Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt – und die Anlaufhemmung

Wird die Einkommensteuererklärung bei einem unzuständigen Finanzamt eingereicht, endet die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich erst dann, wenn die zuständige Behörde die Erklärung erhalten hat.

Nur ausnahmsweise kann auch die Abgabe der Einkommensteuererklärung bei einem unzuständigen Finanzamt genügen, um die Anlaufhemmung zu beenden. Dies ist der Fall, wenn das unzuständige Finanzamt seine Fürsorgepflicht gemäß § 89 AO verletzt, indem es die Erklärung lediglich zu den Akten nimmt, obwohl ihm seine eigene Unzuständigkeit ebenso bekannt ist wie die zuständige Behörde. Verletzt die Behörde ihre Fürsorgepflicht, ist der Steuerpflichtige im Rahmen des rechtlich Zulässigen so zu stellen, als wäre der Verstoß nicht passiert.

Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die -wie im Streitfall- vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt im Regelfall gemäß § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO u.a. in den Fällen, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist, mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Im hier entschiedenen Streitfall richtet sich der Lauf der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, denn der Insolvenzverwalter hatte als Insolvenzverwalter über den Nachlass des M.W. gemäß § 34 Abs. 3 AO, § 25 Abs. 3 EStG, , § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a  EStDV eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einzureichen¹. Diese Verpflichtung bestand nach dem Ergehen des auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr fort (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO).

Der Insolvenzverwalter hat am 19.10.2011 eine Einkommensteuererklärung eingereicht. Die vom Insolvenzverwalter eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr war wirksam; sie war formell und materiell ordnungsgemäß (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 150 Abs. 1, 3 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung, § 25 Abs. 3 Satz 5 EStG) und damit grundsätzlich geeignet, den Lauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang zu setzen².

Nach den Feststellungen des Finanzgericht wurde die Erklärung auf dem amtlichen Vordruck für die Einkommensteuererklärung 2010 gefertigt (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 1 AO) und war mit der eigenhändigen Unterschrift des Insolvenzverwalters versehen (§ 25 Abs. 3 EStG). Sie enthielt -entgegen der Auffassung des Finanzamtes- auch die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben. So finden sich auf dem Mantelbogen Angaben zu M.W., seiner Anschrift, Geburtsdatum und Berufsbezeichnung. Aus dem Anschreiben der Steuerberaterin ergibt sich, dass M.W. am xx.xx.2010 verstorben und der Insolvenzverwalter Insolvenzverwalter über den Nachlass des Verstorbenen ist. Der Mantelbogen enthielt einen Hinweis auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Anlage S. In der als Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2010 gekennzeichneten Erklärung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit war ein Gewinn des M.W. in Höhe von 975.864 € angegeben.

Aufgrund der eingereichten Unterlagen war es für die Finanzbehörden möglich, ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen und die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs für den Insolvenzverwalter als Insolvenzverwalter über den Nachlass des Insolvenzschuldners vorzunehmen. Diese wurden in die Lage versetzt, die für die Besteuerung mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit hin überprüfen und -wie in der nachfolgenden Veranlagung vom 06.10.2016 tatsächlich geschehen- ggf. durch die von dritter Seite im Rahmen der elektronischen Datenübertragung bzw. durch gesonderte Feststellung übermittelten Angaben ergänzen zu können.

Dass die Erklärung teilweise unvollständig (u.a. Einkünfte aus Leibrenten) oder möglicherweise teilweise unrichtig war, steht dem Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Denn die Erklärung war nicht derart lückenhaft, dass dies praktisch der Nichteinreichung der Erklärung entsprochen hätte³.

Dass die Einkommensteuererklärung an das örtlich unzuständige Finanzamt H gerichtet und dort eingereicht worden ist, hindert den Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter Beachtung der besonderen Umstände des Streitfalls ausnahmsweise nicht.

Auch wenn § 25 EStG nicht ausdrücklich bestimmt, dass die Einkommensteuererklärung bei der zuständigen Behörde einzureichen ist (anders ist es z.B. bei den Anzeigepflichten gemäß § 30 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, §§ 18 ff. des Grunderwerbsteuergesetzes)⁴, wird die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nur durch die Abgabe der wirksamen Steuerklärung beim zuständigen Finanzamt beendet⁵. Dies ergibt sich aus der in §§ 17, 19 AO gesetzlich angeordneten örtlichen Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts, aus der zugleich folgt, dass sich der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung an das örtlich zuständige Finanzamt wenden muss⁶.

