Eelek­tro­ni­scher Rechts­ver­kehr und die "rich­ti­ge" Rechts­be­helfs­be­leh­rung

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung, die die Anga­ben des § 356 Abs. 1 AO ent­hält, nicht "unrich­tig" i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO ist, wenn sie ergän­zend den Wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO (Schrift­form) wie­der­gibt und nicht zugleich auf § 87a AO (elek­tro­ni­sche Kom­mu­ni­ka­ti­on) ver­weist.

Eelek­tro­ni­scher Rechts­ver­kehr und die "rich­ti­ge" Rechts­be­helfs­be­leh­rung

Nach § 356 Abs. 1 AO beginnt die Frist für die Ein­le­gung des Ein­spruchs (§ 355 Abs. 1 AO) bei einem schrift­lich oder elek­tro­nisch ergan­ge­nen Ver­wal­tungs­akt nur dann, wenn der Betei­lig­te über den Ein­spruch und die Finanz­be­hör­de, bei der er ein­zu­le­gen ist, deren Sitz und die ein­zu­hal­ten­de Frist in der für den Ver­wal­tungs­akt ver­wen­de­ten Form belehrt wor­den ist. Ist die Beleh­rung i.S. des § 356 Abs. 1 AO unter­blie­ben oder unrich­tig erteilt, so ist nach § 356 Abs. 2 Satz 1 AO die Ein­le­gung des Ein­spruchs nur bin­nen eines Jah­res seit Bekannt­ga­be des Ver­wal­tungs­akts zuläs­sig, es sei denn, dass die Ein­le­gung vor Ablauf der Jah­res­frist infol­ge höhe­rer Gewalt unmög­lich war oder schrift­lich oder elek­tro­nisch dar­über belehrt wur­de, dass ein Ein­spruch nicht gege­ben sei.

Eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung ist unrich­tig i.S. des § 356 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn sie die in § 356 Abs. 1 AO zwin­gend gefor­der­ten Anga­ben nicht ent­hält. Sie ist dies aber auch dann, wenn sie geeig­net ist, bei dem Betrof­fe­nen einen Irr­tum über die for­mel­len oder mate­ri­el­len Vor­aus­set­zun­gen des in Betracht kom­men­den Rechts­be­helfs her­vor­zu­ru­fen und ihn dadurch abzu­hal­ten, den Rechts­be­helf über­haupt, recht­zei­tig oder in der rich­ti­gen Form ein­zu­le­gen 1. Ent­hält eine Rechts­be­helfs­be­leh­rung daher wei­ter gehen­de (nicht nur not­wen­di­ge) Anga­ben, so müs­sen jene auch rich­tig, voll­stän­dig und unmiss­ver­ständ­lich sein 2. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Erklä­rungs­emp­fän­ger die Rechts­be­helfs­be­leh­rung nach Treu und Glau­ben und unter Berück­sich­ti­gung der ihm bekann­ten Umstän­de ver­ste­hen muss­te (sog. objek­ti­ver Ver­ständ­nis­ho­ri­zont 3).

Die in hier vom Bun­des­fi­nanz­hof zu beur­tei­len­de Rechts­be­helfs­be­leh­rung ist nach die­sem Maß­stab –und der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung– nicht unrich­tig; die Monats­frist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO konn­te des­halb nicht unbe­ach­tet blei­ben.

Zwi­schen den Betei­lig­ten ist nicht in Streit, dass die Rechts­be­helfs­be­leh­rung die in § 356 Abs. 1 AO aus­drück­lich ange­führ­ten Bestand­tei­le (Beleh­rung "über den Ein­spruch", über die Behör­de als Adres­sa­ten und über die Frist) in der danach not­wen­di­gen Form (im kon­kre­ten Fall: schrift­lich) ent­hält. Damit ist den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen, die an den Inhalt der Beleh­rung "über den Ein­spruch" zu stel­len sind, genügt. Wei­te­rer über den Wort­laut von § 356 Abs. 1 AO hin­aus­ge­hen­der Beleh­run­gen zur Zuläs­sig­keit des Rechts­be­helfs bedarf es nicht 4, auch nicht über die Form des Rechts­be­helfs 5. Dem Zweck der Rechts­be­helfs­be­leh­rung, zu ver­hin­dern, dass ein Bür­ger aus ver­fah­rens­recht­li­cher Unkennt­nis von der Ein­le­gung eines Rechts­be­helfs absieht oder die hier­für vor­ge­se­he­ne Frist ver­säumt 6, ist durch die "Min­destan­ga­ben" in § 356 Abs. 1 AO und durch die ergän­zen­de Mög­lich­keit einer Wie­der­ein­set­zung in den vori­gen Stand bei unver­schul­de­ten Ver­fah­rensirr­tü­mern in aus­rei­chen­der Wei­se Rech­nung getra­gen 7.

