Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist durch Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen

Die Hem­mung des Ablaufs der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 3 AO setzt einen Antrag des von der Steu­er­fest­set­zung betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Im Fal­le der Ände­rung eines Grund­la­gen­be­scheids wird der Ablauf der Zwei-Jah­res-Frist (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids nach § 171 Abs. 3 AO nur gehemmt, wenn der von dem Fol­ge­be­scheid betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge selbst die Ände­rung des Fol­ge­be­scheids vor Ablauf der Frist bean­tragt.

Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist durch Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen

Eine Steu­er­fest­set­zung sowie ihre Auf­he­bung oder Ände­rung sind nicht mehr zuläs­sig, wenn die Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die regu­lä­re Frist von vier Jah­ren zur Fest­set­zung der Ver­mö­gen­steu­er auf den 1.01.1990, die im Streit­fall mit der Abga­be der Ver­mö­gen­steu­er­erklä­rung in 1991 begon­nen hat­te, war im Mai 2000, als der geän­der­te Fest­stel­lungs­be­scheid über die Anteils­be­wer­tung der A‑AG erging, bereits abge­lau­fen (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

Auf­grund des geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheids vom 15.05.2000 über die Anteils­be­wer­tung der A‑AG auf den 31.12 1989 war der Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Ver­mö­gen­steu­er der Klä­ge­rin bis Mai 2002 gehemmt.

Ist für die Fest­set­zung einer Steu­er ein Fest­stel­lungs­be­scheid bin­dend (Grund­la­gen­be­scheid), endet die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO). Die Vor­schrift bewirkt eine Ablauf­hem­mung für die Fol­ge­steu­er, soweit und solan­ge in offe­ner Fest­stel­lungs­frist ein Grund­la­gen­be­scheid, der für die Fest­set­zung der Fol­ge­steu­er bin­dend ist, noch zuläs­sig erge­hen kann 1.

Ist ein Grund­la­gen­be­scheid ergan­gen, gewährt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO immer nur eine maxi­ma­le Aus­wer­tungs­frist von zwei Jah­ren, die mit der Bekannt­ga­be des Grund­la­gen­be­scheids (§ 122 AO) an den Adres­sa­ten beginnt 2. Die­se Frist wur­de im Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 20.12 1996 3 neu gere­gelt; die ursprüng­lich gel­ten­de Frist von einem Jahr wur­de auf zwei Jah­re ver­län­gert 4. Inner­halb der Zwei-Jah­res-Frist hat das Finanz­amt von Amts wegen den Steu­er­be­scheid an den Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen (vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Ein Grund­la­gen­be­scheid in die­sem Sin­ne ist auch der Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des Werts der nicht notier­ten Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Ver­hält­nis zur Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung des Anteils­eig­ners 5. Der Fest­stel­lungs­be­scheid war allen am Ver­fah­ren Betei­lig­ten bekannt­zu­ge­ben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 der Anteils­be­wer­tungs­ver­ord­nung ‑Ant­Be­wV- vom 19.01.1977, BGBl I 1977, 171, BSt­Bl I 1977, 37, auf­ge­ho­ben mit Wir­kung zum 31.12 1997 durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997, BGBl I 1997, 2590, BSt­Bl I 1997, 928). Betei­lig­te waren die Kapi­tal­ge­sell­schaft, deren Antei­le zu bewer­ten waren, die Anteils­eig­ner, die Antrag auf Fest­stel­lung des gemei­nen Werts gestellt hat­ten und die Anteils­eig­ner, die dem Betriebs­fi­nanz­amt von der Kapi­tal­ge­sell­schaft nam­haft gemacht wur­den (§ 5 Abs. 1 Ant­Be­wV). War der Fest­stel­lungs­be­scheid meh­re­ren Betei­lig­ten bekannt­zu­ge­ben, die kei­nen Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­ten i.S. des § 183 Abs. 1 AO bestellt hat­ten, so galt die Kapi­tal­ge­sell­schaft als Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­te (§ 5 Abs. 3 Ant­Be­wV); in die­sem Fall begann die Zwei-Jah­res-Frist mit der Bekannt­ga­be des Fest­stel­lungs­be­scheids an die Kapi­tal­ge­sell­schaft zu lau­fen.

