Dul­dungs­be­scheid – und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung

Ein auf die Vor­schrif­ten des AnfG gestütz­ter Dul­dungs­be­scheid, der den Anfech­tungs­geg­ner ver­pflich­tet, die Voll­stre­ckung gegen den Schuld­ner bestehen­der Steu­er­for­de­run­gen zu dul­den, die aus rechts­be­stän­di­gen Steu­er­fest­set­zun­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung resul­tie­ren, muss kei­ne zusätz­li­che Bedin­gung i.S. des § 14 AnfG ent­hal­ten.

Dul­dungs­be­scheid – und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung

Wer kraft Geset­zes ver­pflich­tet ist, die Voll­stre­ckung zu dul­den, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­be­scheid in Anspruch genom­men wer­den. Aus § 3 Abs. 2 AnfG, auf den das Finanz­amt den ange­foch­te­nen Dul­dungs­be­scheid stützt, folgt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die gesetz­li­che Pflicht des Anfech­tungs­geg­ners, die Voll­stre­ckung zur Befrie­di­gung der For­de­rung des Anfech­tungs­be­rech­tig­ten zu dul­den. Anfech­tungs­be­rech­tigt ist nach § 2 AnfG jeder Gläu­bi­ger, der einen voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel erlangt hat und des­sen For­de­rung fäl­lig ist, wenn die Zwangs­voll­stre­ckung in das Ver­mö­gen des Schuld­ners nicht zu einer voll­stän­di­gen Befrie­di­gung des Gläu­bi­gers geführt hat oder wenn anzu­neh­men ist, dass sie nicht dazu füh­ren wird.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 2 AnfG waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­ne­ne Streit­fall erfüllt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt und den Anga­ben des Finanz­amt im ange­foch­te­nen Dul­dungs­be­scheid hat das Finanz­amt gegen den Ehe­mann der Klä­ge­rin fäl­li­ge Steu­er­for­de­run­gen aus voll­streck­ba­ren Steu­er­be­schei­den, die im Wege der Voll­stre­ckung nicht haben bei­ge­trie­ben wer­den kön­nen. Näh­me man daher an, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 2 AnfG erfüllt sind, was das Finanz­ge­richt aus­ge­hend von sei­ner Rechts­auf­fas­sung nicht geprüft hat, ist die Klä­ge­rin ver­pflich­tet, die Voll­stre­ckung der Steu­er­for­de­run­gen in den über­tra­ge­nen Mit­ei­gen­tums­an­teil zu dul­den, und war somit das Finanz­amt berech­tigt, die Klä­ge­rin gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Dul­dungs­be­scheid in Anspruch zu neh­men.

Eben­so wie bei einem im Wege der Kla­ge gel­tend gemach­ten Anfech­tungs­an­spruch gemäß § 13 AnfG anzu­ge­ben ist, für wel­che voll­streck­ba­re For­de­rung und für wel­chen Betrag der Anfech­tungs­an­spruch erho­ben wird 1, muss ein Dul­dungs­be­scheid die der Anfech­tung zugrun­de lie­gen­den For­de­run­gen im Ein­zel­nen auf­füh­ren sowie den Betrag, bis zu wel­chem der Anfech­tungs­geg­ner die Voll­stre­ckung in das Erlang­te zu dul­den hat 2. Die­sen Anfor­de­run­gen wird der im Streit­fall ange­foch­te­ne Dul­dungs­be­scheid gerecht. Er bezeich­net die ein­zel­nen gegen den Ehe­mann der Klä­ge­rin gerich­te­ten Steu­er­for­de­run­gen unter Anga­be ihrer Fäl­lig­keit, der Steu­er­art und des betref­fen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raums.

