Ände­rung von Antrags- und Wahl­rech­ten

Die Aus­übung von Antrags- oder Wahl­rech­ten, die dem Grun­de nach kei­ner zeit­li­chen Begren­zung unter­lie­gen, kann geän­dert wer­den, solan­ge der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid nicht for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist. Im Fal­le einer par­ti­el­len Bestands­kraft kommt die Ände­rung nur in Betracht, wenn ihre steu­er­li­chen Fol­gen nicht über den durch § 351 Abs. 1 AO gesetz­ten Rah­men hin­aus­ge­hen. Die Ände­rung eines Wahl­rechts recht­fer­tigt auch dann für sich genom­men die Ände­rung des Steu­er­be­scheids nicht, wenn sie auf einer Ände­rung der wirt­schaft­li­chen Geschäfts­grund­la­ge beruht.

Ände­rung von Antrags- und Wahl­rech­ten

Die in der Recht­spre­chung zum Ver­an­la­gungs­wahl­recht der Ehe­gat­ten ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze sind auf das Wahl­recht nach § 34 Abs. 3 EStG nicht über­trag­bar.

Nach § 34 Abs. 3 EStG kann die Steu­er auf außer­or­dent­li­che Ein­künf­te auf Antrag unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nach einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz bemes­sen wer­den. Der Antrag nach § 34 Abs. 3 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ist grund­sätz­lich frei wider­ruf­lich. Eine gesetz­li­che Frist besteht nicht.

Nach § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 1 wur­den außer­or­dent­li­che Ein­künf­te auf unwi­der­ruf­li­chen Antrag nach der sog. Fünf­tel­re­ge­lung besteu­ert. Eine dem spä­te­ren § 34 Abs. 3 EStG ent­spre­chen­de Rege­lung exis­tier­te noch nicht. Mit dem Gesetz zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz ‑StSenkG-) vom 23.10.2000 2 wur­de das Wort "unwi­der­ruf­lich" in § 34 Abs. 1 EStG gestri­chen. Das Gesetz zur Ergän­zung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes (Steu­er­sen­kungs­er­gän­zungs­ge­setz ‑StSen­k­ErgG-) vom 19.12 2000 3 füg­te schließ­lich Abs. 3 in der Gestalt ein, wie sie struk­tu­rell der noch heu­te gel­ten­den Fas­sung ent­spricht. Ledig­lich die Betrags­gren­ze wur­de von 10 Mio. DM auf 5 Mio. € gesenkt, der ermä­ßig­te Steu­er­satz von 50 % auf 56 % des sonst gel­ten­den durch­schnitt­li­chen Steu­er­sat­zes ange­ho­ben, der Min­dest­steu­er­satz wie­der­um von 19,9 % auf 14 % gesenkt. Aus­sa­gen zur Wider­ruf­lich­keit des Antrags oder eine Frist hat die Vor­schrift zu kei­nem Zeit­punkt ent­hal­ten.

Eine ander­wei­ti­ge Selbst­bin­dung des Steu­er­pflich­ti­gen an einen ein­mal gestell­ten Antrag oder an das Nicht­stel­len eines Antrags ist weder dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz noch der Abga­ben­ord­nung zu ent­neh­men. Ob die geän­der­te Aus­übung des Wahl­rechts durch erst­ma­li­gen Antrag, durch Rück­nah­me eines Antrags oder durch abwei­chen­de Aus­übung eines Antrags ihrer­seits eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids recht­fer­tigt, ist eine hier­von zu tren­nen­de Fra­ge.

Die der Ände­rung einer Wahl­rechts­aus­übung ent­spre­chen­de Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids setzt aller­dings vor­aus, dass die­ser aus ande­ren Grün­den ver­fah­rens­recht­lich änder­bar ist. Eine abwei­chen­de Wahl­rechts­aus­übung begrün­det für sich genom­men kei­ne Ände­rungs­mög­lich­keit.

Die stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs lässt die Aus­übung von Antrags- oder Wahl­rech­ten, die dem Grun­de nach kei­ner zeit­li­chen Begren­zung unter­lie­gen, grund­sätz­lich nur zu, solan­ge der ent­spre­chen­de Steu­er­be­scheid nicht for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist.

