Ände­rung eines Steu­er­be­scheids – wegen irri­ger Beur­tei­lung

Die Ände­rung eines Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gemäß § 174 Abs. 4 AO wegen der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts in einem ande­ren Bescheid, wel­cher auf Initia­ti­ve des Steu­er­pflich­ti­gen zu sei­nen Guns­ten geän­dert wur­de, ist nicht aus­ge­schlos­sen, wenn das Finanz­amt bei Erlass des ursprüng­li­chen Bescheids wis­sent­lich feh­ler­haft gehan­delt hat. Der Steu­er­pflich­ti­ge soll viel­mehr im Fal­le sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an die­ser Auf­fas­sung fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len ist1.

Ände­rung eines Steu­er­be­scheids – wegen irri­ger Beur­tei­lung

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO kön­nen, wenn auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergan­gen ist, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Dies gilt auch dann, wenn der Steu­er­be­scheid durch das Gericht auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits ent­schie­den, dass § 174 Abs. 4 AO u.a. die Mög­lich­keit eröff­net, Fol­ge­run­gen aus einem bestimm­ten Sach­ver­halt, die zunächst nicht im "rich­ti­gen" Bescheid, son­dern in einem ande­ren Ver­fah­ren gezo­gen wor­den sind, durch Erlass eines rich­ti­gen Bescheids nach­zu­ho­len2. Somit erfasst § 174 AO auch Sach­ver­hal­te wie den Streit­fall, in denen die Finanz­be­hör­de dar­über irrt, in wel­chem Jahr die steu­er­recht­li­chen Fol­ge­run­gen aus einem bestimm­ten Sach­ver­halt zu zie­hen sind3, hier die streit­ge­gen­ständ­li­che Fra­ge, in wel­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me der Erstat­tungs­über­hang des Jah­res 2005 zurück­zu­tra­gen war. Hier­über besteht zwi­schen den Betei­lig­ten auch Einig­keit.

Nicht nur zwi­schen den Betei­lig­ten, son­dern auch in der Recht­spre­chung und im Schrift­tum ist indes umstrit­ten, wie das Tat­be­stands­merk­mal "irri­ge Beur­tei­lung" aus­zu­le­gen ist.

Zwei­fels­frei ist die Beur­tei­lung eines Sach­ver­halts irrig, wenn sie sich nach­träg­lich als unrich­tig erweist4. Dabei ist uner­heb­lich, ob der für die rechts­ir­ri­ge Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen liegt5.

Frag­lich und umstrit­ten ist jedoch, ob eine irri­ge Beur­tei­lung i.S. des § 174 Abs. 4 AO auch dann ange­nom­men wer­den kann, wenn dem Finanz­amt bei Erlass des Bescheids bereits des­sen Feh­ler­haf­tig­keit bekannt, d.h. es zu die­sem Zeit­punkt sub­jek­tiv nicht der Auf­fas­sung war, eine rich­ti­ge Beur­tei­lung vor­zu­neh­men.

Ein Teil des Fach­schrift­tums und der Finanz­ge­richts­bar­keit geht davon aus, dass es an einer irr­tüm­li­chen Beur­tei­lung i.S. des § 174 Abs. 4 AO feh­le, wenn das Finanz­amt den Feh­ler vor Erlass des Steu­er­be­scheids erken­ne, den Steu­er­be­scheid aber gleich­wohl unver­än­dert, also bewusst feh­ler­haft erlas­se6.

