Durch­su­chungs­be­schluss oder eides­statt­li­che Ver­si­che­rung nach ver­wei­ger­ter Durch­su­chung

Im steu­er­li­chen Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren hat der Voll­stre­ckungs­schuld­ner der Voll­stre­ckungs­be­hör­de nach § 284 Abs. 1 Nr. 3 AO auf Ver­lan­gen ein Ver­zeich­nis sei­nes Ver­mö­gens vor­zu­le­gen und für sei­ne For­de­run­gen den Grund und die Beweis­mit­tel zu bezeich­nen, wenn der Voll­stre­ckungs­schuld­ner die Durch­su­chung (§ 287 AO) ver­wei­gert hat. Nach § 284 Abs. 3 AO hat der Voll­stre­ckungs­schuld­ner zu Pro­to­koll an Eides statt zu ver­si­chern, dass er die von ihm ver­lang­ten Anga­ben über sei­ne Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se nach bes­tem Wis­sen und Gewis­sen rich­tig und voll­stän­dig gemacht hat. Die Anord­nung eines hier­zu bestimm­ten Ter­mins kann mit der Anord­nung eines Ter­mins zur Vor­la­ge eines Ver­mö­gens­ver­zeich­nis­ses nach § 284 Abs. 1 AO ver­bun­den wer­den 1.

Durch­su­chungs­be­schluss oder eides­statt­li­che Ver­si­che­rung nach ver­wei­ger­ter Durch­su­chung

Die Anord­nungs­be­fug­nis nach § 284 Abs. 1 Nr. 3 AO für den Fall ver­wei­ger­ter Durch­su­chung wur­de durch das Zwei­te Gesetz zur Ände­rung zwangs­voll­stre­ckungs­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 17. Dezem­ber 1997 2 mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 1999 in die AO ein­ge­fügt. Dabei sah der Geset­zes­ent­wurf zunächst nur die Ein­füh­rung einer ent­spre­chen­den Erwei­tung der Anord­nungs­be­fug­nis in § 807 Abs.1 ZPO, der Par­al­le­le­norm für das Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren nach der ZPO, vor. Eine ent­spre­chen­de Erwei­te­rung des § 284 Abs. 1 AO fand erst auf­grund einer Stel­lungs­nah­me der Bun­des­re­gie­rung Ein­gang in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren 3.

Das Finanz­ge­richt Nie­der­sach­sen hat in einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil Zwei­fel dar­an geäu­ßert, ob § 284 Abs. 1 Nr. 3 AO den ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben des Art. 13 Abs. 2 Grund­ge­setz (GG) genügt, wonach die Durch­su­chung einer Woh­nung grund­sätz­lich der Anord­nung eines Rich­ters bedarf. Frag­lich ist dabei ins­be­son­de­re, ob die Wahr­neh­mung eines ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­ten Rech­tes, näm­lich die Ver­wei­ge­rung einer Durch­su­chung ohne rich­ter­li­chen Durch­su­chungs­be­schluss, ohne wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen die Anord­nung zur Abga­be einer eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung, eines wegen der nach­fol­gen­den Ein­tra­gung in das Schuld­ner­ver­zeich­nis beson­ders inten­si­ven voll­stre­ckungs­recht­li­chen Ein­griffs, ermög­li­chen darf.

Zwei­fel­haft erscheint dem FG auch, ob die im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ange­stell­ten Über­le­gun­gen zur Recht­fer­ti­gung des Ein­griffs im Hin­blick auf die Beschleu­ni­gung des mit­un­ter lang­wie­ri­gen und vom Schuld­ner bis­wei­len ver­zö­ger­ten Voll­stre­ckungs­ver­fah­rens nach der ZPO ohne wei­te­res auf das Voll­stre­ckungs­ver­fah­ren nach der AO über­tra­gen wer­den kön­nen. So kann die Finanz­ver­wal­tung im Gegen­satz zu pri­va­ten Gläu­bi­gern die Voll­stre­ckung mit ihren eige­nen Voll­zie­hungs­be­am­ten unter Ein­satz eige­ner Voll­stre­ckungs­ti­tel betrei­ben und ihr ste­hen dabei weit­rei­chen­de Infor­ma­tio­nen auch aus den Steu­er­ak­ten zur Ver­fü­gung 4. Mül­ler-Eiselt 5, Kru­se 6, Dum­ke 7 und Geist 8 hal­ten für die Anwen­dung des § 284 Abs. 1 Nr. 3 AO wegen ver­fas­sungs­recht­li­cher Beden­ken eine vor­he­ri­ge rich­ter­li­che Durch­su­chungs­an­ord­nung im Sin­ne des § 287 Abs. 4 Satz 1 AO für erfor­der­lich. Im Streit­fall kann es dahin ste­hen, ob § 284 Abs.1 Nr. 3 AO ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Denn die ange­foch­te­ne Anord­nung war bereits des­halb auf­zu­he­ben, weil der Beklag­te jeden­falls von sei­nem Ermes­sen nicht in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­spre­chen­den Wei­se Gebrauch gemacht hat.

