Eelektronischer Rechtsverkehr und die “richtige” Rechtsbehelfsbelehrung

Es ist für den Bundesfinanzhof nicht ernstlich zweifelhaft, dass eine Rechtsbehelfsbelehrung, die die Angaben des § 356 Abs. 1 AO enthält, nicht “unrichtig” i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO ist, wenn sie ergänzend den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO (Schriftform) wiedergibt und nicht zugleich auf § 87a AO (elektronische Kommunikation) verweist.

Eelektronischer Rechtsverkehr und die “richtige” Rechtsbehelfsbelehrung

Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Einlegung des Einspruchs (§ 355 Abs. 1 AO) bei einem schriftlich oder elektronisch ergangenen Verwaltungsakt nur dann, wenn der Beteiligte über den Einspruch und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt verwendeten Form belehrt worden ist. Ist die Belehrung i.S. des § 356 Abs. 1 AO unterblieben oder unrichtig erteilt, so ist nach § 356 Abs. 2 Satz 1 AO die Einlegung des Einspruchs nur binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsakts zulässig, es sei denn, dass die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder schriftlich oder elektronisch darüber belehrt wurde, dass ein Einspruch nicht gegeben sei.

Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist unrichtig i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie die in § 356 Abs. 1 AO zwingend geforderten Angaben nicht enthält. Sie ist dies aber auch dann, wenn sie geeignet ist, bei dem Betroffenen einen Irrtum über die formellen oder materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen und ihn dadurch abzuhalten, den Rechtsbehelf überhaupt, rechtzeitig oder in der richtigen Form einzulegen1. Enthält eine Rechtsbehelfsbelehrung daher weiter gehende (nicht nur notwendige) Angaben, so müssen jene auch richtig, vollständig und unmissverständlich sein2. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklärungsempfänger die Rechtsbehelfsbelehrung nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (sog. objektiver Verständnishorizont3).

Die in hier vom Bundesfinanzhof zu beurteilende Rechtsbehelfsbelehrung ist nach diesem Maßstab –und der gebotenen summarischen Prüfung– nicht unrichtig; die Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO konnte deshalb nicht unbeachtet bleiben.

Zwischen den Beteiligten ist nicht in Streit, dass die Rechtsbehelfsbelehrung die in § 356 Abs. 1 AO ausdrücklich angeführten Bestandteile (Belehrung “über den Einspruch”, über die Behörde als Adressaten und über die Frist) in der danach notwendigen Form (im konkreten Fall: schriftlich) enthält. Damit ist den gesetzlichen Anforderungen, die an den Inhalt der Belehrung “über den Einspruch” zu stellen sind, genügt. Weiterer über den Wortlaut von § 356 Abs. 1 AO hinausgehender Belehrungen zur Zulässigkeit des Rechtsbehelfs bedarf es nicht4, auch nicht über die Form des Rechtsbehelfs5. Dem Zweck der Rechtsbehelfsbelehrung, zu verhindern, dass ein Bürger aus verfahrensrechtlicher Unkenntnis von der Einlegung eines Rechtsbehelfs absieht oder die hierfür vorgesehene Frist versäumt6, ist durch die “Mindestangaben” in § 356 Abs. 1 AO und durch die ergänzende Möglichkeit einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei unverschuldeten Verfahrensirrtümern in ausreichender Weise Rechnung getragen7.

Dass die der streitgegenständlichen Anordnung beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung –dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO entsprechend– einen Hinweis auf die (Schrift-)Form des Einspruchs enthält, steht dem nicht entgegen. Das Finanzamt hat dadurch nach dem maßgebenden objektiven Verständnishorizont keinen unrichtigen bzw. missverständlichen Hinweis zu den Formerfordernissen erteilt. Das Finanzamt war deshalb auch nicht gehalten, einen ergänzenden Hinweis auf § 87a AO (elektronische Form als Alternative zur Schriftlichkeit im Sinne der hergebrachten Schriftform) zu geben, ebenso wie es (umgekehrt) nicht gehalten war, angesichts der (ergänzenden) Regelung des § 87a AO einen Hinweis ausschließlich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO zu unterlassen.