Im vor­lie­gend vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall änder­te das Finanz­amt die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung des gemei­nen Werts der Antei­le an der A‑AG auf den 31.12 1989 mit Bescheid vom 15.05.2000 und gab die­sen an die A‑AG als Emp­fangs­be­voll­mäch­tig­te u.a. mit Wir­kung für und gegen die Klä­ge­rin bekannt, mit der Fol­ge, dass wegen der Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lung die Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung gegen­über der Klä­ge­rin auf den 1.01.1990 inner­halb von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be des Bescheids an die A‑AG anzu­pas­sen gewe­sen wäre. Die mit der Ände­rung der Anteils­be­wer­tung ver­bun­de­ne Ablauf­hem­mung für die Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung der Klä­ge­rin ende­te im Mai 2002, ohne dass eine Ände­rung der Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung erfolgt ist.

Der Ablauf der Zwei-Jah­res-Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Mai 2002 wur­de nicht durch einen recht­zei­tig gestell­ten Antrag der Klä­ge­rin auf Ände­rung der Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung gehemmt.

Wird vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens ein Antrag auf Steu­er­fest­set­zung oder auf Auf­he­bung oder Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung oder ihrer Berich­ti­gung nach § 129 AO gestellt, so läuft gemäß § 171 Abs. 3 AO die Fest­set­zungs­frist inso­weit nicht ab, bevor über den Antrag unan­fecht­bar ent­schie­den wor­den ist. Die Rege­lung dient dem Schutz des Steu­er­pflich­ti­gen. Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines ein­mal gestell­ten Antrags nicht von der Arbeits­wei­se und ‑geschwin­dig­keit der Behör­de abhängt; eine antrags­ge­mä­ße Ent­schei­dung soll nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers nicht allein dar­an schei­tern, dass die Behör­de die Prü­fung des Antrags nicht inner­halb der nach ande­ren Vor­schrif­ten zu bestim­men­den Fest­set­zungs­frist abschließt 6.

Die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 3 AO setzt einen Antrag des von der Steu­er­fest­set­zung betrof­fe­nen Steu­er­pflich­ti­gen vor­aus. Auch wenn § 171 Abs. 3 AO nicht aus­drück­lich bestimmt, wel­che Per­son den Antrag stel­len kann, ist aus dem Sinn und Zweck der Vor­schrift deut­lich zu ent­neh­men, dass Antrag­stel­ler nur der Steu­er­pflich­ti­ge sein kann. Die­ser kann, wenn ein Steu­er­be­scheid noch nicht erlas­sen wur­de, eine gegen ihn gerich­te­te Steu­er­fest­set­zung bean­tra­gen oder bei einem bereits ergan­ge­nen Steu­er­be­scheid als Inhalts­adres­sat bean­tra­gen, dass die Steu­er­fest­set­zung auf­ge­ho­ben, geän­dert oder berich­tigt wer­den soll. Stellt der Steu­er­pflich­ti­ge einen Antrag, tritt eine Ablauf­hem­mung zu sei­nen Guns­ten ein 7. Eine Ablauf­hem­mung i.S. des § 171 Abs. 3 AO wird auch dadurch aus­ge­löst, dass ein Drit­ter als Bevoll­mäch­tig­ter (§ 80 AO) oder als gesetz­li­cher Ver­tre­ter einen wirk­sa­men Antrag für den Steu­er­pflich­ti­gen stellt.

Im Fal­le der Ände­rung eines Grund­la­gen­be­scheids wird der Ablauf der Zwei-Jah­res-Frist (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für die Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids nach § 171 Abs. 3 AO nur gehemmt, wenn der von dem Fol­ge­be­scheid betrof­fe­ne Steu­er­pflich­ti­ge selbst die Ände­rung des Fol­ge­be­scheids vor Ablauf der Frist bean­tragt. Aus dem Antrag muss auch hin­rei­chend kon­kret her­vor­ge­hen, inwie­weit der Steu­er­pflich­ti­ge die Ände­rung des Fol­ge­be­scheids begehrt 8. Ein im Ver­fah­ren über einen Grund­la­gen­be­scheid gestell­ter Antrag auf Ände­rung der geson­dert fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen kann daher nicht dahin aus­ge­legt wer­den, dass damit zugleich die Ände­rung sämt­li­cher Fol­ge­be­schei­de zuguns­ten der jewei­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen bean­tragt wird.