Dem­ge­gen­über haben sowohl der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem spä­te­ren Beschluss vom 21.05.20047 als auch der IV. Senat im Urteil in BFHE 239, 485, BSt­Bl II 2013, 471 bereits aus­drück­lich ent­schie­den, eine Ände­rung wegen der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts in einem ande­ren Bescheid sei auch nicht des­halb aus­ge­schlos­sen, weil das Finanz­amt inso­weit vor­sätz­lich feh­ler­haft gehan­delt habe. Der Wort­laut des § 174 Abs. 4 AO ent­hal­te kei­ne wei­te­re Ein­schrän­kung, nach der zwar eine Ände­rung des ange­foch­te­nen Bescheids auf­grund des Rechts­be­helfs zuläs­sig sein sol­le, die Ände­rung der irri­gen Beur­tei­lung in ande­ren Beschei­den aber des­we­gen unter­blei­ben müs­se, weil das Finanz­amt vor­sätz­lich feh­ler­haft gehan­delt habe. Gegen eine sol­che Aus­le­gung spre­che vor allem der Sinn des § 174 Abs. 4 AO. Die Vor­schrift bie­te den Finanz­be­hör­den im Fal­le der Auf­he­bung oder Ände­rung einer unrich­ti­gen Steu­er­fest­set­zung auf Betrei­ben des Steu­er­pflich­ti­gen eine Ermäch­ti­gungs­grund­la­ge dahin­ge­hend, den nun­mehr unbe­rück­sich­tig­ten Sach­ver­halt in dem rich­ti­gen Bescheid zu erfas­sen. Der Steu­er­pflich­ti­ge sol­le im Fal­le sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an sei­ner Auf­fas­sung fest­ge­hal­ten wer­den, soweit der­sel­be Sach­ver­halt zu beur­tei­len sei. Der Steu­er­pflich­ti­ge, der erfolg­reich für sei­ne Rechts­an­sicht gestrit­ten habe, müs­se auch die damit ver­bun­de­nen Nach­tei­le hin­neh­men8.

Der hier X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schließt sich die­ser Recht­spre­chung an und ver­weist zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die gera­de dar­ge­stell­te Begrün­dung, ins­be­son­de­re auf den Telos der Vor­schrift, den Steu­er­pflich­ti­gen im Fal­le sei­nes Obsie­gens mit einem gewis­sen Rechts­stand­punkt an die­ser Auf­fas­sung fest­zu­hal­ten.

Es han­delt sich dabei um eine beson­de­re gesetz­li­che Aus­for­mung des Grund­sat­zes von Treu und Glau­ben9. Durch § 174 AO soll die Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit erhal­ten, in bestimm­ten Fäl­len der mate­ri­el­len Rich­tig­keit Vor­rang ein­zu­räu­men, indem ver­mie­den wird, dass Steu­er­fest­set­zun­gen bestehen blei­ben, die inhalt­lich zuein­an­der im Wider­spruch ste­hen10. Wie der Gro­ße Bun­des­fi­nanz­hof des BFH ent­schie­den hat, regelt die Vor­schrift die ver­fah­rens­recht­li­chen (inhalt­li­chen) Fol­ge­run­gen aus einer vor­he­ri­gen Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten. Die­se Auf­he­bung oder Ände­rung löst sodann -"nach­träg­lich"- die Rechts­fol­ge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein ande­rer Bescheid erlas­sen oder geän­dert wer­den kann. Die Vor­schrift zieht somit die ver­fah­rens­recht­li­che Kon­se­quenz dar­aus, dass der ande­re Bescheid nun­mehr eine "wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zung" ent­hält, wie sie das Gesetz nach sei­ner amt­li­chen Über­schrift zu § 174 AO vor­aus­setzt11.

Zudem ist auf die erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten hin­zu­wei­sen, unter denen die Vor­schrift des § 174 AO dann nur ange­wen­det wer­den könn­te.

Wür­de gefor­dert, dass die Finanz­ver­wal­tung auch sub­jek­tiv der Auf­fas­sung gewe­sen sein müs­se, nicht rechts­wid­rig zu han­deln, müss­te die Behör­de ‑da es sich dann um eine Vor­aus­set­zung für ihre Ände­rungs­be­fug­nis han­delt- jeweils dar­le­gen und recht­fer­ti­gen, war­um sie die sich spä­ter als rich­tig her­aus­stel­len­de Auf­fas­sung nicht bereits bei Erlass des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids ver­tre­ten hat­te. Es dürf­te im Regel­fall jedoch erheb­li­che Schwie­rig­kei­ten berei­ten, die Erwä­gun­gen dar­auf­hin zu über­prü­fen, ob sie unter kei­nen Umstän­den ver­tret­bar gewe­sen sind, um ein bewusst feh­ler­haf­tes Han­deln aus­zu­schlie­ßen, wie der Streit­fall zeigt.

