Abwei­chung von der Min­dest­be­steue­rung – aus Bil­lig­keits­grün­den

Nach § 163 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den, und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Fest­set­zung einer Steu­er ist aus sach­li­chen Grün­den unbil­lig, wenn sie zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Geset­zes zuwi­der­läuft.

Abwei­chung von der Min­dest­be­steue­rung – aus Bil­lig­keits­grün­den

Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Steu­er­fest­set­zung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te.

Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me 1.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat­te in dem hier ange­foch­te­nen Urteil 2 eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Steu­er­fest­set­zung dar­in gese­hen, dass Auf­wand und Ertrag auf dem­sel­ben Grund beru­hen wür­den (Teil­wert­be­wer­tung: Teil­wert­ab­schrei­bung und Werterho­lung). Der Ertrag erschei­ne als zeit­ver­scho­be­ner "actus con­tra­ri­us" zum Auf­wand. Teil­wert­ab­schrei­bung und Werterho­lung eines Bilanz­pos­tens lös­ten daher wegen der unter­schied­li­chen Ermitt­lungs­pe­ri­oden erst im Zusam­men­hang mit der Min­dest­be­steue­rung eine Steu­er­schuld aus ("Besteue­rung von per Sal­do nicht erziel­ten Gewin­nen" 3). Die­ser bilanz­steu­er­recht­li­che "Umkehr­ef­fekt" habe aller­dings weder einen ent­spre­chen­den Liqui­di­täts­zu­fluss noch einen Zuwachs an besteue­rungs­wür­di­ger Leis­tungs­fä­hig­keit zur Fol­ge. Ohne die Teil­wert­zu­schrei­bung hät­te die Klä­ge­rin, wie in allen Jah­ren seit Ein­füh­rung des sog. Teil­ein­künf­te­ver­fah­rens, einen Ver­lust erzielt.

Die­ser Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorfs wider­spricht der Bun­des­fi­nanz­hof:

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016 aus­ge­führt und begrün­det, war­um bei sog. Defi­ni­tiv­ef­fek­ten nicht die ver­fah­rens­recht­li­che Mög­lich­keit besteht, im Ein­zel­fall im Wege der Bil­lig­keit eine Steu­er­fest­set­zung in einer Höhe zu errei­chen, die einer Nicht­an­wen­dung der Min­dest­be­steue­rung ent­spricht. Denn damit wäre eine struk­tu­rel­le Geset­zes­kor­rek­tur ver­bun­den, da der Gesetz­ge­ber den im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren geäu­ßer­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen eine Wir­kung der Min­dest­be­steue­rung als Ver­lust­nut­zungs­aus­schluss aus­schließ­lich durch eine Anhe­bung des Sockel­be­trags und des Pro­zent­sat­zes für den Rest­be­trag Rech­nung tra­gen woll­te 4.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat für sei­ne Ent­schei­dung dar­auf ver­wie­sen, dass es im Streit­fall nicht um den dort beschrie­be­nen Ein­griff in den Kern­be­reich der Aus­gleichs­fä­hig­keit von Ver­lus­ten gehe. Viel­mehr lie­ge im Streit­fall eine unbil­li­ge Besteue­rung ohne Zuwachs an besteue­rungs­wür­di­ger Leis­tungs­fä­hig­keit vor, die nur durch voll­stän­di­ge Ver­rech­nung des auf der vor­her­ge­hen­den Teil­wert­ab­schrei­bung beru­hen­den Ver­lust­vor­trags mit dem aus der Teil­wert­zu­schrei­bung ("actus con­tra­ri­us") fol­gen­den Ertra­ges kor­ri­gier­bar sei.

Damit wird aber über­se­hen, dass mit der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016 5 zugleich eine Ent­schei­dung über die den Streit­fall kenn­zeich­nen­de Kon­stel­la­ti­on getrof­fen wur­de. Denn wenn eine Bil­lig­keits­ent­schei­dung beim Defi­ni­tiv­wer­den eines Ver­lust­ab­zugs­hin­der­nis­ses wegen des Ein­griffs in den Kern­be­reich einer Net­to­er­trags­be­steue­rung aus­ge­schlos­sen ist, weil Typi­sie­rungs- oder Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se es in die­ser Situa­ti­on nicht recht­fer­ti­gen kön­nen, dass der Gesetz­ge­ber auf der Rechts­fol­gen­sei­te der Norm eine Dif­fe­ren­zie­rung nach Ver­lus­t­ur­sa­chen bzw. nach Zusam­men­hän­gen mit der Gewinn­ent­ste­hung voll­stän­dig unter­las­sen hat, betrifft die­ser Aus­schluss einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung erst recht die Situa­ti­on bei fort­be­stehen­der Ver­lust­ab­zugs­mög­lich­keit 6.