Die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz, der ange­foch­te­ne Dul­dungs­be­scheid sei rechts­wid­rig und auf­zu­he­ben, wenn er trotz dort auf­ge­führ­ter, zum Teil auf Steu­er­be­schei­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung beru­hen­der Steu­er­for­de­run­gen kei­nen Vor­be­halt i.S. des § 14 AnfG ent­hal­te 3, hielt einer recht­li­chen Prü­fung durch den Bun­des­fi­nanz­hof nicht stand:

Bei einem nur vor­läu­fig voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel des Gläu­bi­gers oder einem unter Vor­be­halt ergan­ge­nen Urteil ist nach die­ser Vor­schrift in dem Urteil, das den Anfech­tungs­an­spruch für begrün­det erklärt, die Voll­stre­ckung davon abhän­gig zu machen, dass die gegen den Schuld­ner ergan­ge­ne Ent­schei­dung rechts­kräf­tig oder vor­be­halt­los wird. Die­se Vor­schrift ist auf den Fall der Ver­fol­gung des Anfech­tungs­an­spruchs im Wege eines Dul­dungs­be­scheids der Finanz­be­hör­de ent­spre­chend anzu­wen­den; dabei ste­hen noch nicht rechts­be­stän­di­ge Steu­er­be­schei­de einem vor­läu­fig voll­streck­ba­ren Schuld­ti­tel gleich 4.

Des­halb ist im Fall eines auf einem noch nicht rechts­be­stän­di­gen Steu­er­be­scheid beru­hen­den Steu­er­an­spruchs in ana­lo­ger Anwen­dung des § 14 AnfG der Vor­be­halt auf­zu­neh­men, dass die Voll­stre­ckung davon abhängt, dass der noch nicht rechts­be­stän­di­ge Steu­er­be­scheid rechts­be­stän­dig wird 5. Es han­delt sich dabei um eine Neben­be­stim­mung zum Ver­wal­tungs­akt in Gestalt einer Bedin­gung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Auf den Fall eines Steu­er­an­spruchs, der auf einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 AO) beruht, lässt sich vor­ge­nann­te Recht­spre­chung indes nicht über­tra­gen, da inso­weit kei­ne ver­gleich­ba­re Lage hin­sicht­lich der im Tat­be­stand des § 14 AnfG auf­ge­führ­ten zivil­recht­li­chen Schuld­ti­tel besteht. Sowohl im Fall eines vor­läu­fig voll­streck­ba­ren Urteils (§§ 708 ff. der Zivil­pro­zess­ord­nung ‑ZPO-) als auch im Fall eines Vor­be­halts­ur­teils (§ 302, § 599 ZPO) ist der durch Erhe­bung der Kla­ge ver­folg­te Anspruch des Gläu­bi­gers wei­ter­hin streit­be­fan­gen und kann durch Ein­le­gung bzw. Auf­recht­erhal­ten des ent­spre­chen­den Rechts­be­helfs ggf. noch zu Fall gebracht wer­den. Eine die­ser zivil­pro­zes­sua­len Lage ver­gleich­ba­re Situa­ti­on, wel­che die ana­lo­ge Anwen­dung des § 14 AnfG recht­fer­tigt, besteht zwar ‑wie aus­ge­führt- im Fall eines auf einem noch nicht rechts­be­stän­di­gen Steu­er­be­scheid beru­hen­den Steu­er­an­spruchs, nicht jedoch bei einem Steu­er­an­spruch, der auf einem rechts­be­stän­di­gen, wenn auch unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­be­scheid beruht. Die­ser Anspruch ist, da der Steu­er­be­scheid unan­fecht­bar ist, nicht mehr streit­be­fan­gen 6.