Zunächst kann aus der Tat­sa­che, dass in der Rechts­be­helfs­ak­te der Streit­jah­re 2000 bis 2003 die OFD-Ver­fü­gung vom 11.04.2005 ent­hal­ten war, eine bewusst feh­ler­haf­te Steu­er­fest­set­zung durch das Finanz­amt im Jahr 2009 nicht abge­lei­tet wer­den.

Zwar wird in die­ser Ver­wal­tungs­an­wei­sung die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass im Fal­le von Erstat­tun­gen für meh­re­re Jah­re in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum der ver­blei­ben­de Erstat­tungs­über­hang aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den zunächst in das jüngs­te Zah­lungs­jahr zurück­zu­tra­gen sei. Erst wenn der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men eines Ein­spruchs oder Ände­rungs­an­trags eine abwei­chen­de, für ihn güns­ti­ge­re Form der Auf­tei­lung bean­tra­ge, kön­ne dem Ein­spruch bzw. dem Ände­rungs­an­trag durch die antei­li­ge Auf­tei­lung des Erstat­tungs­über­hangs und Kor­rek­tur im jewei­li­gen Zah­lungs­jahr gefolgt wer­den. Die OFD-Ver­fü­gung befin­det sich jedoch nicht in der inso­weit rele­van­ten Rechts­be­helfs­ak­te für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004, son­dern in der Rechts­be­helfs­ak­te für die Streit­jah­re 2000 bis 2003. Dass sie dem Finanz­amt bereits in dem zeit­lich vor­ge­la­ger­ten Rechts­be­helfs­ver­fah­ren bezüg­lich der Ver­an­la­gung 2004 bekannt gewe­sen sein soll, kann hier­aus nicht gefol­gert wer­den.

Aber auch aus ande­ren Grün­den kann im vor­lie­gen­den Fall nicht von einer bewusst feh­ler­haf­ten Steu­er­fest­set­zung 2004 aus­ge­gan­gen wer­den.

Das Finanz­amt hat­te in dem Steu­er­be­scheid 2004 vom 14.09.2009, in der Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 29.01.2010 sowie in dem finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren die Mei­nung ver­tre­ten, aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den und zur Ver­mei­dung eines Kas­ka­den­ef­fek­tes sei der Erstat­tungs­über­hang in das jüngs­te Zah­lungs­jahr 2004 zurück­zu­tra­gen. Dass die­se Auf­fas­sung in den Jah­ren 2009 und 2010 unter kei­nem recht­li­chen Aspekt zu ver­tre­ten gewe­sen sein soll­te, ist eher zu bezwei­feln. Dies gilt ins­be­son­de­re vor dem Hin­ter­grund, dass die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung aus Grün­den der Prak­ti­ka­bi­li­tät und auch der Rechts­kon­ti­nui­tät bei in der Regel jähr­lich wie­der­keh­ren­den Son­der­aus­ga­ben wie der Kir­chen­steu­er am Grund­satz der Ver­rech­nung im Erstat­tungs­jahr fest­ge­hal­ten hat12. Des­halb konn­te im Zeit­punkt des Ver­wal­tungs­han­delns nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass ggf. die Recht­spre­chung aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den auch eine vor­ran­gi­ge Ver­rech­nung des Erstat­tungs­über­hangs im ers­ten Zah­lungs­jahr erlau­ben wür­de. Zudem ist zu berück­sich­ti­gen, dass die rele­van­ten BFH-Ent­schei­dun­gen vom 02.09.2008 – X R 46/​0713; vom 09.12 2009 – X R 4/​0914; und vom 19.01.2010 – X B 32/​0915 stam­men.