Dieses Normverständnis steht im Einklang mit dem von der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO verfolgten Sicherungszwecks. Dieser dient dazu, den staatlichen Besteuerungsanspruch durch die Gewährleistung ausreichender Bearbeitungszeit für die Finanzbehörden zu sichern⁷. Daher ist die Beendigung der Anlaufhemmung grundsätzlich von der Abgabe der Einkommensteuererklärung bei der zuständigen Behörde abhängig. So soll verhindert werden, dass die Festsetzungsfrist bereits beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen und der Höhe des Steueranspruchs erfahren hat⁸.

Demnach ist eine Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingereicht, wenn eine wirksame Erklärung an die zuständige Finanzbehörde übermittelt worden ist. Wird die Steuererklärung bei einer unzuständigen Finanzbehörde eingereicht, wird die Anlaufhemmung erst beendet, wenn die zuständige Behörde die Erklärung erhält. Denn erst dann ist diese in der Lage, tätig zu werden und die Veranlagung innerhalb der gesetzlichen Frist durchzuführen⁹.

Das Finanzgericht hat jedoch zutreffend entschieden, dass es die besonderen Umstände des Streitfalls rechtfertigen, die Abgabe der Einkommensteuererklärung bei dem für die Einkommensteuerveranlagung unzuständigen Finanzamt H genügen zu lassen, um die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beenden. Denn das Finanzamt H hat seine Fürsorgepflicht (vgl. § 89 Abs. 1 AO) gegenüber dem Insolvenzverwalter schwerwiegend verletzt, indem es die am 19.10.2011 eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr zu den Akten genommen hat, ohne diese zeitnah an das bekanntermaßen zuständige Finanzamt weiterzuleiten oder den Insolvenzverwalter zumindest darüber zu informieren, dass keine entsprechende Weiterleitung der Einkommensteuererklärung erfolgt. Der Insolvenzverwalter ist daher so zu stellen, als wäre der Verstoß nicht passiert.

Gemäß § 89 Abs. 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Hieraus ergibt sich zwar keine allgemeine Beratungspflicht der Finanzbehörde. Diese muss jedoch tätig werden, wenn offensichtlich ist, dass dem Steuerpflichtigen ein Fehler unterlaufen ist¹⁰. Dementsprechend darf die Finanzbehörde eine an sie gerichtete Einkommensteuererklärung im Falle der eigenen Unzuständigkeit nicht ohne weiteres einfach nur zu den Akten nehmen. Jedenfalls dann, wenn sie nicht nur die eigene Unzuständigkeit kennt, sondern ihr auch die tatsächlich zuständige Finanzbehörde bekannt ist, muss sie tätig werden und im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs, ohne schuldhaftes Zögern die bei ihr eingereichte Erklärung an die zuständige Behörde weiterleiten oder aber zumindest den Steuerpflichtigen über die Nichtweiterleitung informieren¹¹.

Danach war das Finanzamt H verpflichtet, die vom Insolvenzverwalter eingereichte Einkommensteuererklärung im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs an das zuständige Finanzamt weiterzuleiten oder aber den Insolvenzverwalter darüber zu informieren, dass eine entsprechende Weiterleitung nicht erfolgen wird. Für das Finanzamt H war der Fehler des Insolvenzverwalters offensichtlich. Es war mit den steuerlichen Angelegenheiten des M.W. bzw. des Insolvenzverwalters befasst. Es wusste, dass das Finanzamt für die Einkommensteuerveranlagung des M.W. bzw. des Insolvenzverwalters zuständig war, wie sein weiteres (zunächst wiederum fehlerhaftes) Vorgehen im Zusammenhang mit dem Erlass eines geänderten Feststellungsbescheids für das Streitjahr und der Mitteilung hierzu an das Finanzamt belegt. Vor diesem Hintergrund erweist sich das „Nichthandeln“ des Finanzamts H als eine gravierende Verletzung seiner Fürsorgepflicht, zumal das Finanzamt H durch die Ablehnung der vom Insolvenzverwalter begehrten Fristverlängerung für die Abgabe der Einkommensteuererklärung am 19.09.2011 selbst den -wenn auch unzutreffenden- Anschein seiner Zuständigkeit erweckt hatte.

Dieses Verschulden des Finanzamts H muss sich das Finanzamt zurechnen lassen, denn es liegt -wie das Finanzgericht zutreffend angenommen hat- ein behördeninternes Organisationsverschulden der Finanzverwaltung vor.

