Duldungsbescheid – und der Vorbehalt der Nachprüfung

Ein auf die Vorschriften des AnfG gestützter Duldungsbescheid, der den Anfechtungsgegner verpflichtet, die Vollstreckung gegen den Schuldner bestehender Steuerforderungen zu dulden, die aus rechtsbeständigen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung resultieren, muss keine zusätzliche Bedingung i.S. des § 14 AnfG enthalten.

Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Aus § 3 Abs. 2 AnfG, auf den das Finanzamt den angefochtenen Duldungsbescheid stützt, folgt i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 1 AnfG die gesetzliche Pflicht des Anfechtungsgegners, die Vollstreckung zur Befriedigung der Forderung des Anfechtungsberechtigten zu dulden. Anfechtungsberechtigt ist nach § 2 AnfG jeder Gläubiger, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist, wenn die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Schuldners nicht zu einer vollständigen Befriedigung des Gläubigers geführt hat oder wenn anzunehmen ist, dass sie nicht dazu führen wird.

Die Voraussetzungen des § 2 AnfG waren im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenene Streitfall erfüllt. Nach den Feststellungen des Finanzgericht und den Angaben des Finanzamt im angefochtenen Duldungsbescheid hat das Finanzamt gegen den Ehemann der Klägerin fällige Steuerforderungen aus vollstreckbaren Steuerbescheiden, die im Wege der Vollstreckung nicht haben beigetrieben werden können. Nähme man daher an, dass die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 AnfG erfüllt sind, was das Finanzgericht ausgehend von seiner Rechtsauffassung nicht geprüft hat, ist die Klägerin verpflichtet, die Vollstreckung der Steuerforderungen in den übertragenen Miteigentumsanteil zu dulden, und war somit das Finanzamt berechtigt, die Klägerin gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch zu nehmen.

Ebenso wie bei einem im Wege der Klage geltend gemachten Anfechtungsanspruch gemäß § 13 AnfG anzugeben ist, für welche vollstreckbare Forderung und für welchen Betrag der Anfechtungsanspruch erhoben wird1, muss ein Duldungsbescheid die der Anfechtung zugrunde liegenden Forderungen im Einzelnen aufführen sowie den Betrag, bis zu welchem der Anfechtungsgegner die Vollstreckung in das Erlangte zu dulden hat2. Diesen Anforderungen wird der im Streitfall angefochtene Duldungsbescheid gerecht. Er bezeichnet die einzelnen gegen den Ehemann der Klägerin gerichteten Steuerforderungen unter Angabe ihrer Fälligkeit, der Steuerart und des betreffenden Veranlagungszeitraums.

Die Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, der angefochtene Duldungsbescheid sei rechtswidrig und aufzuheben, wenn er trotz dort aufgeführter, zum Teil auf Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung beruhender Steuerforderungen keinen Vorbehalt i.S. des § 14 AnfG enthalte3, hielt einer rechtlichen Prüfung durch den Bundesfinanzhof nicht stand:

Bei einem nur vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel des Gläubigers oder einem unter Vorbehalt ergangenen Urteil ist nach dieser Vorschrift in dem Urteil, das den Anfechtungsanspruch für begründet erklärt, die Vollstreckung davon abhängig zu machen, dass die gegen den Schuldner ergangene Entscheidung rechtskräftig oder vorbehaltlos wird. Diese Vorschrift ist auf den Fall der Verfolgung des Anfechtungsanspruchs im Wege eines Duldungsbescheids der Finanzbehörde entsprechend anzuwenden; dabei stehen noch nicht rechtsbeständige Steuerbescheide einem vorläufig vollstreckbaren Schuldtitel gleich4.

Deshalb ist im Fall eines auf einem noch nicht rechtsbeständigen Steuerbescheid beruhenden Steueranspruchs in analoger Anwendung des § 14 AnfG der Vorbehalt aufzunehmen, dass die Vollstreckung davon abhängt, dass der noch nicht rechtsbeständige Steuerbescheid rechtsbeständig wird5. Es handelt sich dabei um eine Nebenbestimmung zum Verwaltungsakt in Gestalt einer Bedingung i.S. des § 120 Abs. 2 Nr. 2 AO.