Das Finanz­amt geht inso­weit zu Recht davon aus, dass die ver­an­la­gungs­zeit­raum­be­zo­ge­ne Ein­kom­mens­er­mitt­lung den Zusam­men­hang zwi­schen Auf­wand und Ertrag grund­sätz­lich "über­spielt" (ein­schrän­kend aber § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 vom 20.12 2007 7).

Das Peri­odi­zi­täts­prin­zip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG) ist zwar im Sin­ne einer leis­tungs­fä­hig­keits­ge­rech­ten Ertrags­be­steue­rung durch Rege­lun­gen zum sog. peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleich (§ 10d EStG) abzu­mil­dern; die Mög­lich­keit des peri­oden­über­grei­fen­den Ver­lust­aus­gleichs begrün­det aber nicht ihrer­seits eine Bedin­gung der (Ertrags-)Besteuerung in der Wei­se, dass jene erst dann gerecht­fer­tigt ist, wenn das Steu­er­sub­jekt gemes­sen an der Gesamt­dau­er sei­nes ein­kom­mens­be­zo­ge­nen Tätig­wer­dens tat­säch­lich einen Zuwachs wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit erzielt; viel­mehr sind die wider­strei­ten­den Prin­zi­pi­en (im Sin­ne einer wech­sel­sei­ti­gen Begren­zung von Peri­odi­zi­täts- und Net­to­prin­zip) ange­mes­sen aus­zu­glei­chen 8.

Dem wider­strei­tet aber das ange­foch­te­ne Urteil, wenn es unter Hin­weis auf einen Sach­zu­sam­men­hang ("actus con­tra­ri­us") das Peri­odi­zi­täts­prin­zip voll­stän­dig aus­blen­det und unter Ver­let­zung der Maß­ga­ben des § 102 FGO 9 eine Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null für einen Bil­lig­keits­er­lass annimmt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Sep­tem­ber 2016 – I R 65/​14

  1. BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016; BFH, Beschluss vom 14.10.2015 – I R 20/​15, BFHE 252, 44, m.w.N.; dem fol­gend z.B. BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255[]
  2. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 02.09.2015 – 6 K 3370/​09 K, AO[]
  3. Hin­weis auf OFD Frank­furt a.M., Ver­fü­gung vom 20.06.2013, DB 2013, 1696[]
  4. dem fol­gend ins­be­son­de­re BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255; dazu zustim­mend z.B. Bau­er, DStR 2016, 1027, 1028; Bick, juris­PR-BVerwG 13/​2015 Anm. 4; Stein­hauff, NVwZ 2015, 1471 f.; s. all­ge­mein zum Aus­schluss einer Bil­lig­keits­maß­nah­me bei einer vom Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­ne­ten oder bil­li­gend in Kauf genom­me­nen Rechts­fol­ge bereits BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/​10, BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820[]
  5. s. eben­falls zur Situa­ti­on des sog. Defi­ni­tiv­ef­fekts das BVerwG, Urteil in BVerw­GE 151, 255[]
  6. s. par­al­lel zum Streit­fall auch die Kon­stel­la­ti­on, die dem BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BSt­Bl II 2013, 512 zugrun­de liegt, wohin­ge­gen BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/​92 [BFHE 176, 3, BSt­Bl II 1995, 297] eine Defi­ni­tiv­si­tua­ti­on betrifft, die vom Gesetz­ge­ber nicht offen­sicht­lich in Kauf genom­men wur­de[]
  7. BGBl I 2007, 3150, BSt­Bl I 2008, 218; und dazu BT-Drs. 16/​6290, S. 74 ["Bil­lig­keits­grün­de"][]
  8. s. inso­weit BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BSt­Bl II 2014, 1016[]
  9. s. inso­weit all­ge­mein z.B. BFH, Urteil in BFHE 242, 134, BSt­Bl II 2013, 820; Brühl, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2016, 276, 284[]
  10. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – I R 9/​11[]