Die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2000 bis 2003 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO waren vor­lie­gend unstrei­tig erfüllt. Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2000 bis 2003 war hier auch nicht wegen Ein­tritts der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­ge­schlos­sen:

Das Finanz­ge­richt hat den feh­ler­haft geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 vom 14.09.2009 mit Urteil vom 24.08.2011 auf­ge­ho­ben, das Urteil wur­de im Okto­ber 2011 rechts­kräf­tig. Das Finanz­amt änder­te zuguns­ten der Steu­er­pflich­ti­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid am 13.12 2011 (vgl. § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er-Ände­rungs­be­schei­de 2000 bis 2003 ergin­gen am 5.04.2012, sie sind dem­nach bin­nen der Jah­res­frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO erlas­sen wor­den.

Dem steht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht ent­ge­gen.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Frist­ab­lauf für den Fall, dass die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen war, als der spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, nur unter den zusätz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbe­acht­lich. Der in Abs. 4 Satz 4 genann­te "spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid" ist der auf Rechts­be­helf oder Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid16, hier also der geän­der­te Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 vom 14.09.2009.

Wie das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt zu Recht erkannt haben, war für die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2000 bis 2003 auf­grund des durch den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2005 vom 08.02.2007 ermit­tel­ten Über­hangs an erstat­te­ter Kir­chen­steu­er am 14.09.2009 noch kei­ne Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­tre­ten.

Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de hät­ten zu die­sem Zeit­punkt noch gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geän­dert wer­den kön­nen, da der Erstat­tungs­über­hang als rück­wir­ken­des Ereig­nis den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug in den Zah­lungs­jah­ren 2000 bis 2003 gemin­dert hät­te17. Nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in die­sem Fall die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem das rück­wir­ken­de Ereig­nis ein­tritt, also im Streit­fall mit Ablauf des Jah­res 2007. Damit trat unter Berück­sich­ti­gung der vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO für die Jah­re 2000 bis 2003 die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erst mit Ablauf des 31.12 2011 ein, so dass der ange­foch­te­ne Ände­rungs­be­scheid für 2004 vom 14.09.2009 in noch nicht fest­set­zungs­ver­jähr­ter Zeit ergan­gen ist. Damit kommt es auf das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO im Streit­fall nicht an.

Die Ände­rung der Steu­er­fest­set­zun­gen 2000 bis 2003 ver­stößt nicht gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben.

Da bereits die Ände­rungs­mög­lich­keit des § 174 Abs. 4 AO ihre Grund­la­ge in dem Grund­satz von Treu und Glau­ben hat, darf sich das Finanz­amt als der­je­ni­ge, der dar­aus Vor­tei­le zieht, nicht selbst treu­wid­rig ver­hal­ten.

Die Anwen­dung des § 174 Abs. 4 AO kann damit bei­spiels­wei­se aus­ge­schlos­sen sein, wenn die Mög­lich­keit bestün­de, dass die Finanz­be­hör­de ihr Ände­rungs­recht auf Grund eines ent­spre­chen­den ver­trau­ens­be­grün­den­den Vor­ver­hal­tens ver­wirkt hat18. Eine wei­te­re Kon­stel­la­ti­on für eine nicht treu­wid­ri­ge Ände­rung gemäß § 174 Abs. 4 AO kann dar­in zu sehen sein, dass sich die Finanz­ver­wal­tung absicht­lich eine ansons­ten nicht gege­be­ne Vor­aus­set­zung einer Ände­rungs­mög­lich­keit gemäß § 174 Abs. 4 AO ver­schafft19. Allein die abs­trak­te Besorg­nis, die Zuläs­sig­keit der Ände­rung gemäß § 174 Abs. 4 AO kön­ne die Finanz­ver­wal­tung zum Miss­brauch ein­la­den, reicht indes nicht aus, um die Ände­rungs­mög­lich­keit all­ge­mein ein­zu­schrän­ken, da dies den Kern des § 174 Abs. 4 AO berühr­te20. Es bedarf viel­mehr kon­kre­ter Indi­zi­en, die auf ein treu­wid­ri­ges Ver­hal­ten hin­deu­ten.

Die­se sind im Streit­fall nicht zu erken­nen.

