die Finanz­be­hör­de im Wege einer Kla­ge einer­seits oder im Wege eines Dul­dungs­be­scheids ande­rer­seits ent­spre­chen soll­ten und es im erst­ge­nann­ten Fall nicht zwei­fel­haft sein kann, dass für das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 14 AnfG der Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung maß­ge­bend ist, kann für einen im Wege des Dul­dungs­be­scheids gel­tend gemach­ten Anfech­tungs­an­spruch nichts ande­res gel­ten.

Auch Sinn und Zweck der Gläu­bi­ger­an­fech­tung, Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de wie­der dem Voll­stre­ckungs­zu­griff des Gläu­bi­gers zuzu­füh­ren, die der Schuld­ner aus sei­nem Ver­mö­gen weg­ge­ge­ben hat, spre­chen für die­se Betrach­tungs­wei­se. Es erschließt sich nicht, war­um ein Dul­dungs­be­scheid, mit dem ein bestehen­der Anfech­tungs­an­spruch der Finanz­be­hör­de gel­tend gemacht wird, gleich­wohl wegen einer feh­len­den Bedin­gung gemäß § 14 AnfG vom Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben sein soll, obwohl im Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 AnfG nicht mehr vor­lie­gen. Anders als das Finanz­ge­richt meint, lässt sich ein sol­ches Ergeb­nis auch nicht mit dem Umstand begrün­den, dass es sich bei der Inan­spruch­nah­me durch Dul­dungs­be­scheid um eine Ermes­sens­ent­schei­dung han­delt, denn die Hin­zu­fü­gung einer Bedin­gung gemäß § 14 AnfG ist jeden­falls kei­ne im Ermes­sen der Finanz­be­hör­de lie­gen­de Ent­schei­dung.

Soll­te sich im zwei­ten Rechts­gang nach erneu­ter Prü­fung her­aus­stel­len, dass die im Dul­dungs­be­scheid auf­ge­führ­ten voll­streck­ba­ren Steu­er­for­de­run­gen wei­ter­hin teil­wei­se auf Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den beru­hen, kann das Finanz­ge­richt zwar den Bescheid nicht um die nach § 14 AnfG erfor­der­li­che Bedin­gung ergän­zen, da die Vor­schrif­ten der FGO dies nicht vor­se­hen. Aller­dings kann das Finanz­amt die feh­len­de Bedin­gung durch Erlass eines Ände­rungs­be­scheids nach­ho­len, der gemäß § 68 FGO Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – VII R 44/​17

  1. vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9[]
  2. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86[]
  3. BFH, Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/​86, BFH/​NV 1988, 752; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 03.03.1976 – VIII ZR 197/​74, BGHZ 66, 91[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.1983 – VII R 7/​81, BFHE 138, 416, BSt­Bl II 1983, 545; in BFH/​NV 1988, 752; BGH, Urteil in BGHZ 66, 91[]
  5. vgl. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 86[]
  6. vgl. Klein/​Rüsken, a.a.O., § 191 Rz 87a[]