Auf den Fall eines Steueranspruchs, der auf einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) beruht, lässt sich vorgenannte Rechtsprechung indes nicht übertragen, da insoweit keine vergleichbare Lage hinsichtlich der im Tatbestand des § 14 AnfG aufgeführten zivilrechtlichen Schuldtitel besteht. Sowohl im Fall eines vorläufig vollstreckbaren Urteils (§§ 708 ff. der Zivilprozessordnung -ZPO-) als auch im Fall eines Vorbehaltsurteils (§ 302, § 599 ZPO) ist der durch Erhebung der Klage verfolgte Anspruch des Gläubigers weiterhin streitbefangen und kann durch Einlegung bzw. Aufrechterhalten des entsprechenden Rechtsbehelfs ggf. noch zu Fall gebracht werden. Eine dieser zivilprozessualen Lage vergleichbare Situation, welche die analoge Anwendung des § 14 AnfG rechtfertigt, besteht zwar -wie ausgeführt- im Fall eines auf einem noch nicht rechtsbeständigen Steuerbescheid beruhenden Steueranspruchs, nicht jedoch bei einem Steueranspruch, der auf einem rechtsbeständigen, wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheid beruht. Dieser Anspruch ist, da der Steuerbescheid unanfechtbar ist, nicht mehr streitbefangen6.

Allein der Umstand, dass der gemäß § 164 AO ergangene Steuerbescheid von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert werden kann, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO), führt nicht zu einer Vergleichbarkeit eines solchen Steuerbescheids mit den in § 14 AnfG genannten Schuldtiteln. Denn nicht nur die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerbescheide, sondern sämtliche Steuerbescheide sind unter den in §§ 172 ff. AO genannten Voraussetzungen änderbar. § 164 AO erweitert lediglich diese Änderungsvoraussetzungen7, ändert aber nichts daran, dass der aus einem rechtsbeständigen Steuerbescheid folgende Steueranspruch der Finanzbehörde nicht mehr streitbefangen ist. Das Wort „Vorbehalt“ in § 302 und § 599 ZPO sowie in § 14 AnfG einerseits und in § 164 AO andererseits meint mit anderen Worten in rechtlicher Hinsicht nicht dasselbe. Es besteht bei rechtsbeständigen Bescheiden gemäß § 164 AO allein die bei Steuerbescheiden generell gegebene -und in dem Fall der vorbehaltenen Nachprüfung erweiterte- Möglichkeit, dass sich später bei Eintritt bestimmter Voraussetzungen der Steueranspruch der Finanzbehörde (Gläubiger i.S. des AnfG) ändert und neu festzusetzen ist. In dieser rechtlichen Situation bedarf der Anfechtungsgegner nicht des Schutzes des § 14 AnfG, zumal es der Steuerpflichtige (Schuldner i.S. des AnfG) in der Hand hat, den gegen ihn gerichteten Steueranspruch streitig zu stellen.

Auch hinsichtlich der vom Bundesgerichtshof mit Urteil vom 03.03.19768 angestellten Erwägungen zu Fällen von Vorauszahlungsbescheiden, für deren Vollstreckung durch Duldungsbescheid § 14 AnfG entsprechend anwendbar sein soll, finden sich keine Parallelen zu Steuerbescheiden unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Solche Steuerbescheide sind nicht -wie der BGH zu Vorauszahlungsbescheiden ausführt- „wirtschaftlich gesehen ein Vollstreckungstitel für eine Forderung, die in ihrer endgültigen Höhe noch nicht feststeht, sondern von der betreffenden Steuerfestsetzung abhängt“. Vielmehr handelt es sich bereits um die eigentliche Steuerfestsetzung. Aus dem Umstand, dass § 164 Abs. 1 Satz 2 AO für Festsetzungen von Vorauszahlungen den Vorbehalt der Nachprüfung fingiert, lässt sich ebenfalls nichts für die vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz vertretene Rechtsauffassung herleiten. Wenn es sich in Anbetracht der vom BGH dargestellten Besonderheit von Vorauszahlungsbescheiden rechtfertigen lässt, für Steuerforderungen, die auf solchen Bescheiden beruhen, § 14 AnfG analog anzuwenden, so kann daraus nicht gefolgert werden, dass sämtliche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen ebensolche Besonderheiten aufweisen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2018 – VII R 21/18

Fußnoten:

  1. vgl. Huber, AnfG, 11. Aufl., § 13 Rz 9 []
  2. vgl. Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 191 Rz 86 []
  3. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 27.03.2018 – 3 K 1997/17 []
  4. BFH, Urteil vom 09.02.1988 – VII R 62/86, BFH/NV 1988, 752 []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 31.05.1983 – VII R 7/81, BFHE 138, 416, BStBl II 1983, 545; in BFH/NV 1988, 752 []
  6. so auch App, BB 1983, 309, 310 f. []
  7. App, BB 1983, 309, 311 []
  8. BGH, Urteil vom 03.03.1976 – VIII ZR 197/74, BGHZ 66, 91 []