Das Finanz­amt hät­te am 8.02.2007, d.h. zu dem Zeit­punkt, in dem fest­stand, dass die im Jahr 2005 erstat­te­te Kir­chen­steu­er die in die­sem Jahr gezahl­te Kir­chen­steu­er über­stieg, die Steu­er­fest­set­zun­gen der Jah­re 2000 bis 2003 bereits ändern kön­nen und müs­sen. Es hat durch das von ihm gewähl­te Ver­fah­ren kei­ne ihm ansons­ten nicht oder nicht mehr zuste­hen­de Ände­rungs­mög­lich­keit erhal­ten. Das Finanz­amt hat viel­mehr die ihm auf­grund des erfolg­rei­chen Rechts­streits der Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­räum­te Ände­rungs­mög­lich­keit des § 174 Abs. 4 AO genutzt, um die mate­ri­ell recht­mä­ßi­ge Rechts­la­ge her­zu­stel­len.

Ein Ver­stoß gegen den Grund­satz von Treu und Glau­ben ist vor­lie­gend auch nicht dem kon­kre­ten Ver­fah­rens­ab­lauf zu ent­neh­men.

Das Finanz­amt wuss­te zwar seit der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2005 vom 08.02.2007, dass ein Kir­chen­steu­er­erstat­tungs­über­hang gege­ben war und somit die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen frü­he­rer Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me zu ändern waren. Die gesetz­li­che Fest­set­zungs­ver­jäh­rung für die davon betrof­fe­nen Ver­an­la­gun­gen trat aber erst zum 31.12 2011 ein.

Dass das Finanz­amt erst zwei Jah­re nach Kennt­nis, aber immer noch inner­halb der Fest­set­zungs­frist, die ers­ten ‑wenn auch nur teil­wei­se rich­ti­gen- Schluss­fol­ge­run­gen aus dem Erstat­tungs­über­hang gezo­gen und die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de für die Jah­re 2004 und 2003 geän­dert hat, führt noch zu kei­nem Ver­stoß gegen Treu und Glau­ben. Das­sel­be gilt für die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de 2000 bis 2003 am 5.04.2012: Auch hier wur­de das Finanz­amt frist­ge­recht noch inner­halb der Ein­jah­res­frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO tätig, da das finanz­ge­richt­li­che Urteil, das den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2004 änder­te, im Okto­ber 2011 rechts­kräf­tig wur­de.

In einer sol­chen Kon­stel­la­ti­on, in der ‑soweit erkenn­bar- kei­ne Anhalts­punk­te für einen beson­de­ren Ver­trau­ens­tat­be­stand der­ge­stalt gege­ben sind, dass das Finanz­amt nicht tätig wer­den wür­de, ist es nicht mög­lich, die gesetz­li­chen Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen außer Acht zu las­sen, um der Rechts­si­cher­heit zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen Vor­rang ein­zu­räu­men.

Die­ser Vor­rang kann sich auch nicht in den Fäl­len erge­ben, in denen ein Ein­kom­men­steu­er­be­scheid mehr­fach geän­dert wer­den muss, um die mate­ri­ell rich­ti­ge Besteue­rung zu gewähr­leis­ten. Daher kann auch nicht der Ansicht gefolgt wer­den, dass zumin­dest der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2003 nicht mehr zu ändern sei, weil die­ser wegen des Kir­chen­steu­er­über­hangs 2005 bereits ein­mal geän­dert wor­den sei. Die in § 174 Abs. 4 AO getrof­fe­ne Rege­lung beinhal­tet eine eigen­stän­di­ge Ände­rungs­mög­lich­keit für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge erfolg­reich gegen einen ande­ren Bescheid vor­ge­gan­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Okto­ber 2016 – X R 31/​14