Allein der Umstand, dass der gemäß § 164 AO ergan­ge­ne Steu­er­be­scheid von Amts wegen oder auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ho­ben oder geän­dert wer­den kann, solan­ge der Vor­be­halt wirk­sam ist (§ 164 Abs. 2 AO), führt nicht zu einer Ver­gleich­bar­keit eines sol­chen Steu­er­be­scheids mit den in § 14 AnfG genann­ten Schuld­ti­teln. Denn nicht nur die unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­be­schei­de, son­dern sämt­li­che Steu­er­be­schei­de sind unter den in §§ 172 ff. AO genann­ten Vor­aus­set­zun­gen änder­bar. § 164 AO erwei­tert ledig­lich die­se Ände­rungs­vor­aus­set­zun­gen 7, ändert aber nichts dar­an, dass der aus einem rechts­be­stän­di­gen Steu­er­be­scheid fol­gen­de Steu­er­an­spruch der Finanz­be­hör­de nicht mehr streit­be­fan­gen ist. Das Wort "Vor­be­halt" in § 302 und § 599 ZPO sowie in § 14 AnfG einer­seits und in § 164 AO ande­rer­seits meint mit ande­ren Wor­ten in recht­li­cher Hin­sicht nicht das­sel­be. Es besteht bei rechts­be­stän­di­gen Beschei­den gemäß § 164 AO allein die bei Steu­er­be­schei­den gene­rell gege­be­ne ‑und in dem Fall der vor­be­hal­te­nen Nach­prü­fung erwei­ter­te- Mög­lich­keit, dass sich spä­ter bei Ein­tritt bestimm­ter Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­an­spruch der Finanz­be­hör­de (Gläu­bi­ger i.S. des AnfG) ändert und neu fest­zu­set­zen ist. In die­ser recht­li­chen Situa­ti­on bedarf der Anfech­tungs­geg­ner nicht des Schut­zes des § 14 AnfG, zumal es der Steu­er­pflich­ti­ge (Schuld­ner i.S. des AnfG) in der Hand hat, den gegen ihn gerich­te­ten Steu­er­an­spruch strei­tig zu stel­len.

Auch hin­sicht­lich der vom Bun­des­ge­richts­hof mit Urteil vom 03.03.1976 8 ange­stell­ten Erwä­gun­gen zu Fäl­len von Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den, für deren Voll­stre­ckung durch Dul­dungs­be­scheid § 14 AnfG ent­spre­chend anwend­bar sein soll, fin­den sich kei­ne Par­al­le­len zu Steu­er­be­schei­den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung. Sol­che Steu­er­be­schei­de sind nicht ‑wie der BGH zu Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den aus­führt- "wirt­schaft­lich gese­hen ein Voll­stre­ckungs­ti­tel für eine For­de­rung, die in ihrer end­gül­ti­gen Höhe noch nicht fest­steht, son­dern von der betref­fen­den Steu­er­fest­set­zung abhängt". Viel­mehr han­delt es sich bereits um die eigent­li­che Steu­er­fest­set­zung. Aus dem Umstand, dass § 164 Abs. 1 Satz 2 AO für Fest­set­zun­gen von Vor­aus­zah­lun­gen den Vor­be­halt der Nach­prü­fung fin­giert, lässt sich eben­falls nichts für die vom Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz ver­tre­te­ne Rechts­auf­fas­sung her­lei­ten. Wenn es sich in Anbe­tracht der vom BGH dar­ge­stell­ten Beson­der­heit von Vor­aus­zah­lungs­be­schei­den recht­fer­ti­gen lässt, für Steu­er­for­de­run­gen, die auf sol­chen Beschei­den beru­hen, § 14 AnfG ana­log anzu­wen­den, so kann dar­aus nicht gefol­gert wer­den, dass sämt­li­che unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­fest­set­zun­gen eben­sol­che Beson­der­hei­ten auf­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – VII R 21/​18

  1. vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9[]
  2. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86[]
  3. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 27.03.2018 – 3 K 1997/​17[]
  4. BFH, Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/​86, BFH/​NV 1988, 752[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 31.05.1983 – VII R 7/​81, BFHE 138, 416, BSt­Bl II 1983, 545; in BFH/​NV 1988, 752[]
  6. so auch App, BB 1983, 309, 310 f.[]
  7. App, BB 1983, 309, 311[]
  8. BGH, Urteil vom 03.03.1976 – VIII ZR 197/​74, BGHZ 66, 91[]
  9. Jäger in Klein, Abga­ben­ord­nung, 14. Aufl., § 371 AO Rn. 11, § 370 Rn. 331[]