Der dargestellte Verstoß gegen die Fürsorgepflicht ist nicht etwa deshalb unbeachtlich, weil dem Insolvenzverwalter vorzuhalten ist, die Einkommensteuererklärung bei der unzuständigen Behörde abgegeben zu haben. Dieser Fehler des Insolvenzverwalters hat zwar zur Folge, dass er das Risiko der rechtzeitigen Übermittlung der Erklärung an die zuständige Behörde zu tragen hat und ihn somit das Risiko einer verzögerten Weiterleitung an die zuständige Behörde trifft. Er führt jedoch nicht dazu, dass das gravierende Fehlverhalten des Finanzamts H unbeachtlich ist. Dieses überlagert vielmehr den Fehler des Insolvenzverwalters, denn durch das schlichte „zur Akte nehmen“ der Steuererklärung hat das Finanzamt H nicht nur die ordnungsgemäße Weiterleitung der Erklärung an das zuständige Finanzamt unterlassen, sondern auch ein den Fehler korrigierendes Handeln des Insolvenzverwalters verhindert.

Aufgrund des Verstoßes gegen die Fürsorgepflicht ist der Steuerpflichtige im Rahmen des rechtlich Zulässigen so zu stellen, als wäre der Verstoß nicht passiert¹². Danach ist der Insolvenzverwalter so zu behandeln, als habe das Finanzamt H die Einkommensteuererklärung 2010 im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs -und damit noch im Oktober 2011- an das Finanzamt weitergeleitet und dieses damit in die Lage versetzt, die Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr durchzuführen. Dies hat zur Folge, dass die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2011 begonnen hat und am 31.12.2015 abgelaufen ist, so dass die streitgegenständlichen Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie die Leibrenten und Versorgungsaufwendungen im Einkommensteueränderungsbescheid 2010 vom 06.10.2016 nicht mehr erfasst werden durften.

Der hier VIII. Senat des Bundesfinanzhofs weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des VI. Senats vom 13.02.2020 zur Hemmung der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ab¹³. Denn auch der VIII. Senat geht dem Grunde nach davon aus, dass nur die Einreichung einer wirksamen Steuererklärung bei der zuständigen Behörde zur Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führt. Allein die Besonderheiten des hiesigen Streitfalls gebieten es, die Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt H als ausreichend für die Beendigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2021 – VIII R 31/19

1. vgl. zur Erklärungspflicht des Nachlassverwalters z.B.: Münch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 EStG Rz 40; Geurts in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 105[↩]
2. vgl. BFH, Urteile vom 11.04.2018 – X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075; und vom 14.01.1998 – X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 07.04.2005 – IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229; und vom 23.05.2012 – II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, m.w.N.[↩]
4. vgl. hierzu z.B. BFH, Beschluss vom 26.08.2004 – II B 149/03, BFH/NV 2004, 1626; BFH, Urteile vom 11.06.2008 – II R 55/06, BFH/NV 2008, 1876; und vom 05.02.2003 – II R 22/01, BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502[↩]
5. vgl. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170 Rz 41, 49; Paetsch in Gosch, AO § 170 Rz 27; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 170 Rz 12; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 170 AO Rz 40; anderer Ansicht Tiede, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 1714, 1718; wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 11b; unklar Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 170 Rz 24[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 13.02.2020 – VI R 37/17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, m.w.N. zur Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG und zum Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO[↩]
7. vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.09.2013 – 1 BvR 924/12, HFR 2013, 1157, m.w.N.[↩]
8. BFH, Beschluss vom 15.05.2013 – VI R 33/12, BFHE 241, 203, BStBl II 2014, 238; BVerfG, Beschluss in HFR 2013, 1157, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; BFH, Beschluss vom 05.08.2004 – II B 26/04, BFH/NV 2005, 7, jeweils m.w.N.[↩]
9. vgl. Paetsch in Gosch, AO § 170 Rz 27; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170 Rz 49; Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 40 unter Verweis auf BFH, Urteile in BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502; in BFH/NV 2008, 1876; in BFH/NV 2012, 1579; vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1626 zur Anzeige einer Schenkung bei einem unzuständigen Finanzamt[↩]
10. z.B. Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 89 Rz 6[↩]
11. vgl. zur Wiedereinsetzung bei fehlerhafter Anbringung eines Rechtsbehelfs BVerfG, Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835; BFH, Beschluss vom 15.01.2009 – XI B 99/08, BFH/NV 2009, 778[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 27.02.2007 – III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090; BFH, Urteil vom 24.05.2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658[↩]
13. BFH, Urteile in BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, und – VI R 38/17, BFH/NV 2020, 871[↩]