Dass die der streit­ge­gen­ständ­li­chen Anord­nung bei­gefüg­te Rechts­be­helfs­be­leh­rung –dem Wort­laut der gesetz­li­chen Rege­lung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ent­spre­chend– einen Hin­weis auf die (Schrift-)Form des Ein­spruchs ent­hält, steht dem nicht ent­ge­gen. Das Finanz­amt hat dadurch nach dem maß­ge­ben­den objek­ti­ven Ver­ständ­nis­ho­ri­zont kei­nen unrich­ti­gen bzw. miss­ver­ständ­li­chen Hin­weis zu den Form­erfor­der­nis­sen erteilt. Das Finanz­amt war des­halb auch nicht gehal­ten, einen ergän­zen­den Hin­weis auf § 87a AO (elek­tro­ni­sche Form als Alter­na­ti­ve zur Schrift­lich­keit im Sin­ne der her­ge­brach­ten Schrift­form) zu geben, eben­so wie es (umge­kehrt) nicht gehal­ten war, ange­sichts der (ergän­zen­den) Rege­lung des § 87a AO einen Hin­weis aus­schließ­lich auf § 357 Abs. 1 Satz 1 AO zu unter­las­sen.

Zwar ermög­licht die Abga­ben­ord­nung nach dem Inkraft­tre­ten des § 87a AO eine elek­tro­ni­sche Kom­mu­ni­ka­ti­on zwi­schen der Finanz­be­hör­de und dem Steu­er­pflich­ti­gen. Es ist auch zutref­fend, inso­weit von einer "elek­tro­ni­schen Form" der Rechts­be­helfs­ein­le­gung zu spre­chen 8, die die (her­ge­brach­te) Schrift­form erset­zen kann (s. für das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren § 87a Abs. 3 Satz 1 AO). Eine Beleh­rung ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO ist aber nicht geeig­net, bei einem "objek­ti­ven" Emp­fän­ger die Fehl­vor­stel­lung her­vor­zu­ru­fen, die Ein­le­gung eines Ein­spruchs in elek­tro­ni­scher Form wer­de den gel­ten­den Form­vor­schrif­ten nicht gerecht 9. Viel­mehr lässt sich aus einer sol­chen, an den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen als "Min­dest­stan­dard" aus­ge­rich­te­ten Beleh­rung allen­falls schluss­fol­gern, dass eine münd­li­che Ein­spruchs­ein­le­gung (soweit nicht bei der Behör­de zur Nie­der­schrift erklärt) aus­ge­schlos­sen ist. Zur (Un-)Möglichkeit der elek­tro­ni­schen Form wird jedoch kei­ne posi­ti­ve Aus­sa­ge getrof­fen und kann daher auch kei­ne nega­ti­ve Aus­sa­ge abge­lei­tet wer­den. Der Hin­weis auf die "Schrift­lich­keit" ent­spre­chend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirkt des­halb weder irre­füh­rend noch rechts­schutz­be­ein­träch­ti­gend. Er ver­setzt viel­mehr –wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits 10 zur inso­weit ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on der Frist­be­rech­nung aus­ge­führt hat– den Betrof­fe­nen ledig­lich in die Lage –und gibt ihm Anlass – , sich im Rah­men sei­ner ver­fah­rens­recht­li­chen Mit­ver­ant­wor­tung dar­über kun­dig zu machen, ob das her­kömm­li­che Ver­ständ­nis des­sen, was unter "schrift­lich" auf­zu­fas­sen ist, ange­sichts tech­ni­scher Wei­ter­ent­wick­lun­gen zu modi­fi­zie­ren ist, sei es durch den "Ein­satz" bei­spiels­wei­se sog. Com­pu­ter­fa­xe, sei es durch die elek­tro­ni­sche Kom­mu­ni­ka­ti­on, wie die­se zwi­schen­zeit­lich durch § 87a AO für das Ein­spruchs­ver­fah­ren ermög­licht wird. Erfor­der­li­chen­falls ist er gehal­ten, ein­schlä­gi­gen Rechts­rat oder aber eine finanz­be­hörd­li­che Aus­kunft ein­zu­ho­len. Für eine bloß "mecha­ni­sche" Über­nah­me des Schrift­form­erfor­der­nis­ses gibt die Beleh­rung indes­sen nichts her.