Ist ein Steu­er­be­scheid ins­ge­samt bestands­kräf­tig gewor­den, ist die erst­ma­li­ge oder geän­der­te Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts zum Zwe­cke der Durch­bre­chung der Bestands­kraft nicht mehr mög­lich 4.

Fol­ge­rich­tig kann der Steu­er­pflich­ti­ge frei über das Wahl­recht ver­fü­gen, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid noch nicht for­mell bestands­kräf­tig und des­halb ohne­hin änder­bar ist, ins­be­son­de­re also dann, wenn über einen Ein­spruch oder eine Kla­ge gegen den Bescheid ins­ge­samt noch nicht ent­schie­den ist.

Fer­ner ist der Bescheid und damit auch die Aus­übung des Wahl­rechts änder­bar, wenn der Bescheid noch nicht mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist, nament­lich unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht 5.

Die­se Grund­sät­ze wider­spre­chen nicht der prin­zi­pi­ell frei­en Wider­ruf­lich­keit der­ar­ti­ger Antrags- und Wahl­rech­te. Letz­te­re trifft kei­ne Aus­sa­ge dar­über, bis wann ein Wider­ruf ver­fah­rens­recht­lich noch berück­sich­tigt wer­den kann. Sie sind auch auf das Wahl­recht nach § 34 Abs. 3 EStG anzu­wen­den, das inso­weit kei­ne Beson­der­hei­ten erken­nen lässt 6.

Das bedeu­tet umge­kehrt zwin­gend, dass die geän­der­te Aus­übung eines Antrags- oder Wahl­rechts für sich genom­men kei­ne ver­fah­rens­recht­li­che Grund­la­ge für eine Ände­rung von Beschei­den dar­stellt. Anders als das Finanz­ge­richt wohl meint, hängt nicht die Bestands­kraft des Bescheids vom Antrags- oder Wahl­recht ab. Viel­mehr hängt das Antrags- oder Wahl­recht von der Bestands­kraft ab. Aus der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hof in BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49 ergibt sich nichts ande­res. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof dort unter Bezug­nah­me auf Art.19 Abs. 4 GG aus dem Gebot der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Anwen­dung und Aus­le­gung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten die ent­spre­chen­de Anwen­dung von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO abge­lei­tet, um die mate­ri­ell zuläs­si­ge Aus­übung des Wahl­rechts auch for­mell umzu­set­zen und die Gestal­tungs­wir­kung des Wahl­rechts auch über den Ein­tritt der Bestands­kraft hin­aus zu erhal­ten. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch gera­de nicht davon aus­ge­gan­gen, dass die Aus­übung des Wahl­rechts die Bestands­kraft zu durch­bre­chen ver­mag. Viel­mehr bezie­hen sich die­se Aus­füh­run­gen auf eine Zeit­span­ne, in der ein finanz­ge­richt­li­ches Urteil zwar erlas­sen und zuge­stellt, aber noch nicht rechts­kräf­tig, der Bescheid folg­lich noch nicht bestands­kräf­tig gewor­den war und auf die Fra­ge, auf wel­che Ände­rungs­vor­schrift die fol­ge­rich­ti­ge Ände­rung des Bescheids zu stüt­zen war. Es ent­spricht daher den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die Wahl­rechts­aus­übung zuge­las­sen hat.

Die Ände­rung eines Antrags- oder Wahl­rechts ist damit auch dann zuzu­las­sen, wenn und soweit der Bescheid ledig­lich par­ti­ell noch nicht for­mell und mate­ri­ell bestands­kräf­tig ist. Das betrifft zunächst den teil­wei­sen Nicht­ein­tritt der Bestands­kraft infol­ge von Teil­ein­spruchs­ent­schei­dun­gen nach § 367 Abs. 2a AO. Zudem erfasst es die­je­ni­gen Fäl­le, in denen Ände­rungs­be­schei­de auf der Grund­la­ge einer selb­stän­di­gen Ände­rungs­vor­schrift ‑etwa §§ 172 ff. AO- die teil­wei­se Durch­bre­chung der Bestands­kraft bewir­ken.