  1. Bekräf­ti­gung der BFH-Recht­spre­chung, vgl. Ent­schei­dun­gen vom 21.05.2004 – V B 30/​03, BFH/​NV 2004, 1497; und vom 10.05.2012 – IV R 34/​09, BFHE 239, 485, BSt­Bl II 2013, 471 []
  2. BFH, Urteil vom 29.06.2005 – X R 38/​04, BFH/​NV 2005, 1751, unter 1. []
  3. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2005, 1751, unter 1. []
  4. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 16.02.1996 – I R 150/​94, BFHE 180, 8, BSt­Bl II 1996, 417; vom 18.02.1997 – VIII R 54/​95, BFHE 183, 6, BSt­Bl II 1997, 647 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.05.2001 – VIII R 44/​00, BFHE 195, 14, BSt­Bl II 2001, 562; vom 21.08.2007 – I R 74/​06, BFHE 218, 487, BSt­Bl II 2008, 277; vom 10.05.2012 – IV R 34/​09, BFHE 239, 485, BSt­Bl II 2013, 471; vom 24.04.2013 – II R 53/​10, BFHE 241, 63, BSt­Bl II 2013, 755, Rz 20; vom 19.08.2015 – X R 50/​13, BFHE 251, 389, Rz 34; vom 04.02.2016 – III R 12/​14, BFHE 253, 290, BSt­Bl II 2016, 818, Rz 12, jeweils m.w.N. []
  6. so z.B. Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 21.10.2014 5 K 4719/​10 Revi­si­onX R 4/​15; Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 171; Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 174 Rz 60; von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 174 AO Rz 236; nicht ein­deu­tig von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 174 Rz 97, und Bar­to­ne in: Kühn/​von Wedel­städt, 21. Aufl., AO, § 174 Rz 56; nicht strei­ter­heb­li­che Beden­ken äußer­te auch der V. Bun­des­fi­nanz­hof in dem Beschluss vom 22.12 1988 – V B 148/​87, BFH/​NV 1990, 341, unter 1.b bb []
  7. BFH, Beschluss vom 21.05.2004 – V B 30/​03, BFH/​NV 2004, 1497, unter II. 1. []
  8. eben­so Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 174 AO Rz 45; Forch­ham­mer in Leopold/​Madle/​Rader AO, § 174, Rz 40 []
  9. s. BFH, Urteil in BFHE 251, 389, Rz 42, m.w.N. []
  10. BFH, Urteil vom 28.01.2009 – X R 27/​07, BFHE 224, 15, BSt­Bl II 2009, 620, Rz 15 []
  11. vgl. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in BFHE 184, 1, BSt­Bl II 1998, 83, unter C.II. 1.; BFH, Urteil in BFHE 224, 15, BSt­Bl II 2009, 620, Rz 15 []
  12. s. BFH, Urteil vom 26.06.1996 – X R 73/​94, BFHE 181, 144, BSt­Bl II 1996, 646, unter II. 2. []
  13. BFHE 222, 215, BSt­Bl II 2009, 229 []
  14. BFH/​NV 2010, 596 []
  15. BFH/​NV 2010, 1250 []
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1993 – I R 20/​93, BFHE 173, 184, BSt­Bl II 1994, 327, unter II.B.05.; vom 23.05.1996 – IV R 49/​95, BFH/​NV 1997, 89; vom 15.01.2009 – III R 81/​07, BFH/​NV 2009, 1073, unter II.b; BFH, Beschluss vom 08.02.2007 – XI B 70/​06, BFH/​NV 2007, 1071, unter 2. []
  17. s. auch BFH-Ent­schei­dun­gen vom 28.05.1998 – X R 7/​96, BFHE 186, 521, BSt­Bl II 1999, 95, Rz 19 f., und in BFH/​NV 2010, 1250, Rz 5 []
  18. noch offen­ge­las­sen im BFH, Beschluss vom 10.07.2003 – I B 150/​02, BFH/​NV 2003, 1535, unter II. 1. []
  19. so auch die Bei­spie­le bei Frot­scher in Schwarz, AO, § 174 Rz 171, und von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, AO § 174 Rz 97 []
  20. eben­so zur im Grund­satz ver­gleich­ba­ren Zuläs­sig­keit der Feh­ler­sal­die­rung gemäß § 177 AO, BFH, Urteil vom 22.04.2015 – X R 24/​13, BFH/​NV 2015, 1334, Rz 33 []