Die­ses Ergeb­nis ist schließ­lich unab­hän­gig davon, ob das Finanz­amt im streit­ge­gen­ständ­li­chen Bescheid durch einen direk­ten Ver­weis auf eine eige­ne Home­page oder mit­tel­bar durch den Ver­weis auf "www.finanzamt.nrw.de" den Zugang für die Über­mitt­lung elek­tro­ni­scher Doku­men­te i.S. des § 87a Abs. 1 Satz 1 AO (ohne Signa­tur­er­for­der­nis) tat­säch­lich eröff­net hat. Eben­falls kommt es nicht dar­auf an, ob eine Finanz­be­hör­de durch die Anwei­sung im sog. Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung zu § 357 (dort Nr. 1 Satz 2) zur rechts­wirk­sa­men Ein­le­gung eines Ein­spruchs rechts­ver­bind­lich 11 von dem gesetz­li­chen Erfor­der­nis der qua­li­fi­zier­ten Signa­tur bei einer elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung (§ 87a Abs. 3 Satz 2 AO) befreit haben soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Dezem­ber 2012 – I B 127/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 29.07.1998 – X R 3/​96, BFHE 186, 324, BSt­Bl II 1998, 742; vom 21.06.2007 – III R 70/​06, BFH/​NV 2007, 2064; s. auch zur ver­gleich­ba­ren Kon­stel­la­ti­on des § 58 der Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung im all­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­pro­zess: BVerwG, Urtei­le vom 13.12.1978 – 6 C 77/​78, BVerw­GE 57, 188; vom 27.04.1990 – 8 C 70/​88, NJW 1991, 508; vom 21.03.2002 4 C 2/​01, DVBl. 2002, 1553, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 21.12.2005 – XI B 46/​05; BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 2064; BFH, Beschluss vom 09.11.2009 – IV B 54/​09, BFH/​NV 2010, 448[]
  3. s. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 448, m.w.N.[]
  4. eben­so z.B. Werth in Beermann/​Gosch, AO § 356 Rz 15[]
  5. z.B. BVerwG, Urtei­le in BVerw­GE 57, 188; in NJW 1991, 508; Meiss­ner in Schoch/​Schneider/​Bier, VwGO, § 58 Rz 32; Eyermann/​Schmidt, Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung, 13. Aufl., § 58 Rz 5; Pahl­ke in Pahlke/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 356 Rz 14; a.A. Dum­ke in Schwarz, AO, § 356 Rz 20; Große/​Bludau, DB 2012, 655, 657; Kopp/​Schenke, Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung, Kom­men­tar, 18. Aufl., § 58 Rz 10[]
  6. z.B. BFH, Urteil vom 17.05.2000 – I R 4/​00, BFHE 192, 15, BSt­Bl II 2000, 539; BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 18/​05, BFHE 212, 407, BSt­Bl II 2006, 455[]
  7. s. auch Meiss­ner in Schoch/​Schneider/​Bier, a.a.O.[]
  8. s. dazu die im BFH, Beschluss vom 26.07.2011 – VII R 30/​10, BFHE 234, 118, BSt­Bl II 2011, 925 zitier­te lan­des­recht­li­che Rege­lung[]
  9. so im Ergeb­nis auch BFH, Beschluss vom 02.02.2010 – III B 20/​09, BFH/​NV 2010, 830; FG Köln, Urteil vom 30.05.2012 – 10 K 3264/​11, EFG 2012, 1813; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 20.11.2012 – 10 K 766/​12 E; eben­so Klein/​Brockmeyer, AO, 11. Aufl., § 356 Rz 2; Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO, § 87a Rz 71; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung/​Finanzgerichtsordnung, § 87a AO Rz 5; s. auch Ver­wal­tungs­ge­richt Neu­stadt (Wein­stra­ße), Urteil vom 22.09.2011 – 4 K 540/​11.NW; BayVGH, Beschluss vom 18.04.2011 – 20 ZB 11.349; Skro­botz, juris­PR-ITR 7/​2011 Anm. 6; Braun, juris­PR-ITR 15/​2011 Anm. 5; a.A. Nds. FG, Urteil in EFG 2012, 292; OVG Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 02.02.2011 – OVG 2 N 10.10; Böwing-Schma­len­brock, DStR 2012, 444; Große/​Bludau, DB 2012, 655, 657 f.; Geuer/​Jarasch, juris­PR-ITR 16/​2012 Anm. 5; Pfüt­zen­reu­ter, EFG 2012, 1815 f.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 212, 407, BSt­Bl II 2006, 455[]
  11. zwei­felnd z.B. Martin/​Bergan, Betriebs-Bera­ter 2012, 432[]