Wird ein sol­cher Ände­rungs­be­scheid ange­foch­ten, so folgt jedoch aus § 351 Abs. 1 AO, dass die Ände­rung der Antrags- oder Wahl­rechts­aus­übung nur dann mög­lich ist, wenn die dadurch zu erzie­len­de Steu­er­än­de­rung den durch die par­ti­el­le Durch­bre­chung der Bestands­kraft gesetz­ten Rah­men nicht ver­lässt. Die Vor­schrift begrenzt die Anfecht­bar­keit und damit auch die durch den Ein­spruch bewirk­te Änder­bar­keit eines Ände­rungs­be­scheids auf den Umfang der Ände­rung und stellt damit u.a. klar, dass es im Übri­gen bei der zuvor ein­ge­tre­te­nen Bestands­kraft bleibt.

Für Ände­run­gen, die über die­sen Rah­men hin­aus­ge­hen und dem­nach im Wege eines Ver­pflich­tungs­be­geh­rens zu ver­fol­gen wären, bedarf es folg­lich einer eige­nen Ände­rungs­vor­schrift. Die Ände­rung eines Antrags- oder Wahl­rechts stellt aber für sich genom­men kei­ne Ände­rungs­vor­schrift dar. Eben­so wenig erfüllt die sei­tens der Klä­ger her­an­ge­zo­ge­ne Ände­rung der Geschäfts­grund­la­ge die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer Ände­rungs­vor­schrift. Bei­des ergibt sich mit­tel­bar aus der unter 2.a dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung.

Soweit die Klä­ger sich in die­sem Zusam­men­hang auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beru­fen, geht dies fehl. Auch die­se Vor­schrift durch­bricht die Bestands­kraft nur inso­weit, als ein Fol­ge­be­scheid an einen Grund­la­gen­be­scheid anzu­pas­sen (zu erlas­sen, auf­zu­he­ben oder zu ändern) ist. Das Wahl­recht ist aber nicht Gegen­stand des Grund­la­gen­be­scheids. Eine Ände­rung des Antrags- oder Wahl­rechts ist nach alle­dem nicht mög­lich, wenn ihre Aus­wir­kun­gen über den durch § 351 Abs. 1 AO abge­steck­ten Ände­rungs­rah­men hin­aus­ge­hen.

Ob dies anders zu beur­tei­len ist, wenn ein Grund­la­gen­be­scheid eine Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids gera­de im Hin­blick auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ver­langt, auf den das Wahl­recht sich bezieht, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag kei­nen Grund zu erken­nen, die tat­be­stand­lich ohne Wei­te­res ein­schlä­gi­ge Rege­lung des § 351 Abs. 1 AO nicht anzu­wen­den. Für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on der Vor­schrift besteht kein Anlass. Die­ser folgt auch nicht aus der feh­len­den Teil­bar­keit des Antrags aus § 34 Abs. 3 EStG. Die Tei­lung des Antrags­rechts ist gesetz­lich nicht vor­ge­se­hen und hät­te zudem in einer Kon­stel­la­ti­on wie im Streit­fall den nicht dem Begeh­ren der Klä­ger ent­spre­chen­den Ver­brauch des Antrags­rechts zur Fol­ge. Es besteht damit kein Grund, ohne ver­fah­rens­recht­li­che Grund­la­ge einen gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Ände­rungs­rah­men zu spren­gen. Aus dem begehr­ten Ergeb­nis folgt kein Anspruch.

Die abwei­chen­den Grund­sät­ze, die der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung zum Ver­an­la­gungs­wahl­recht der Ehe­gat­ten ent­wi­ckelt hat, sind auf das strei­ti­ge Wahl­recht nicht über­trag­bar.