Dem­ge­mäß hemmt die Anfech­tung der Anteils­be­wer­tung durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht nach § 171 Abs. 3 AO den Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Ver­mö­gen­steu­er eines Anteils­eig­ners. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob der Anteils­eig­ner unmit­tel­bar oder über wei­te­re Gesell­schaf­ten an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Die Kapi­tal­ge­sell­schaft han­delt bei der Anfech­tung des Fest­stel­lungs­be­scheids über die Anteils­be­wer­tung, wenn sich nicht aus ihren Erklä­run­gen oder den äuße­ren Umstän­den etwas ande­res ergibt, in ihrem eige­nen Inter­es­se und nicht zugleich nach § 80 AO als Bevoll­mäch­tig­te aller Anteils­eig­ner, bei deren Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zun­gen sich der Wert der Antei­le unmit­tel­bar oder mit­tel­bar aus­wir­ken kann. Eine gesetz­li­che Pro­zess­stand­schaft der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Anfech­tung bzw. zur Bean­tra­gung einer Ände­rung der gegen­über Anteils­eig­nern ergan­ge­nen Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zun­gen sehen die Vor­schrif­ten der AO und der FGO nicht vor. Aus die­sem Grund kann offen blei­ben, ob die Anfech­tung eines Bescheids mit Ein­spruch und Kla­ge über­haupt als ein inzi­dent auf die Ände­rung ande­rer Beschei­de gerich­te­ter Antrag außer­halb eines Ein­spruchs- oder Kla­ge­ver­fah­rens i.S. von § 171 Abs. 3 AO aus­ge­legt wer­den kann.

Die im Mai 2002 enden­de Zwei-Jah­res-Frist für die Anpas­sung der Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung auf den 1.01.1990 an die geän­der­te Anteils­be­wer­tung der A‑AG wur­de vor ihrem Ablauf nicht durch einen Antrag der Klä­ge­rin gehemmt. Die Klä­ge­rin hat erst­mals im Janu­ar 2008 und damit erst nach dem Ablauf der Frist beim Finanz­amt die Ände­rung der Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung bean­tragt. Der ver­spä­te­te Antrag hat kei­ne Ablauf­hem­mung zur Fol­ge.

Der im Ein­spruchs- und Kla­ge­ver­fah­ren von der R‑AG gestell­te Antrag auf Ände­rung der Anteils­be­wer­tung auf den 31.12 1989 ist kein Antrag der Klä­ge­rin und betrifft auch nicht die Fest­set­zung der Ver­mö­gen­steu­er auf den 1.01.1990. Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) gibt es zudem kei­ne tat­säch­li­chen Anhalts­punk­te dafür, dass die R‑AG stell­ver­tre­tend für die Klä­ge­rin bean­tragt hat, den Ver­mö­gen­steu­er­be­scheid zu ändern.

Eine Ablauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist für die Ver­mö­gen­steu­er ist auch nicht dadurch ein­ge­tre­ten, dass die R‑AG nach der Ände­rung des Bescheids über den Ein­heits­wert des Betriebs­ver­mö­gens auf den 1.01.1990 vom 27.03.2006 eine Ände­rung des Bescheids über die Anteils­be­wer­tung zum 31.12 1989 bean­tragt hat.

Der Bescheid über den Ein­heits­wert des Betriebs­ver­mö­gens war bis zur Neu­fas­sung des § 11 Abs. 2 des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 (StÄndG 1992) 9 und das Zins­ab­schlag­ge­setz vom 09.11.1992 10 kein Grund­la­gen­be­scheid für die Anteils­be­wer­tung 11. § 11 Abs. 2 BewG i.d.F. des StÄndG 1992 war erst­mals für die Bewer­tung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten auf den 31.12 1992 anzu­wen­den (§ 124 Abs. 2 BewG i.d.F. des StÄndG 1992).

