Abweichung von der Mindestbesteuerung – aus Billigkeitsgründen

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft.

Abweichung von der Mindestbesteuerung – aus Billigkeitsgründen

Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte.

Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme1.

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte in dem hier angefochtenen Urteil2 eine sachliche Unbilligkeit der Steuerfestsetzung darin gesehen, dass Aufwand und Ertrag auf demselben Grund beruhen würden (Teilwertbewertung: Teilwertabschreibung und Werterholung). Der Ertrag erscheine als zeitverschobener “actus contrarius” zum Aufwand. Teilwertabschreibung und Werterholung eines Bilanzpostens lösten daher wegen der unterschiedlichen Ermittlungsperioden erst im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung eine Steuerschuld aus (“Besteuerung von per Saldo nicht erzielten Gewinnen”3). Dieser bilanzsteuerrechtliche “Umkehreffekt” habe allerdings weder einen entsprechenden Liquiditätszufluss noch einen Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit zur Folge. Ohne die Teilwertzuschreibung hätte die Klägerin, wie in allen Jahren seit Einführung des sog. Teileinkünfteverfahrens, einen Verlust erzielt.

Dieser Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorfs widerspricht der Bundesfinanzhof:

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 ausgeführt und begründet, warum bei sog. Definitiveffekten nicht die verfahrensrechtliche Möglichkeit besteht, im Einzelfall im Wege der Billigkeit eine Steuerfestsetzung in einer Höhe zu erreichen, die einer Nichtanwendung der Mindestbesteuerung entspricht. Denn damit wäre eine strukturelle Gesetzeskorrektur verbunden, da der Gesetzgeber den im Gesetzgebungsverfahren geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine Wirkung der Mindestbesteuerung als Verlustnutzungsausschluss ausschließlich durch eine Anhebung des Sockelbetrags und des Prozentsatzes für den Restbetrag Rechnung tragen wollte4.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat für seine Entscheidung darauf verwiesen, dass es im Streitfall nicht um den dort beschriebenen Eingriff in den Kernbereich der Ausgleichsfähigkeit von Verlusten gehe. Vielmehr liege im Streitfall eine unbillige Besteuerung ohne Zuwachs an besteuerungswürdiger Leistungsfähigkeit vor, die nur durch vollständige Verrechnung des auf der vorhergehenden Teilwertabschreibung beruhenden Verlustvortrags mit dem aus der Teilwertzuschreibung (“actus contrarius”) folgenden Ertrages korrigierbar sei.

Damit wird aber übersehen, dass mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 10165 zugleich eine Entscheidung über die den Streitfall kennzeichnende Konstellation getroffen wurde. Denn wenn eine Billigkeitsentscheidung beim Definitivwerden eines Verlustabzugshindernisses wegen des Eingriffs in den Kernbereich einer Nettoertragsbesteuerung ausgeschlossen ist, weil Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse es in dieser Situation nicht rechtfertigen können, dass der Gesetzgeber auf der Rechtsfolgenseite der Norm eine Differenzierung nach Verlustursachen bzw. nach Zusammenhängen mit der Gewinnentstehung vollständig unterlassen hat, betrifft dieser Ausschluss einer Billigkeitsentscheidung erst recht die Situation bei fortbestehender Verlustabzugsmöglichkeit6.

Das Finanzamt geht insoweit zu Recht davon aus, dass die veranlagungszeitraumbezogene Einkommensermittlung den Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag grundsätzlich “überspielt” (einschränkend aber § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12 20077).

Das Periodizitätsprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 und 2 EStG; § 7 Abs. 3 Satz 1 und 2 KStG) ist zwar im Sinne einer leistungsfähigkeitsgerechten Ertragsbesteuerung durch Regelungen zum sog. periodenübergreifenden Verlustausgleich (§ 10d EStG) abzumildern; die Möglichkeit des periodenübergreifenden Verlustausgleichs begründet aber nicht ihrerseits eine Bedingung der (Ertrags-)Besteuerung in der Weise, dass jene erst dann gerechtfertigt ist, wenn das Steuersubjekt gemessen an der Gesamtdauer seines einkommensbezogenen Tätigwerdens tatsächlich einen Zuwachs wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit erzielt; vielmehr sind die widerstreitenden Prinzipien (im Sinne einer wechselseitigen Begrenzung von Periodizitäts- und Nettoprinzip) angemessen auszugleichen8.

Dem widerstreitet aber das angefochtene Urteil, wenn es unter Hinweis auf einen Sachzusammenhang (“actus contrarius”) das Periodizitätsprinzip vollständig ausblendet und unter Verletzung der Maßgaben des § 102 FGO9 eine Ermessensreduzierung auf Null für einen Billigkeitserlass annimmt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. September 2016 – I R 65/14

  1. BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016; BFH, Beschluss vom 14.10.2015 – I R 20/15, BFHE 252, 44, m.w.N.; dem folgend z.B. BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255 []
  2. FG Düsseldorf, Urteil vom 02.09.2015 – 6 K 3370/09 K, AO []
  3. Hinweis auf OFD Frankfurt a.M., Verfügung vom 20.06.2013, DB 2013, 1696 []
  4. dem folgend insbesondere BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255; dazu zustimmend z.B. Bauer, DStR 2016, 1027, 1028; Bick, jurisPR-BVerwG 13/2015 Anm. 4; Steinhauff, NVwZ 2015, 1471 f.; s. allgemein zum Ausschluss einer Billigkeitsmaßnahme bei einer vom Gesetzgeber bewusst angeordneten oder billigend in Kauf genommenen Rechtsfolge bereits BFH, Urteil vom 23.07.2013 – VIII R 17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820 []
  5. s. ebenfalls zur Situation des sog. Definitiveffekts das BVerwG, Urteil in BVerwGE 151, 255 []
  6. s. parallel zum Streitfall auch die Konstellation, die dem BFH, Urteil in BFHE 238, 419, BStBl II 2013, 512 zugrunde liegt, wohingegen BFH, Urteil vom 26.10.1994 – X R 104/92 [BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297] eine Definitivsituation betrifft, die vom Gesetzgeber nicht offensichtlich in Kauf genommen wurde []
  7. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218; und dazu BT-Drs. 16/6290, S. 74 [“Billigkeitsgründe”] []
  8. s. insoweit BFH, Beschluss in BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016 []
  9. s. insoweit allgemein z.B. BFH, Urteil in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820; Brühl, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 276, 284 []
  10. BFH, Urteil vom 22.08.2012 - I R 9/11 []