Die­se Recht­spre­chung beruht in ers­ter Linie auf der ver­fah­rens­recht­li­chen Über­le­gung, dass der Antrag auf Ände­rung der Ver­an­la­gungs­art nicht als Anfech­tung der Steu­er­fest­set­zung zu ver­ste­hen ist, son­dern als ein auf Durch­füh­rung einer erneu­ten Ver­an­la­gung in einer bestimm­ten Ver­an­la­gungs­art gerich­te­tes Ver­pflich­tungs­be­geh­ren. Die ver­schie­de­nen Ver­an­la­gungs­for­men sind jeweils wesens­ver­schie­de­ne Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren. Die Ände­rung der Ver­an­la­gung erschöpft sich daher nicht in der Ände­rung eines bereits ergan­ge­nen Bescheids, son­dern führt zu einem neu­en Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren 7. Das Ver­an­la­gungs­wahl­recht betrifft eine die gesam­te Ver­an­la­gung betref­fen­de Ord­nung (Ver­bin­dung oder Tren­nung) der steu­er­li­chen Ver­hält­nis­se zwei­er Per­so­nen. Im Gegen­satz zu dem Ver­an­la­gungs­wahl­recht ist das hier strei­ti­ge Antrags­recht eine punk­tu­el­le Maß­nah­me, die auf die Besteue­rungs­mo­da­li­tä­ten einer bestimm­ten Besteue­rungs­grund­la­ge und deren Aus­wir­kun­gen auf eine bestimm­te ‑ein­zi­ge- Steu­er­fest­set­zung abzielt und inso­fern nicht ver­gleich­bar ist.

In der ver­fah­rens­recht­li­chen Lage, die die Ände­rung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts bewirkt, ist die unmit­tel­ba­re Anwen­dung von § 351 Abs. 1 AO struk­tu­rell nicht mög­lich. Sie for­dert einen Ver­gleich der Steu­er­fest­set­zun­gen vor und nach der Ände­rung. Im Rah­men des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts wären zur Durch­füh­rung des Ver­gleichs die Steu­ern ver­schie­de­ner Per­so­nen zusam­men­zu­rech­nen. Dafür bedürf­te es einer beson­de­ren Rechts­grund­la­ge. Die­se ist fol­ge­rich­tig (erst) in Gestalt von § 26 Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 EStG heu­ti­ger Fas­sung geschaf­fen wor­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist vor­sorg­lich dar­auf hin, dass eine ent­spre­chen­de Anwen­dung der aktu­el­len Vor­schrif­ten über die Ände­rung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts ‑für die er ohne­hin kei­nen Grund sieht- den Klä­gern auch nicht zum Ziel ver­hel­fen könn­te. Dort setzt die Ände­rung eine Min­de­rung der Steu­er für das betref­fen­de Jahr vor­aus, wor­an es im Streit­fall gera­de fehlt.

Soweit der BFH sei­ne Ent­schei­dun­gen zur Fra­ge des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts teil­wei­se mit wei­te­ren Über­le­gun­gen ver­se­hen hat, han­delt es sich um ergän­zen­de, nicht aber um wesent­li­che Gesichts­punk­te.

Er hat zwar aus­ge­führt, dass es sich um ein rei­nes Tarif­wahl­recht han­de­le, das die Besteue­rungs­grund­la­gen ‑der Ziel­rich­tung des § 351 Abs. 1 AO ohne­hin ent­spre­chend- unbe­rührt las­sen wol­le 8. Aus § 157 Abs. 2 AO ergibt sich jedoch, dass der in § 351 Abs. 1 AO defi­nier­te Umfang der Anfecht­bar­keit gera­de nicht die Besteue­rungs­grund­la­gen, son­dern die Höhe der Steu­er­fest­set­zung betrifft; es kann sich daher ledig­lich um einen zusätz­li­chen und nicht maß­ge­ben­den Aspekt han­deln.