Der gegen­über der R‑AG ergan­ge­ne Bescheid über den Ein­heits­wert des Betriebs­ver­mö­gens zum 1.01.1990 vom 27.03.2006 war danach kein Grund­la­gen­be­scheid für die Anteils­be­wer­tung zum 31.12 1989. Er konn­te weder zu einer Ände­rung der Anteils­be­wer­tung der R‑AG nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO noch zu einer Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Anteils­be­wer­tung der R‑AG füh­ren. Man­gels eines Grund­la­gen­be­scheids erge­ben sich auch kei­ne Aus­wir­kun­gen auf den Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Ver­mö­gen­steu­er der Klä­ge­rin.

Es ist mit Art.20 Abs. 3 GG ver­ein­bar, dass die Ände­rung eines (Folge-)Bescheids nach Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung unzu­läs­sig ist, wenn die Finanz­be­hör­de ihrer Anpas­sungs­pflicht aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht recht­zei­tig nach­ge­kom­men ist und der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner­seits kei­nen recht­zei­ti­gen Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gestellt hat. Bei der Aus­ge­stal­tung von Ver­wal­tungs­ver­fah­ren kommt dem Gesetz­ge­ber eine wei­te Gestal­tungs­frei­heit zu, ins­be­son­de­re der Vor­rang, zwi­schen den Erfor­der­nis­sen der Rechts­si­cher­heit und der Her­stel­lung der Gerech­tig­keit im Ein­zel­fall abzu­wä­gen 12. Unter Berück­sich­ti­gung die­ses Grund­sat­zes begeg­net die in § 171 Abs. 3 AO eröff­ne­te Mög­lich­keit, den Ablauf der Fest­set­zungs­frist nur mit einem vor Ablauf gestell­ten Antrag zu hem­men, kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken 13.

Das Finanz­amt ist nicht nach Treu und Glau­ben ver­pflich­tet, die Ver­mö­gen­steu­er­fest­set­zung gegen­über der Klä­ge­rin trotz Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung abzu­än­dern. Die blo­ße Untä­tig­keit des Finanz­amt nach Erge­hen eines Grund­la­gen­be­scheids kann eine ent­spre­chen­de Ver­pflich­tung nicht begrün­den. Die Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten die­nen der Rechts­si­cher­heit und dem Rechts­frie­den, und zwar in glei­cher Wei­se im Inter­es­se der Steu­er­pflich­ti­gen als auch im Inter­es­se der All­ge­mein­heit an einem geord­ne­ten Arbeits­ab­lauf bei der Finanz­ver­wal­tung. Die­ser wäre gestört, wenn Steu­er­be­schei­de, die sich nach­träg­lich als unrich­tig erwei­sen, ohne zeit­li­che Begren­zung zuguns­ten oder zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen geän­dert wer­den müss­ten 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 2013 – II R 57/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2005 – X R 14/​04, BFHE 208, 410, BSt­Bl II 2005, 242[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 410, BSt­Bl II 2005, 242[]
  3. BGBl I 1996, 2049, BSt­Bl I 1996, 1523[]
  4. vgl. Cös­ter in Pahlke/​Koenig/​Cöster, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 171 Rz 154[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – II R 15/​91, BFH/​NV 1994, 1[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.05.2006 – I R 9/​05, BFH/​NV 2006, 2019, und – I R 93/​05, BFHE 214, 7, BSt­Bl II 2007, 76[]
  7. Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 18; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 171 AO Rz 41; Cös­ter, a.a.O., § 171 AO Rz 40; Rüs­ken in Klein/​Rüsken, AO, 11. Aufl., § 171 Rz 19[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.1998 – X R 84/​95, BFHE 185, 111, BSt­Bl II 1999, 203, zu § 171 Abs. 3 AO a.F.; Ban­ni­za, a.a.O., § 171 AO Rz 39; Kru­se, a.a.O., § 171 AO Rz 8; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 171 Rz 36[]
  9. vom 25.02.1992, BGBl I 1992, 297, BSt­Bl I 1992, 146[]
  10. BGBl I 1992, 1853, BSt­Bl I 1992, 682[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 29.11.1995 – II R 21/​93, BFH/​NV 1996, 593[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 20.04.1982 – 2 BvL 26/​81, BVerfGE 60, 253, 268[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – VII R 3/​07, BFHE 220, 214, BSt­Bl II 2008, 462[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1999 – III R 57/​98, BFHE 191, 198, BSt­Bl II 2000, 330[]