So hat die Voll­stre­ckungs­be­hör­de bei Erlass von (grund­sätz­lich in ihr Ermes­sen gestell­ten) Voll­stre­ckungs­maß­nah­men – wie der ange­foch­te­nen Anord­nung – den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz beach­ten 9. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ist mit Ver­fas­sungs­rang aus­ge­stat­tet und bei der Aus­le­gung und Anwen­dung der Nor­men des ein­fa­chen Rechts stets zu beach­ten 10. Der Grund­satz besagt, dass das ein­ge­setz­te Mit­tel geeig­net und erfor­der­lich sein muss, um den erstreb­ten Zweck zu errei­chen. Das Mit­tel ist geeig­net, wenn mit sei­ner Hil­fe der gewünsch­te Erfolg geför­dert wer­den kann; es ist erfor­der­lich, wenn nicht ein ande­res, gleich wirk­sa­mes, aber weni­ger fühl­bar ein­schrän­ken­des Mit­tel hät­te gewählt wer­den kön­nen 11.

Gemes­sen dar­an hät­te das Finanz­amt sein Ermes­sen im Zeit­punkt der Ein­spruchs­ent­schei­dung nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Sena­tes nur dahin­ge­hend pflicht­ge­mäß aus­üben kön­nen, dass es sich zuvor unter Ver­wen­dung des zeit­gleich mit der Anord­nung bean­trag­ten und am 30. Juni 2008 erteil­ten Durch­su­chungs­be­schlus­ses im Rah­men einer Durch­su­chung davon über­zeugt hät­te, dass eine Voll­stre­ckung in das beweg­li­che Ver­mö­gen end­gül­tig kei­nen Erfolg hat oder vor­aus­sicht­lich kei­nen Erfolg haben wird. Die­ses Vor­ge­hen der Finanz­be­hör­de hät­te weni­ger ein­schnei­den­de Wir­kung für den Voll­stre­ckungs­schuld­ner zur Fol­ge gehabt. Es hät­te dem gesetz­li­chen Zweck des § 284 AO Rech­nung getra­gen, dass sich näm­lich die Finanz­be­hör­de regel­mä­ßig vor Erlass einer Anord­nung zur Vor­la­ge des Ver­mö­gens­ver­zeich­nis­ses und zur Abga­be der eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung unter Aus­schöp­fung der zur Ver­fü­gung ste­hen­den Mit­tel davon über­zeugt, dass voll­streck­ba­res beweg­li­ches Ver­mö­gen zur Bei­trei­bung sämt­li­cher Voll­stre­ckungs­rück­stän­de nicht zur Ver­fü­gung steht. Dabei darf nicht außer Acht blei­ben, dass sich der Klä­ger bei der Wei­ge­rung der Durch­su­chung sei­ner Wohn­räu­me am 29. Mai 2008 ohne Durch­su­chungs­be­schluss auf sein in Art. 13 Abs. 2 GG ver­fas­sungs­recht­lich garan­tier­tes Recht beru­fen hat und dass eine Durch­su­chung unter Ver­wen­dung des am 30. Juni 2009 ergan­ge­nen Durch­su­chungs­be­schlus­ses weder den Fort­gang des Ver­fah­rens nach § 284 AO unnö­tig ver­zö­gert hät­te, noch hier­durch erheb­li­che zusätz­li­che säch­li­che und per­so­nel­le Mit­tel von der Voll­stre­ckungs­be­hör­de hat­ten auf­ge­wandt wer­den müs­sen.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 24. Febur­ar 2009 – 15 K 366/​08

  1. vgl. BFH Beschlüs­se vom 7. Dezem­ber 2000 VII B 206/​00, BFH/​NV 2001, 577; und vom 12. Dezem­ber 2001 VII B 318/​00, BFH/​NV 2002, 617[]
  2. BGBl I 1997, 3039[]
  3. vgl. BT-Druck­sa­che 13/​341 S. 59[]
  4. Mül­ler-Eiselt in: Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Kom­men­tar zur AO, § 284 Rn. 32 – 39, 199. Lie­fe­rung aus 2008; a.A. Ver­wal­tungs­ge­richt Frei­burg Beschluss vom 20. Janu­ar 2009, 1 K 1416/​08, in juris[]
  5. a.a.O.[]
  6. in Tipke/​Kruse, Kom­men­tar zur AO, § 284 Rz. 4[]
  7. in Schwarz, Kom­men­tar zur AO, § 284 Rn. 5a[]
  8. in Beermann/​Gosch, Kom­men­tar zur AO, § 284 Rn. 12[]
  9. vgl. u.a. Ent­schei­dun­gen des BFH vom 24. Sep­tem­ber 1991 VII R 34/​90, BFHE 165, 477, BSt­Bl II 1992, 57, und vom 11. Dezem­ber 1990 VII B 94/​90, BFH/​NV 1991, 787[]
  10. vgl. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 9.November 1976 2 BvL 1/​76, BVerfGE 43, 101, 106[]
  11. vgl. Beschluss des BVerfG vom 16.März 1971 1 BvR 52, 665, 754/​66, BVerfGE 30, 292, 316; vgl. auch BFH Beschluss vom 13.August 1985 VII R 28/​82, BFHE 144, 316[]