Eben­falls kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung kommt dem Gedan­ken zu, dass ein Ände­rungs­be­scheid die Geschäfts­grund­la­ge für die Aus­übung des Ver­an­la­gungs­wahl­rechts wesent­lich ändern kön­ne 9. Die Ände­rung der Geschäfts­grund­la­ge, die der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen steu­er­li­chen Dis­po­si­tio­nen zugrun­de gelegt hat, erfüllt für sich allein nicht den Tat­be­stand einer Ände­rungs­vor­schrift und kann des­we­gen allein auch nicht die Ände­rung von Beschei­den recht­fer­ti­gen. Anders als die Klä­ger wohl mei­nen, exis­tiert kein all­ge­mei­ner Rechts­grund­satz des Inhalts, dass bei neu­en Erkennt­nis­sen über die wirt­schaft­li­chen Fol­gen von Wahl­rech­ten die­se unge­ach­tet ein­ge­tre­te­ner Bestands­kraft erneut aus­ge­übt wer­den kön­nen mit der Fol­ge, dass ein Bescheid geän­dert wer­den könn­te und müss­te. Dies ist auch nicht aus Grün­den des Ver­trau­ens­schut­zes gebo­ten. Der Steu­er­pflich­ti­ge kennt sei­ne aktu­el­len Ein­künf­te und kann sei­ne zu erwar­ten­den Ein­künf­te bes­ser als jeder ande­re pro­gnos­ti­zie­ren, ins­be­son­de­re bes­ser als das Finanz­amt. Er kann des­halb selbst die Fol­gen sei­ner Wahl­rechts­aus­übung am bes­ten abschät­zen und ent­spre­chend pla­nen. Es ist daher fol­ge­rich­tig, wenn er auch das Risi­ko einer etwai­gen Fehl­ein­schät­zung trägt. Die Über­le­gung der Klä­ger, der Steu­er­pflich­ti­ge müs­se sich auf die Aus­wir­kun­gen des Wahl­rechts ver­las­sen kön­nen, geht des­halb ins Lee­re. Abwei­chen­des ergibt sich auch nicht aus der Geset­zes­be­grün­dung des StSenkG und des StSen­k­ErgG. Wie das Finanz­amt zu Recht aus­führt, nimmt die­se auf den Rah­men Bezug, den die AO vor­gibt, und geht damit gera­de nicht von einer vor­aus­set­zungs­lo­sen Ände­rungs­mög­lich­keit des Wahl­rechts aus.

Der inso­weit abwei­chen­den Auf­fas­sung des Schles­wig-Hol­stei­ni­schen Finanz­ge­richt 10 sowie des Finanz­ge­richt Ham­burg 11 folgt der Bun­des­fi­nanz­hof aus den vor­ste­hen­den Grün­den nicht.

Abge­se­hen davon, dass die Behand­lung der Fra­ge im Rah­men ande­rer Antrags- und Wahl­rech­te für die Behand­lung des strei­ti­gen Antrags­rechts aus § 34 Abs. 3 EStG uner­heb­lich ist, hat der BFH die zu dem Ver­an­la­gungs­wahl­recht ent­wi­ckel­ten wei­ten Grund­sät­ze fol­ge­rich­tig bis­her nicht aus­ge­dehnt.

Uner­heb­lich ist nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen aller­dings auch, wor­auf die par­ti­el­le Durch­bre­chung der Bestands­kraft beruht. Bewegt sich die durch eine zuläs­si­ge Ände­rung eines Antrags- oder Wahl­rechts bewirk­te Steu­er­än­de­rung inner­halb des Rah­mens des § 351 Abs. 1 AO, ist es nach § 157 Abs. 2 AO daher auch gleich­gül­tig, ob die Ände­rung einen Bezug zu den Ver­äu­ße­rungs­ge­win­nen auf­weist.