Zwar ermöglicht die Abgabenordnung nach dem Inkrafttreten des § 87a AO eine elektronische Kommunikation zwischen der Finanzbehörde und dem Steuerpflichtigen. Es ist auch zutreffend, insoweit von einer “elektronischen Form” der Rechtsbehelfseinlegung zu sprechen8, die die (hergebrachte) Schriftform ersetzen kann (s. für das Verwaltungsverfahren § 87a Abs. 3 Satz 1 AO). Eine Belehrung entsprechend dem Gesetzeswortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist aber nicht geeignet, bei einem “objektiven” Empfänger die Fehlvorstellung hervorzurufen, die Einlegung eines Einspruchs in elektronischer Form werde den geltenden Formvorschriften nicht gerecht9. Vielmehr lässt sich aus einer solchen, an den gesetzlichen Anforderungen als “Mindeststandard” ausgerichteten Belehrung allenfalls schlussfolgern, dass eine mündliche Einspruchseinlegung (soweit nicht bei der Behörde zur Niederschrift erklärt) ausgeschlossen ist. Zur (Un-)Möglichkeit der elektronischen Form wird jedoch keine positive Aussage getroffen und kann daher auch keine negative Aussage abgeleitet werden. Der Hinweis auf die “Schriftlichkeit” entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirkt deshalb weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Er versetzt vielmehr –wie der Bundesfinanzhof bereits10 zur insoweit vergleichbaren Situation der Fristberechnung ausgeführt hat– den Betroffenen lediglich in die Lage –und gibt ihm Anlass–, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter “schriftlich” aufzufassen ist, angesichts technischer Weiterentwicklungen zu modifizieren ist, sei es durch den “Einsatz” beispielsweise sog. Computerfaxe, sei es durch die elektronische Kommunikation, wie diese zwischenzeitlich durch § 87a AO für das Einspruchsverfahren ermöglicht wird. Erforderlichenfalls ist er gehalten, einschlägigen Rechtsrat oder aber eine finanzbehördliche Auskunft einzuholen. Für eine bloß “mechanische” Übernahme des Schriftformerfordernisses gibt die Belehrung indessen nichts her.

Dieses Ergebnis ist schließlich unabhängig davon, ob das Finanzamt im streitgegenständlichen Bescheid durch einen direkten Verweis auf eine eigene Homepage oder mittelbar durch den Verweis auf “www.finanzamt.nrw.de” den Zugang für die Übermittlung elektronischer Dokumente i.S. des § 87a Abs. 1 Satz 1 AO (ohne Signaturerfordernis) tatsächlich eröffnet hat. Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob eine Finanzbehörde durch die Anweisung im sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 357 (dort Nr. 1 Satz 2) zur rechtswirksamen Einlegung eines Einspruchs rechtsverbindlich11 von dem gesetzlichen Erfordernis der qualifizierten Signatur bei einer elektronischen Übermittlung (§ 87a Abs. 3 Satz 2 AO) befreit haben sollte.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. Dezember 2012 – I B 127/12

  1. BFH, Urteile vom 29.07.1998 – X R 3/96, BFHE 186, 324, BStBl II 1998, 742; vom 21.06.2007 – III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064; s. auch zur vergleichbaren Konstellation des § 58 der Verwaltungsgerichtsordnung im allgemeinen Verwaltungsprozess: BVerwG, Urteile vom 13.12.1978 – 6 C 77/78, BVerwGE 57, 188; vom 27.04.1990 – 8 C 70/88, NJW 1991, 508; vom 21.03.2002 4 C 2/01, DVBl. 2002, 1553, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12.2005 – XI B 46/05; BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 2064; BFH, Beschluss vom 09.11.2009 – IV B 54/09, BFH/NV 2010, 448 []
  3. s. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 448, m.w.N. []
  4. ebenso z.B. Werth in Beermann/Gosch, AO § 356 Rz 15 []
  5. z.B. BVerwG, Urteile in BVerwGE 57, 188; in NJW 1991, 508; Meissner in Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 58 Rz 32; Eyermann/Schmidt, Verwaltungsgerichtsordnung, 13. Aufl., § 58 Rz 5; Pahlke in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 356 Rz 14; a.A. Dumke in Schwarz, AO, § 356 Rz 20; Große/Bludau, DB 2012, 655, 657; Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 18. Aufl., § 58 Rz 10 []
  6. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2000 – I R 4/00, BFHE 192, 15, BStBl II 2000, 539; BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 18/05, BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 []
  7. s. auch Meissner in Schoch/Schneider/Bier, a.a.O. []
  8. s. dazu die im BFH, Beschluss vom 26.07.2011 – VII R 30/10, BFHE 234, 118, BStBl II 2011, 925 zitierte landesrechtliche Regelung []
  9. so im Ergebnis auch BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – III B 20/09, BFH/NV 2010, 830; FG Köln, Urteil vom 30.05.2012 – 10 K 3264/11, EFG 2012, 1813; FG Düsseldorf, Urteil vom 20.11.2012 – 10 K 766/12 E; ebenso Klein/Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 356 Rz 2; Schmieszek in Beermann/Gosch, AO, § 87a Rz 71; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 87a AO Rz 5; s. auch Verwaltungsgericht Neustadt (Weinstraße), Urteil vom 22.09.2011 – 4 K 540/11.NW; BayVGH, Beschluss vom 18.04.2011 – 20 ZB 11.349; Skrobotz, jurisPR-ITR 7/2011 Anm. 6; Braun, jurisPR-ITR 15/2011 Anm. 5; a.A. Nds. FG, Urteil in EFG 2012, 292; OVG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 02.02.2011 – OVG 2 N 10.10; Böwing-Schmalenbrock, DStR 2012, 444; Große/Bludau, DB 2012, 655, 657 f.; Geuer/Jarasch, jurisPR-ITR 16/2012 Anm. 5; Pfützenreuter, EFG 2012, 1815 f. []
  10. BFH, Urteil in BFHE 212, 407, BStBl II 2006, 455 []
  11. zweifelnd z.B. Martin/Bergan, Betriebs-Berater 2012, 432 []