Die Ver­wer­fun­gen, die die Betei­lig­ten in die­sen Grund­sät­zen sehen, bestehen nicht. Soweit die Wahl­rechts­aus­übung im Rah­men eines Rechts­be­helfs­ver­fah­rens auch zur Gestal­tung ein­ge­setzt wer­den kann, ist das der feh­len­den Bestands­kraft imma­nent. Soweit die Ände­rung des Wahl­rechts nicht mög­lich ist, wenn sie zu einer das Ände­rungs­po­ten­ti­al nur um 1 EUR über­stei­gen­den Steu­er­än­de­rung führt, ist das eine unver­meid­ba­re Fol­ge des Umstands, dass der Ermä­ßi­gungs­an­trag als sol­cher nicht teil­bar ist. Gleich­zei­tig ver­mei­det dies aber auch, dass bereits eine gering­fü­gi­ge Ände­rung eines Bescheids das Antrags­wahl­recht in vol­lem Umfan­ge neu eröff­ne­te. Da im Übri­gen jeder umfas­sen­de Rechts­be­helf eine umfäng­li­che Ände­rungs­mög­lich­keit eröff­net, ist Letz­te­re kei­nes­wegs prak­tisch bedeu­tungs­los.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Dezem­ber 2015 – X R 56/​13

  1. BGBl I 1999, 402[]
  2. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  3. BGBl I 2000, 1812, BSt­Bl I 2001, 25[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zu § 7b EStG: BFH, Urtei­le vom 10.10.1969 – VI R 180/​67, BFHE 97, 186, BSt­Bl II 1970, 63; vom 18.12 1973 – VIII R 101/​69, BFHE 111, 302, BSt­Bl II 1974, 319, sowie vom 25.02.1992 – IX R 41/​91, BFHE 167, 369, BSt­Bl II 1992, 621; zu § 4 des För­der­ge­biets­ge­set­zes ‑FördG- BFH, Urteil vom 13.02.1997 – IV R 59/​95, BFH/​NV 1997, 635, sowie BFH, Beschluss vom 10.05.2010 – IX B 220/​09, BFH/​NV 2010, 1415; zu § 10d Abs. 1 Satz 7 EStG i.d.F. des dama­li­gen Streit­jah­res 2001 BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 72/​06, BFHE 222, 571, BSt­Bl II 2009, 639; zu § 14a Abs. 5 EStG BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 6/​07, BFH/​NV 2009, 1989, sowie BFH, Beschluss vom 26.10.2011 – IV B 106/​10, BFH/​NV 2012, 166; zu § 6c i.V.m. § 6b EStG BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/​99, BFHE 196, 507, BSt­Bl II 2002, 49, sowie BFH, Beschluss vom 11.06.2014 – IV B 46/​13, BFH/​NV 2014, 1369[]
  5. vgl. zu § 9 UStG: BFH, Urtei­le vom 19.12 2013 – V R 6/​12, BFHE 245, 71, BFH/​NV 2014, 1126, HFR 2014, 666, sowie – V R 7/​12, BFHE 245, 80, BFH/​NV 2014, 1130, HFR 2014, 669; eben­so, zwar zu § 26 EStG, indes mit all­ge­mein­ge­hal­te­ner For­mu­lie­rung BFH, Urteil vom 03.02.1987 – IX R 255/​84, BFH/​NV 1987, 751; anders für die sach­ver­halts­be­zo­ge­ne und daher von einem rei­nen Antrags- oder Wahl­recht zu unter­schei­den­de Schät­zung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG BFH, Urtei­le vom 02.03.2006 – V R 49/​05, BFHE 213, 249, BSt­Bl II 2006, 729, sowie vom 22.11.2007 – V R 35/​06, BFH/​NV 2008, 628, bei­de m.w.N.[]
  6. eben­so Horn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34 EStG Rz 83; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz C 26[]
  7. vgl. ins­be­son­de­re BFH, Urtei­le vom 24.01.2002 – III R 49/​00, BFHE 198, 12, BSt­Bl II 2002, 408, sowie vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980[]
  8. BFH, Urteil vom 25.06.1993 – III R 32/​91, BFHE 171, 407, BSt­Bl II 1993, 824[]
  9. Ant­wort des III. Senats auf eine Diver­genz­an­fra­ge des XI. Senats des BFH zu § 10d EStG: BFH, Beschluss vom 06.02.1998 – III ER-S‑4/97, BFH/​NV 1999, 160[]
  10. FG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 02.10.2003 – 5 K 394/​02, EFG 2004, 349[]
  11. FG Ham­burg, Gerichts­be­scheid vom 18.02.2005 – III 157/​04, EFG 2005, 965[]